教学材料《会计》-第九章

第九章

长期负债案例导入

非流动负债的借款利息应该计入财务费用吗？第一节

长期负债第二节

借款费用第三节

债务重组案例分析

两种筹资方案哪种更有利？返回案例导入

非流动负债的借款利息应该计入财务费用吗？

1993年7月12日，重庆渝港钛白粉股份有限公司（简称“渝钛白”）在深交所挂牌上市。公司上市时正值钛白粉项目建设期，而上市仅融资7000万元，近10亿元的工程建设资金几乎全靠银行贷款，平均每年负担银行利息高达8000多万元。仅就1997年而言，为该项工程发生的借款利息及应付债券利息就有8064万元。钛白粉项目为国家重点项目，目标是建成年产1.5万吨硫酸法金红石型钛白粉，工程于1992年1月破土动工，1995年6月完成主体工程建设，8月18日投料试生产，11月20日生产出金红石型高档钛白粉产品，并经国家指定检验部门检测，质量达到国家标准。由于该钛白粉装置还不够完善和当时缺乏流动资金及与英国ICI公司合资谈判的需要，公司自1996年3月起停车整改，直至1997年3月开始批量生产。1997年度共生产出1680吨钛白粉。下一页返回案例导入

非流动负债的借款利息应该计入财务费用吗？注册会计师在审计中发现并认为：从该事项的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产合格产品，创造效益，说明该工程已经达到预定可使用状态；而1997年发生的借款利息及应付债券利息8064万元，渝钛白将其资本化计入了钛白粉工程成本，应调整计入财务费用。而渝钛白则认为，钛白粉工程项目不同于一般的基建项目。上一页下一页返回案例导入

非流动负债的借款利息应该计入财务费用吗？一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场，而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的主要原料是硫酸，一旦停工，就会淤积于管道、容器中，再次开车前，就必须进行彻底清洗、维护，并调试设备。因此，钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。因此，项目建设期的借款利息及应付债券利息8064万元理应资本化计入钛白粉工程成本。案例思考：注册会计师为何认为8064万元借款利息及应付债券利息不能计入钛白粉工程成本，而应该计入财务费用?上一页返回第一节

长期负债一、长期负债的特点及分类

长期负债（long-termliabilityoflong-termdebt），又称为非流动负债，是会计分录的内容，是指期限超过1年的债务，1年内到期的长期负债在资产负债表中列入短期负债。（一）长期负债的特点

长期负债有以下几个特点：第一，保证长期负债得以偿还的基本前提是企业短期偿债能力较强，不至于破产清算。第二，长期负债因为数额较大，其本金的偿还必须有一种积累的过程。第三，企业的长期负债数额大小关系到企业资本结构的合理性，所以对长期债务不仅要从偿债的角度考虑，还要从保持资本结构合理性的角度来考虑。下一页返回第一节

长期负债（二）长期负债的分类根据负债的筹集方式不同，长期负债可分为长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款和递延所得税负债。二、长期借款

长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的借款。上一页下一页返回第一节

长期负债企业借入各种长期款项，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目；按其差额，借记“长期借款——利息调整”科目。在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”“财务费用”“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目（对于一次还本付息的长期借款，贷记“长期借款——应计利息”科目），按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“在建工程”“财务费用”“制造费用”等科目。上一页下一页返回第一节

长期负债【例9−1】某企业为建造一幢厂房，于2014年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1500000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。2014年年初，该企业以银行存款支付工程价款共计9000000元，2015年年初，又以银行存款支付工程费用600000元。该厂房于2015年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。上一页下一页返回第一节

长期负债【正确答案】该企业的有关账务处理如下：（1）2014年1月1日，取得借款时：借：银行存款 1500000贷：长期借款——某银行——本金 1500000

（2）2014年年初，支付工程款时：借：在建工程——某厂房 900000贷：银行存款 900000上一页下一页返回第一节

长期负债（3）2014年12月31日，计算2014年应计入工程成本的利息费用时：借款利息＝1500000×9%＝135000（元）借：在建工程——某厂房 135000贷：应付利息——某银行 135000（4）2014年12月31日，支付借款利息时：借：应付利息——某银行 135000贷：银行存款 135000上一页下一页返回第一节

