税务合规计划 课件 第十二章 国际税务规划

国际税务规划蔡昌中央财经大学财税学院教授、博导中央财经大学税收与法律研究中心北京大数据协会财税大数据专委会主要内容1.国际税务规划的基本原理2.国际税务规划策略3.跨国公司的国际税务规划Part1国际税务规划的基本原理（一）国际税务规划国际税务规划是指从事跨国经营的企业利用不同国家之间的税法差异及各国税法、国际税收协定（taxtreaty）中的相关规定，通过合法的生产经营活动安排，规避或减轻其整体税负的税务规划活动。（二）与国内税务规划的区别跨国交易、其行为不仅跨越了税境，而且涉及两个及两个以上国家的税收政策，所以对纳税人来说，国际税务规划的空间更大，其手段也更为复杂。一、国际税务规划概述0102居民管辖权的冲突：各个主权国家的居民身份确定标准不一：住所标准、居住时间标准、意愿标准等。03居民管辖权和收入来源地管辖权之间的冲突。一、国际税务规划概述（三）国际税务合规计划产生的基础收入来源地管辖权的冲突：所得来源地的识别认定，成为各国所得来源地税收管辖权的重要内容。税收管辖权的冲突一、国际税务规划概述（四）国际税务合规计划风险风险OECD发布的系统性的国际反避税计划，BEPS行动计划即“税基侵蚀与利润转移”行动计划。政策风险在数字经济下，交易通常具有数字化、虚拟化、隐匿化和支付电子化等特点，交易场所、提供商品和服务的消费比较难以判断。技术风险全球进入国际税收征管多边共同合作的新阶段、“一带一路”税收征管合作机制。国际税收征管环境变化Part2国际税务规划策略跨国公司的国际税务合规计划主要涉及的税种为所得税（一）投资地点的选择跨国公司在选择投资地点时，应综合考虑税率、优惠政策、税收负担程度、投资环境等多种因素，并根据企业自身发展情况，进行最优策略选择。实现降低税负，提高竞争力，获得比较收益的目的。在选择投资地点时有多种筹划手段。国际避税地、利用国与国之间的税收协定（二）组织形式的选择根据不同的组织形式，企业可分为公司制企业、合伙企业以及独资企业三类。从内部组织形式上划分，企业可分为总分公司或母子公司。公司制企业需要双重纳税———企业需要缴纳企业所得税，同时股东还要依据分得的股息和红利缴纳个人所得税，而合伙企业和独资企业只需缴纳个人所得税即可。二、国际税务规划的基本策略（三）转让定价规划转让定价是企业进行跨国税务合规计划的基本手段。一般来说，转让定价是跨国企业内部各公司之间通过提供产品、劳务、资金或财产等形式而进行的收入与费用的分配。1.转让货物的转让定价2.提供劳务的转让定价3.资金融通的转让定价4.成本分摊的转让定价二、国际税务规划的具体策略【典型案例】——前情提要资金融通的转让定价：位于高税率国家或地区的子公司作为资金的需求者，从位于低税率国家或地区的关联企业借入资金，并以尽可能高的利率向其支付利息，以实现向低税负国家或地区转移利润的目的。案例分析A国甲公司的最大股东是位于B国的乙公司。甲公司欲从乙公司筹集资金1000万元。其面临着股权融资和债券融资两种选择:如果采取股权融资方式，所筹集资金每年的税后利润全部分配给乙公司;如果采取债权融资方式，年利息率为10%。假定甲公司筹集的这1000万元资金每年可以带来的税前利润为100万元，A，B两国的企业所得税税率分别为30%和20%，不考虑预提税。二、国际税务规划的具体策略解析在债权融资情况下，甲公司支付的利息100万元可以在税前扣除，无须在A国缴纳企业所得税;乙公司取得的利息，需要在B国缴纳企业所得税。乙公司应纳所得税=100×20%=20(万元)在股权融资情况下，甲公司筹集的1000万元资金所带来的税前利润为100万元，则:甲公司需要在A国缴纳的企业所得税=100×30%=30(万元)乙公司取得的利息在B国无须缴纳企业所得税。显然，股权融资的总税负为30万元，债权融资的总税负为20万元。债权融资比股权融资的总税负要低，因此债权融资方式更为有利。这也是国内税务规划常用方法:通过加大债权融资的比重减轻税负。二、国际税务规划的具体策略规划方案假如B国税法允许按照15%的利息率进行税前扣除，那么，乙公司可以进行进一步的规划，将债权融资的利息率提高到15%。在这种情况下，甲公司需要支付利息150万元，不需要在A国缴纳所得税;乙公司取得这笔利息收入，需要按照B国税法规定的20%的税率缴纳所得税。这样一来，乙公司就可以通过较高的利息率将50万元额外的利润以利息的形式从较高税率的国家(A国)转移到较低税率的国家(B国)，其总税负的减少额为：50×(30%-20%)=5(万元)这5万元的税负减少额就是利用资金融通转让定价进行税务规划转移利润的结果。