出租人的租赁分类

租赁准则概述

一.租赁准则的修订背景及主要内容

L租赁准则的修订背景

国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第

16号--租赁》，自2019年1月1日起实施，其核心变化是取消了承

租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简

化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债,

并分别确认折旧和利息费用。

在此背景下，为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，同时

保持我国企业会计准则与国际财务报告准贝L持续全面趋同，我们借鉴国

际租赁准则，并结合我国实际，2018年12月7日，财政部修订发布

了《企业会计准则第21号--租赁》（以下简称〃新租赁准则〃）。

2.租赁准则修订的主要内容

新租赁准则在租赁定义和识别、承租人会计处理方面作了较大修改，出

租人会计处理基本延续现有规定。修订的主要内容如下：

（1）完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容

新租赁准则将租赁定义为〃在一定期间内，出租人将资产的使用权让与

承租人以获取对价的合同〃，并进一步说明如果合同中一方让渡了在一

定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同

为租赁或者包含租赁。同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的

合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合司合并为一项租赁合同进行

会计处理作了规定。

(2)承租人会计处理由双重模型修改为单一模型

新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采

用统一的会计处理模型，所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分

别计提折旧和利息费用；但是，短期租赁和低价值资产租赁除外，即以

简化方式进行处理，不确认资产和负债。

(3)改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计

处理

新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响

承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确

定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评

估。

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变

更。企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计

量租赁负债。如果因增加使用权资产而变更租赁范围的，并且该增加反

映了单独的市场价格，此时，新增变更作为一项单独的租赁。

(4)丰富出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息

关于出租人发生的经营租赁，原租赁准则仅要求出租人披露各类租出资

产的账面价值。新租赁准则要求出租人增加披露相关租赁收入及未折现

租赁收款额等信息。止匕外，出租人还应当根据理解财务报表的需要，披

露有关租赁活动的其他定性和定量信息。

二、实施范围和时间

国际租赁准则自2019年1月1日起实施。为兼顾我国市场环境和企业

实际情况，在实施范围和实施时间上采取分步到位的办法。具体如下:

1.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则

或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施，以避

免出现境内外报表会计准则适用差异.