长期负债（5）2015年年初，支付工程款时：借：在建工程——某厂房 600000贷：银行存款 600000（6）2015年8月31日，工程达到预定可使用状态时：该期应计入工程成本的利息＝（1500000×9%÷12）×8＝90000（元）借：在建工程——某厂房 90000贷：应付利息——某银行 90000同时：借：固定资产——某厂房 1725000贷：在建工程——某厂房 1725000上一页下一页返回第一节

长期负债（7）2015年12月31日，计算2015年9—12月的利息费用时：应计入财务费用的利息＝（1500000×9%÷12）×4＝45000（元）借：财务费用——某借款 45000贷：应付利息——某银行 45000（8）2015年12月31日，支付利息时：借：应付利息——某银行 135000贷：银行存款 135000（9）2016年1月1日，到期还本时：借：长期借款——某银行——本金 1500000贷：银行存款 1500000上一页下一页返回第一节

长期负债三、应付债券（一）一般公司债券1.公司债券的发行企业发行的一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，企业均应按债券面值记入“应付债券——面值”科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“应付债券——利息调整”科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。上一页下一页返回第一节

长期负债2.利息调整的摊销利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或分期付息、一次还本两种。资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。上一页下一页返回第一节

长期负债对于一次还本付息的债券，企业应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。上一页下一页返回第一节

长期负债3.债券的偿还采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值”“应付债券——应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”“在建工程”“财务费用”“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。上一页下一页返回第一节

长期负债【例9−2】2012年1月1日，甲公司经批准发行4年期一次还本、分期付息的公司债券60000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。【正确答案】甲公司该批债券实际发行价格：60000000×（P/S，5%，5）＋60000000×6%×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295＝62596200（元）甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表9−1。上一页下一页返回第一节

长期负债根据表9−1的资料，甲公司的账务处理如下：（1）2012年1月1日，发行债券时：借：银行存款 62596200贷：应付债券——面值 60000000——利息调整 2596200（2）2012年12月31日，计算利息费用时：借：财务费用（或在建工程） 3129810应付债券——利息调整 470190贷：应付利息 3600000（3）2012年12月31日，支付利息时：借：应付利息 3600000贷：银行存款 3600000上一页下一页返回第一节

长期负债2013年、2014年、2015年确认利息费用的会计分录与2012年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。（4）2016年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：借：财务费用（或在建工程） 3030377.67应付债券——面值 60000000.00——利息调整 596622.33贷：银行存款 63600000.00尾数调整：60000000＋3600000－60596622.33＝3030377.67（元）上一页下一页返回第一节

长期负债（二）可转换公司债券企业发行可转换公司债券的有关账务处理如下：企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成分面值，贷记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，按权益成分的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券——利息调整”科目。上一页下一页返回第一节

长期负债对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券或应付利息，差额作为利息调整。可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券——利息调整”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”“银行存款”等科目。上一页下一页返回第一节

长期负债【例9−3】甲上市公司经批准于2014年1月1日按每份面值100元发行了1000000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100000000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2015年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。上一页下一页返回第一节

长期负债【正确答案】甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：（1）2014年1月1日，发行可转换公司债券时：首先，确定可转换公司债券负债成分的公允价值：100000000×（P/S，9%，5）＋100000000×6%×（P/A，9%，5）＝100000000×0.6499＋100000000×6%×3.8897＝88328200（元）可转换公司债券权益成分的公允价值：100000000－88328200＝11671800（元）借：银行存款100000000应付债券——可转换公司债券——利息调整11671800贷：应付债券——可转换公司债券——面值100000000资本公积——其他资本公积——可转换公司债券11671800