需要说明的是，本案例中的这种通过资金融通转让定价的方法有两个前提:一是筹集资金的公司所在国(A国)税率高于债权公司所在国(B国)税率;二是没有考虑向境外支付股息和利息的预提税。如果考虑预提税的话，需要对两种方案的总税负进行重新测算。二、国际税务规划的具体策略（四）成本分摊协议成本分摊协议又称成本贡献协议，是指关联企业之间达成的在开发、生产或维持资产、劳务、权利方面如何分摊成本和风险，以及确定各参与方在这些资产、劳务、权利方面获取利益的性质和程度的一个合同框架。具体的操作路径是：让位于高税国的母公司与位于低税国或避税地的关联企业签订无形资产研发的成本分摊协议，然后使一部分无形资产带来的收益合理合法地转移到低税国（避税地）关联企业的账上，并使这部分利润远离母公司居住国的征税权。二、国际税务规划的具体策略案例20世纪90年代开始，美国微软公司建立起了全球性的业务分区域运营组织。按照美国税法的规定，如果微软的美国母公司把无形资产转移到新设立的外国子公司以换取子公司的股权，该交易将会被视同母公司销售无形资产，应就该无形资产在未来20年间产生的所有特许权使用费在美国纳税。为减轻微软集团在美国的所得税税负，美国微软公司与海外关联公司签订了成本分摊协议，将无形资产的研发费用预算进行了分摊：爱尔兰运营公司MIR大约分摊30％，波多黎各运营公司MOPR大约分摊25％，新加坡运营公司MALL大约分摊10％，余下的35％由美国微软公司分摊。通过上述安排，微软公司实际上获得了巨额的无形资产免税。2011年，微软在全球有699.43亿美元的销售收入和280.71亿美元的税前利润，全球实际税负率是17.5％。其在爱尔兰、新加坡和波多黎各的区域运营中心共获得约154.07亿美元的税前利润，约占全球税前利润的55％，但平均实际税负率却仅为3.16％。二、国际税务规划的具体策略（五）资本弱化资本弱化又称资本隐藏股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为了减轻税负，采用贷款方式替代募股方式进行的投资或融资，即公司资本中的债务资本远大于股本。【案例】2017年4月1日前，英国企业所得税与利息预提所得税税率均为20%（股息免征），柬埔寨企业所得税税率20%且允许外国税收抵免，两国无税收协定。无内部融资时，英国母公司（应税所得100万英镑）与柬埔寨子公司（应税所得50万英镑）集团总税负30万英镑。若柬埔寨子公司向英母公司提供贷款，英母公司支付40万英镑利息后应纳税所得额降至60万英镑，缴企业所得税12万英镑，同时需缴纳8万英镑利息预提所得税（英方总税负仍20万）；柬子公司利息收入使应纳税所得额增至90万英镑，缴企业所得税18万英镑，抵免8万英镑预提税后实际纳税10万。最终集团总税负仍为30万英镑，英方预提所得税的征收大幅降低了该避税模式的动力。二、国际税务规划的具体策略（六）企业组织形式规划企业组织形式筹划主要是跨国企业根据各国对于子公司和分公司征税规定的不同特点，通过合理设置境外经营机构的组织形式，来达到减轻税负的目的。【案例】CC汽车集团公司成立于1989年，总部位于中国南方，于1998年上市。从最初出口少量产品到中国周边的国家，到在全球范围内大规模制造汽车，CC汽车集团公司开拓了庞大的海外市场。CC汽车集团公司最原始的业务主要是汽车销售。随着全球汽车行业的迅猛发展，由于业务拓展的需要，CC汽车集团公司计划在Ａ国成立一家公司。制定的组织形式方案如表所示。二、国际税务规划的具体策略二、国际税务规划的具体策略差异分公司子公司法人资格没有独立法人的资格具有独立法人的资格税负的抵消分公司亏损可以抵消其母公司的盈利母公司不能进行税负抵消税收的风险会转移到母公司，母公司进行汇总缴纳不会转移到母公司税收的监管相对比较宽松相对比较严格如果只是从减轻税负的角度来看，对CC汽车集团公司更有利的是选择分公司这种组织形式，因为CC汽车集团公司刚刚迈向国际市场，如果选择的组织形式是设立分公司，那么成立的分公司很可能亏损，而这些亏损额就可以抵销总公司的一部分盈利。如果成立子公司，不但不可以冲减总公司的利润反而可能会带来一些风险。（七）国际避税地规划国际避税地，又称避税天堂、避税港、离岸中心等，一般是指那些税负非常低甚至不征收所得税的国家或地区。二、国际税务规划的具体策略国际避税地不征收任何所得税的国家或地区征收所得税但税率极低的国家或地区，其税率一般不超过10％对特殊的境外控股公司设置非常低的税率的国家或地区与大部分国家签订具有特殊优惠条款的税收协定的国家或地区（八）国际避税地规划形式在避税地设立控股公司，降低预提税税率二、国际税务规划的具体策略生产型子公司母公司税后利润股息红利汇回控股公司A国B国C国税收协定协定规定的股息预提税税率较低税收协定协定规定的股息预提税税率较低在母公司所在国采取分国限额抵免税收政策的情况下，通过在避税地设立控股公司，混合海外各子公司的利润，减轻整体税负。