2.其他执行企业会计准则的企业(包括A股上市公司)自2021年1月

1日起实施，以为其留出充足准备时间，总结借鉴境外上市企业执行新

租赁准则的经验，确保准则实施质量。同时，考虑到企业编制合并财务

报表实际需要，允许母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准

则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业提前实施，但不应早于其

同时执行2017年3月31日印发的《企业会计准则第22号--金融工具

确认和计量》和2017年7月5日印发的《企业会计准则第14号--收

入》的日期。

鉴于租赁准则新旧变动较大，为帮助相关企业顺利过渡至新租赁准则，

新准则提供两种方法：一是允许企业采用追溯调整;二是根据首次执行

租赁准则的累积影响数，调整首次执行租赁准则当年年初留存收益及财

务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。同时，在第二种方法

下提供了多项简化处理安排。

三、租赁的定义及范围

L租赁准则的定义

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对

价的合同。

在租赁合同中强调，承租人获得了对资产的使用权的控制，而不是承租

人对资产的控制。

2,租赁准则的范围

所有租赁都适用租赁准则，但是，以下情况不属于租赁准则规范的范围：

(1)承租人通过许可使用协议取得的电影、录像剧本、文稿等版权、

专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用

《企业会计准则第6号一无形资产》。

(2)出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号--收入》。

(3)勘探或使用矿产、石油、天然气及类似非可再生资源的租赁,承

租人承租生物资产、采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设或

运营，都不适用《企业会计准则第21号--租赁》。

建筑物对外出租，如果与其所有权相关的风险和收益并没有全部转移，

则出租人形成经营租赁，确认为投资性房地产（可选择公允价值计量）,

此时，承租人因支付对价取得建筑物的使用权，确认使用权资产和租赁

负债。

如果与所有权相关的风险和收益几乎全部转移，则出租人形成融资租赁,

原有的资产终止确认，形成了应收融资租赁款（租赁投资净额），此时，

承租人因支付对价取得建筑物的使用权，确认使用权资产和租赁负债。

如果承租人将使用权资产再转租，进一步区分为融资租赁和经营租赁。

如果是融资租赁，相当于处置使用权资产，形成了应收融资租赁款（租

赁投资净额），另外，第二承租人因支付对价取得建筑物的使用权，确

认使用权资产和租赁负债；如果是经营租赁，不终止确认使用权资产，

此时,使用权资产不能作为投资性房地产（根据投资性房地产准则的相

关规定），另外，第二承租人因支付对价取得建筑物的使用权，确认使

用权资产和租赁负债。

出租人的租赁分类

一、分类概述

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。出租人对两

类租赁会计处理的主要区分在于该项租赁是否为：

A简单的短期租用安排（经营租赁）,其租金计入损益,对财务状况表

的唯一影响仅是付款的时间；或者

A通过融资取得资产（融资租赁）的安排，其在财务报表中的列报方式

不考虑交易的法律形式，而基于其经济实质（即，如同相关资产已出售

给承租人一样）。

租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺

日中的较早者。

整租赁是指实质上已向承租人转移与相关资产所有权相关的全部风

险和报酬的租赁。其所有权最终有可能转移，也可能不转移。

经菖租赁是指并未实质上转移与相关资产所有权相关的全部风险和报

酬的租赁。

在租赁开始日后,出租人无需对租赁的分类进行重新评估，除非发生租

赁变更。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租

人违约等情况变化的，出租人不对租赁的分类进行重新评估。

二、融资租赁的判断

一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决壬交易的实质，而不是合同的

形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风

险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

如果法定所有权及相关的持续风险和报酬的所有权依照租赁协议或构

成总租赁协议一部分的附属协议(如，若出租人与承租人订立一项单独

的远期销售协议)自动转让，则认为租赁转移了相关资产的所有权。如

果出租人拥有一项要求承租人获得法定所有权的卖出期权，而该期权的

安排方式可合理确定出租人将行使该期权，则实质上也能满足该项条件。

(2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款与预计行使

选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合

理确定承租人将行使该选择权。

该项条件将上一点提及的情形延伸至承租人的买入股权，其购买价格使

得从经济角度而言该期权很可能将被行使。按较低金额或名义金额进行

购买的期权是这类安排的常见例子。

在某些租赁安排中，承租人并未获得廉价购买选择权，而是承租人的母

公司(可能除了作为投资控股公司之外并年他经营活动)具有在租赁

期结束时按较低价值或名义价值购买相关资产的选择权。在这种情况下,

能够合理确定母公司将行使购买相关资产的选择权。尽管承租人并未持

有购买相关资产的选择权，但该安排的实质是只有承租人才能使用相关

资产。据此，此类安排通常会导致租赁被归类为融资租赁。

如果租赁涉及相同的卖出和买入期权(在租赁期结束时，承租人拥有按

指定价格购买相关资产的买入期权，而出租人则拥有相同价值的相应卖

出期权)，则租赁实质上是一项远期合同。在租赁期结束时，如果相关

资产的市场价值超过期权的行权价，承租人将行使买入期权；而如果相