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长期负债

（2）2014年12月31日，确认利息费用时：应计入财务费用的利息＝88328200×9%＝7949538（元）当期应付未付的利息费用＝100000000×6%＝6000000（元）借：财务费用 7949538贷：应付利息 6000000应付债券——可转换公司债券——利息调整 1949538上一页下一页返回第一节

长期负债（3）2015年1月1日，债券持有人行使转换权时：转换的股份数＝1000000×10＝10000000（股）借：应付债券——可转换公司债券——面值 100000000资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11671800贷：股本 10000000应付债券——可转换公司债券——利息调整9722262资本公积——股本溢价91949538上一页下一页返回第一节

长期负债四、长期应付款

长期应付款，是企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。（一）应付融资租入固定资产的租赁费1.租赁的分类承租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。上一页下一页返回第一节

长期负债2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理（1）租赁期开始日的会计处理。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日按照资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。上一页下一页返回第一节

长期负债（2）未确认融资费用的分摊。在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分，承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款；另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。（3）履约成本的会计处理。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。上一页下一页返回第一节

长期负债（4）或有租金的会计处理。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统、合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时，计入当期损益。（5）租赁期届满时的会计处理。租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况，即返还、优惠续租和留购。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产的，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。上一页下一页返回第一节

长期负债如果承租人在租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定向出租人支付违约金时，应当借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租赁固定资产”明细科目转入有关明细科目。上一页下一页返回第一节

长期负债【例9−4】2012年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：数控机床。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2013年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2013年1月1日至2015年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年末支付租金900000元。（5）该机床在2013年1月1日的公允价值为2500000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试，采用年限平均法计提折旧。（8）2014年和2015年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。上一页下一页返回第一节

长期负债A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元。2014年和2015年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元和10000000元。2014年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2800元。2015年12月31日，A公司将该机床退还B公司。A公司（承租人）的会计处理如下：（1）租赁开始日的会计处理。第一步，判断租赁类型。本例中，租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条判断标准；最低租赁付款额的现值为2319390元（计算过程见下文），大于租赁资产公允价值的90%，即2250000元（2500000×90%），满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。上一页下一页返回第一节

长期负债第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人担保的资产余值＝900000×3＋0＝2700000（元）最低租赁付款额的现值＝900000×（P/A，8%，3）＝900000×2.5771＝2319390（元）<租赁资产公允价值2500000元根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2319390元加上初始直接费用9800元，即2329190元。上一页下一页返回第一节

长期负债第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用＝最低租赁付款额－最低租赁付款额现值＝2700000－2319390＝380610（元）第四步，进行具体账务处理。

借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床2329190未确认融资费用380610贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款2700000银行存款9800上一页下一页返回第一节

长期负债（2）分摊未确认融资费用的会计处理。第一步，确定融资费用分摊率。由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表9−2）。第三步，进行具体账务处理。2013年12月31日，支付第一期租金时：借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900000贷：银行存款 900000上一页下一页返回第一节

长期负债2013年1—12月，每月分摊未确认融资费用时：每月财务费用＝185551.2÷12＝15462.6（元）借：财务费用 15462.6贷：未确认融资费用 15462.62013年2—12月，每月计提折旧时：每月折旧费用＝2329190÷（3×12－1）＝66548.29（元），下同借：制造费用 66548.29贷：累计折旧 66548.292014年12月31日，支付第二期租金时：借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900000贷：银行存款 900000上一页下一页返回第一节

长期负债2014年1—12月，每月分摊未确认融资费用时：每月财务费用＝128395.3÷12＝10699.61（元）借：财务费用10699.61贷：未确认融资费用10699.612015年12月31日，支付第三期租金时：

借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款900000贷：银行存款9000002015年1—12月，每月分摊未确认融资费用时：每月财务费用＝66663.5÷12＝5555.29（元）借：财务费用 5555.29贷：未确认融资费用 5555.29上一页下一页返回第一节

长期负债（3）履约成本的会计处理。2014年12月31日，A公司发生该机床的维护费2800元时：借：管理费用 2800贷：银行存款 2800（4）或有租金的会计处理。2014年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入80000元。借：销售费用 80000贷：其他应付款——B公司 80000上一页下一页返回第一节