【案例】A国居民企业甲在B、C两国均设有分公司。B、C两国分公司均取得税前利润100万元。假定A、B、C三国的所得税税率分别为20％、15％、30％，且A国允许纳税人选择分国限额抵免法或综合限额抵免法来消除重复征税。二、国际税务规划的具体策略【解析】如果选择分国限额抵免法，那么A公司的境外所得纳税情况计算如下：B国分公司在B国缴纳企业所得税=100×15%=15（万元）B国分公司的所得在A国的抵免限额=100×20%=20（万元）B国分公司的所得在A国需补缴的企业所得税=20-15=5（万元）C国分公司在C国缴纳企业所得税=100×30%=30（万元）C国分公司的所得在A国的抵免限额=100×20%=20（万元）C国分公司的所得在C国缴纳企业所得税超过了抵免限额，不需要在A国补缴企业所得税。显然，B国分公司的所得需要在A国补缴所得税，而C国分公司的所得在国外承担了过重的税负，则：B、C两国的分公司取得的所得承担的总税负=15+5+30=50（万元）二、国际税务规划的具体策略【解析】如果选择综合限额抵免法，那么，A公司的境外所得纳税情况计算如下：B国分公司在B国缴纳企业所得税=100×15%=15（万元）C国分公司在C国缴纳企业所得税=100×30%=30（万元）B、C两国分公司在境外取得的所得在A国的抵免限额合计=200×20%=40（万元）因此，B、C两国分公司的所得不需要在A国补缴所得税。这样，B、C两国的分公司取得的所得承担的总税负仅为45万元。显然，本案例中选择综合限额抵免法对甲公司更有利，降低了公司整体税负，甲公司的整体税负降低了5万元（50-45）。二、国际税务规划的具体策略（九）利用税收协定规划国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家之间签订的关于所得税和财产税事项的法律条约。1.有效规避或有效解决重复征税问题。2.降低股息预提税。两国之间签订税收协定往往会对股息预提税提供一个优惠税务限定税率3.降低利息（特许权使用费）预提税。在开展跨境借贷或跨境无形资产许可活动时，应注意充分利用国际税收协定中关于利息和特许权使用费的限定税率，降低在东道国的预提税税负。二、国际税务规划的具体策略Part3跨国公司的国际税务规划三、跨国公司的经营战略（一）跨国公司的概念跨国公司主要是指以本国为基地，通过对外直接投资，在世界各地设立分支机构或子公司，从事国际化生产和经营活动的企业。（二）跨国公司的经营战略1.多国内独立生产体系2.简单一体化生产体系3.复合一体化生产体系4.网络化、开放性的国际生产体系（一）苹果公司的国际税务规划【案例背景】2013年5月20日，美国国会参议院国土安全委员会下属的常设调查委员会对外发布了一份关于苹果公司纳税情况的报告，称苹果公司利用美国税法中的漏洞和海外分支网络，在2009-2012年间避免向美国政府缴纳超过百亿美元的税额，总税负率仅为22％，远低于美国联邦税率35％。苹果2012年发布的财报显示，苹果公司在海外获得了368亿美元的利润，却仅缴纳了7.13亿美元的公司所得税，税负率仅为1.9％。这些数据表明苹果公司可能存在很大的税收问题。二、跨国公司的国际税务规划案例（二）苹果公司的境内筹划策略境内税务合规计划的组织架构安排在内华达州设立子公司。加州的公司所得税税率为8.84％，如果该子公司设立在加州，那么公司就需要为其在国内的收益缴纳公司所得税。而内华达州不征收公司所得税，也不征收资本收益税，把该公司设立在内华达州就避免了缴纳高额的州所得税。利用研发支出优惠政策美国为鼓励企业增加研发投入，把研发投入与一般性投资区分开，实行费用扣除和减免所得税的双重优惠。二、跨国公司的国际税务规划案例图a美国境内税务规划的结构设置（三）苹果公司的海外筹划策略苹果软件产品筹划分析苹果公司海外市场的AppStore业务是由注册在卢森堡的子公司iTunesS.A.R.L运营的该公司只有几十名员工，并且该公司存在的外部证据只有一条，那就是一个写有“iTunes公司”字样的纸片的信箱。选择卢森堡设立该公司的原因就是该国承诺只要它们把相关的交易转移到卢森堡，该国就会对苹果等高科技公司的收入实行低税政策。二、跨国公司的国际税务规划案例“爱尔兰—荷兰—爱尔兰”三明治架构分析“爱尔兰—荷兰—爱尔兰”三明治结构的基本结构就是设立在境外的三家海外公司。面包片一:苹果国际销售