关资产的市场价值低于期权的行权价，则出租人将行使卖出期权。因此,

可合理确定在租赁期结束时卖出期权或买入期权将被行使，从而承租人

将在租赁期结束时取得相关资产。据此，该租赁通常应被归类为融资租

赁。

(3)资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部

分。

这项条件涵盖了在承租人控制相关资产的租赁期内消耗了相关资产的

几乎所有经济利益的情形。

【题例】评价建筑物的经济寿命

A公司建造一幢建筑物，并将在建造完成时将其出租给B公司25年。

在租赁期结束时，土地和建筑物的所有权均由A公司保留。如果建筑物

的经济寿命为50年，则该租赁显然并未占建筑物经济寿命的很大一部

分；因此不存在表明租赁是融资租赁的其他指标的情况下，A公司可能

将该建筑物归类为经营租赁。为确定建筑物的经济寿命，A公司应考虑

一系列因素：

•全部重要的维护和翻新费用是否由承租人支付，并且该义务是否构成

租赁的一部分（考虑这项要求的原因是其有可能延长建筑物的经济寿命）

•租赁是否要求B公司保持建筑物处于与租赁开始时相同的状态（〃定

期检修〃）（该项要求有可能延长建筑物的经济寿命）

•如果建筑物鉴于其具体设计、运作方式或所处地点而无法按其现有状

态在额外期间内出租（即，〃功能过时〃）,其经济寿命可能较短；

•如果建筑物被视为〃功能过时〃但承租人仍希望租赁，则建筑物将具

有一定程度的经济寿命。

上述所列的因素并未涵盖所有情形，并且每一幢建筑物均应分别基于具

体事实和情况单独进行考虑。

对建筑物经济寿命的考虑往往揭示出建筑物外部结构的寿命与建筑物

内部区域的寿命之间的差异。在许多情况下，建筑物外部结构是该资产

总体经济寿命的关键。例如，对于商店或办公室，承租人通常会对建筑

物的内部区域定期翻新（这往往是租赁包含的要求）使其继续成为在经

济上可运作的不动产以供承租人使用。如果按固定间隔（如，每10年

一次）对内部区域进行翻新，基于不动产外部结构的预期寿命考虑建筑

物的预期寿命可能是适当的。定期维修和翻新将延长资产的预期经济寿

命，并且如果租赁合同对此作出要求，则在租赁开始时对资产经济寿命

的评估应对此加以考虑。

(4)在租赁开始日,租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价

值。

(5)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

1.若承租人撤鲤赁,撤销租赁对出租人造成的损失由逋人承担c

2.资产余值的公允价值邈所产生的利得或损失归属壬逋人。

如果承租人在租赁结束时未获得法定所有权，其仍有可能承担相关资产

剩余价值变动的风险；租赁通常会规定实质上固定的最终租金(〃租金

前期较小而后期较高")，并随后偿还相当于处置相关资产的销售所得

的全部或绝大部分金额。

如果相关资产剩余价值变动的风险由出租人和承租人共同承担，则有必

要考虑特定的事实和情况以评估出租人保留的风险是否重大。如果出租

人保留的资产剩余价值变动的风险仅在被视为极罕有的情况下才是重

大的，则可能表明该租赁可适当地归类为融资租赁。

3.承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

如果承租人能够以远低于市场租金的租金在下一个期间继续租赁，则存

在廉价续租选择权。若承租人按该较低租金继续租赁在经济上合理，则

认为下一个期间的租金实质上彳氐于市场租金。

下一个期间的租金若仅为名义金额或实质上低于市场租金，则表明(1)

出租人已从其初始投资获得了所需回报；以及(2)承租人很可能选择

在下一个期间继续租赁。

在确定续租选择权是否为廉价租赁时可考虑的因素包括：

•相关资产的性质；

•技术过时的可能性；

•在下一个租赁期间内发生较高的经营及维护成本的可能性；以及

•出租人寻找新承租人并确保相关资产可供新承租人使用所发生的成本。

三、转租赁

转租出租人应当基于原租赁产生的使用醛产，而不是原租赁的标的资

产，对转租赁进行分类。

但是，原租赁为短期租赁,且转租出租人应用租赁准则对原租赁进行简

化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为鳍租赁。

【题例】转租分类

甲公司（原承租人/中间出租人）租赁一幢建筑物5年。该建筑物的经

济寿命为30年。甲公司转租该建筑物4年。该项业务是融资租赁还是

经营租赁？

【解析】转租是参考原租赁的使用权资产（而不是相关建筑物）进行分

类，甲公司作为融资租赁。在评估使用寿命标准时，将4年的转租期与

原租赁中的5年使用权资产进行比较，而不是与该建筑物的30年经济

寿命进行上蹄交。

列报

一、承租人的列报

L报表列报

承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租

赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。

在利润表中，承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的

折旧费用。租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。

在现金流量表中，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资

活动现金流出，支付的按租赁准则进行简化处理的短期租赁付款额和低

价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当

计入经营活动现金流出。

2.披露

承租人应当在附注中披露与租赁有关的下列信息：

(1)各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折

旧额和减值金额；

(2)租赁负债的利息费用；

(3)计入当期损益的按租赁准则第三十二条简化处理的短期租赁费用

和低价值资产租赁费用；

(4)未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额；

(5)转租使用权资产取得的收入；

(6)与租赁相关的总现金流出；

(7)售后租回交易产生的相关损益；

(8)其他按照《企业会计准则第37号-金融工具列报》应当披露的有

关租赁负债的信息。

承租人应用租赁准则对短期