长期负债2015年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入100000元。借：销售费用 100000贷：其他应付款——B公司 100000（5）租赁期届满时的会计处理。2015年12月31日，A公司将该机床退还B公司时：借：累计折旧 2329190贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2329190

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长期负债（二）具有融资性质的延期付款购买资产

企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则计入当期损益。其账务处理为：企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付价款，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。上一页返回第二节

借款费用一、借款费用的范围

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。【例9−5】某企业发生了借款手续费100000元，发行公司债券佣金10000000元，发行公司股票佣金20000000元，借款利息2000000元。其中借款手续费100000元、发行公司债券佣金10000000元和借款利息2000000元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照《企业会计准则第17号——借款费用》进行会计处理。下一页返回第二节

借款费用二、借款费用的确认

（一）确认原则借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上一页下一页返回第二节

借款费用（二）借款费用应予资本化的借款范围借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入，并通常应当具有标明该用途的借款合同。借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。上一页下一页返回第二节

借款费用（三）借款费用资本化期间的确定1.借款费用开始资本化的时点（1）资产支出已经发生的判断。资产支出包括以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式而发生的支出。（2）借款费用已经发生的判断。借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。上一页下一页返回第二节

借款费用（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可以开始资本化；只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能资本化，而应计入当期损益。上一页下一页返回第二节

借款费用【例9−8】某企业专门借入款项建造某项符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。上一页下一页返回第二节

借款费用2.借款费用暂停资本化的期间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。上一页下一页返回第二节

借款费用【例9−11】某企业于2014年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2015年3月完工。2014年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。非正常中断与正常中断显著不同。上一页下一页返回第二节

借款费用正常中断通常仅限于购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等）导致施工出现停顿，也属于正常中断。上一页下一页返回第二节

借款费用3.借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：上一页下一页返回第二节

借款费用（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。上一页下一页返回第二节

借款费用三、借款费用的计量

（一）借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）的资本化金额，应当按照下列原则确定：（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。上一页下一页返回第二节

借款费用（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数（3）每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。上一页下一页返回第二节

借款费用【例9−15】ABC公司于2014年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年6个月。工程采用出包方式，分别于2014年1月1日、2014年7月1日和2015年1月1日支付工程进度款。ABC公司为建造厂房于2014年1月1日专门借款30000000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在2014年7月1日又专门借款60000000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。厂房于2015年6月30日完工，达到预定可使用状态。ABC公司为建造该厂房的支出金额如表9−3

所示。上一页下一页返回第二节

借款费用由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2014年、2015年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：（1）确定借款费用资本化期间为2014年1月1日至2015年6月30日。（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2014年专门借款发生的利息金额＝30000000×5%＋60000000×6%×6/12＝3300000（元）2015年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额＝30000000×5%×6/12＋60000000×6%×6/12＝2550000（元）上一页下一页返回第二节

借款费用（3）计算在资本化期间内利用闲置资金的专门借款资金进行短期投资的收益：2014年短期投资收益＝15000000×0.5%×6＋40000000×0.5%×6＝1650000（元）2015年1月1日至6月30日短期投资收益＝5000000×0.5%×6＝150000（元）（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司2014年的利息资本化金额＝3300000－1650000＝1650000（元）公司2015年的利息资本化金额＝2550000－150000＝2400000（元）

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借款费用（5）有关账务处理如下：①2014年12月31日：借：在建工程——某厂房 1650000应收利息（或银行存款） 1650000贷：应付利息——某银行 3300000②2015年6月30日：借：在建工程——某厂房 2400000应收利息（或银行存款） 150000贷：应付利息——某银行 2550000上一页下一页返回第二节

借款费用（二）借款辅助费用资本化金额的确定辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、

佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此，辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上一页下一页返回第二节

借款费用（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。上一页下一页返回第二节

借款费用【例9−19】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2015年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入10000000美元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。工程于2014年1月1日开始实体建造，2015年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：2014年1月1日，支出2000000美元；2014年7月1日，支出5000000美元；2015年1月1日，支出3000000美元。上一页下一页返回第二节

借款费用公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：2014年1月1日，市场汇率为1美元＝6.70元人民币；2014年12月31日，市场汇率为1美元＝6.75元人民币；2015年1月1日，市场汇率为1美元＝6.77元人民币；2015年6月30日，市场汇率为1美元＝6.80元人民币。上一页下一页返回第二节

借款费用【正确答案】本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：（1）计算2014年汇兑差额资本化金额。①应付利息＝10000000×8%×6.75＝5400000（元）财务处理为：借：在建工程——某工程 5400000贷：应付利息——某银行 5400000上一页下一页返回第二节

借款费用②外币借款本金及利息汇兑差额＝10000000×（6.75－6.70）＋800000×（6.75－6.70）＝500000（元）账务处理为：借：在建工程——某工程 500000贷：长期借款——某银行——汇兑差额 500000（2）2015年1月1日实际支付利息时，应当支付800000美元，折算成人民币为5416000元。该金额与原账面金额之间的差额16000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：借：应付利息——某银行 5400000在建工程——某工程 16000贷：银行存款 5416000上一页下一页返回第二节

借款费用（3）计算2015年6月30日时的汇兑差额资本化金额。①应付利息＝10000000×8%×1/2×6.80＝2720000（元）账务处理为：借：在建工程——某工程 2720000贷：应付利息——某银行 2720000②外币借款本金及利息汇兑差额＝10000000×（6.80－6.75）＋400000×（6.80－6.75）＝500000（元）账务处理为：借：在建工程——某工程 500000贷：长期借款——某银行——汇兑差额 500000上一页返回第三节

债务重组一、债务重组的概念

债务重组又称债务重整，是指债权人在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。也就是说，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。二、债务重组的方式1.清偿债务2.债务转为资本3.修改其他债务条件4.以上三种方式组合下一页返回第三节

债务重组三、债务重组的账务处理

（一）现金清偿债务（1）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。（2）债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。上一页下一页返回第三节

债务重组【例9−20】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2015年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。【正确答案】（1）甲公司（债务人）会计处理（单位为万元，下同）：借：应付账款——乙公司 50贷：银行存款 40营业外收入——债务重组利得 10上一页下一页返回第三节

债务重组（2）乙公司（债权人）会计处理：借：银行存款 40坏账准备 5营业外支出——债务重组损失 5贷：应收账款——甲公司 50上一页下一页返回第三节

债务重组（二）以非现金资产清偿债务

（1）对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当：第一，重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额（即债务重组利得），确认为债务重组利得计入营业外收入。第二，同时，把抵债的资产作为销售处理：①抵债资产为存货的，相当于把存货出售了，应计入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。②抵债资产为固定资产、无形资产的，相当于把固定资产、无形资产出售了，分别计入营业外收入或营业外支出。上一页下一页返回第三节

债务重组③抵债资产为长期股权投资、金融资产的，相当于把它们转让了，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。（2）对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。上一页下一页返回第三节

债务重组【例9−21】公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2015年2月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备（净额40万元）；债务重组日该设备的公允价值为35万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。【正确答案】（1）甲公司（债务人）的会计处理（单位为万元，下同）：借：固定资产清理 40

累计折旧 30

贷：固定资产 70上一页下一页返回第三节

债务重组借：应付账款 50

营业外支出——资产转让损失（35－40） 5贷：固定资产清理 40

营业外收入——债务重组利得（50－35） 15注：资产转让损失＝资产公允价值35－资产账面价值40（70－30）＝－5（万元）；债务重组收益＝重组债务账面价值50－资产公允价值35＝15（万元）上一页下一页返回第三节

债务重组（2）乙公司（债权人）的会计处理：借：固定资产 35（公允价值）坏账准备 4营业外支出——债务重组损失 11贷：应收账款 50

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债务重组（三）将债务转为资本

（1）将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积（资本溢价）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额（即债务重组利得），计入当期营业外收入。（