环境资源会计学 课件 第8章：环境审计

环境资

源

会

计

学袁广达、姜珂南京信息工程大学商学院环境成本、费用、收益核算8.1环境审计概述8.2政府环境审计

8.3注册会计师环境审计8.4内部环境审计第8章了解环境审计的概念，重点掌握环境审计的主体、对象、功能和目的；理解环境审计的本质和目标，掌握环境审计多种分类；了解环境审计的基本程序，掌握环境审计每个阶段的工作内容；理解环境审计准则的一般准则、执行准则及报告准则；了解政府环境审计的内容；了解注册会计师环境审计的目标及内容，掌握注册会计师环境审计的审计对象；重点掌握内部环境审计的准则、内容和报告。学习目的与要求

8.1环境审计概述8.1.1环境审计的概念环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，使之积极、有效，得到控制并符合可持续发展的要求的审计活动。由此，可以得到以下环境审计的含义：

环境审计的主体包括政府审计机关、内部审计机构和会计师事务所。环境审计的对象是环境管理系统以及经济活动的环境影响。环境审计发挥监督、评价和鉴证的功能。环境审计的最终目的是符合可持续发展的要求。在环境审计活动过程中，在明确了环境审计含义和环境审计根本属性的基础上，还应当确定环境审计所应当达到的结果。从环境审计的本质出发，环境审计的总目标或者基本目标可以概括为确保受托环境责任全面有效的履行。根据受托环境责任的特点，可以把环境审计的目标具体化为以下几个方面：环境管理活动的合法环境管理活动的效益环境管理活动的控制环境报告的公允审计在本质上是一种特殊的经济控制，是确保受托经济责任全面有效履行的一种特殊的经济控制。受托经济责任是指受托人按照特定的要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的义务。受托经济责任包括行为责任和报告责任，其中行为责任包括保全责任、遵纪守法责任、节约责任、效率责任、效果责任、环境责任、社会责任和控制责任等。注册会计师对受托人承担的环境责任——受托环境责任履行状况的审查，形成了环境审计。8.1.2环境审计的本质与目标●环境审计的本质●环境审计的目标环境合规审计：环境合规审计主要是审查被审计单位的环境政策与环境法律法规的执行情况。环境绩效审计：环境绩效审计是由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依法对被审计单位的环境管理系统，以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督和评价，以实现对受托环境责任履行过程进行控制的一种活动。环境责任审计：环境责任审计是指依据一定的标准，对各级党委政府主要领导、国有和国有控股企业负责人和环境管理有关部门主要负责人环境行为进行审计，对其应履行环境责任情况进行评价和鉴定，提出进一步改进的建议，并在必要时提出对领导干部个人进行责任追究意见的一项审计工作。8.1.3环境审计的分类●按照审计内容分类政府环境审计独立第三方环境审计企业内部环境审计●按照审计主体分类AB与被审计单位签署环境审计业务约定书指定环境审计人员，明确职责分工C充分了解情况，初步评价被审计单位的内部控制制度8.1.4环境审计的基本程序●环境审计准备阶段D编制环境审计工作方案

环境审计的实施阶段是指环境审计人员进驻被审计单位进行实地审查到查清事实，取得充分适当有效的审计证据的过程。环境审计实施阶段的主要工作有：进驻被审计单位：环境审计人员进驻被审计单位，与被审计单位的有关管理人员进行接触，进一步了解被审计单位的情况，并使被审计单位的相关人员了解环境审计目的及范围，取得他们的帮助。测试和评价内部控制制度：环境审计人员通过对环境内部控制的调查，可以了解被审计单位环境内部控制的设计情况，但环境内部控制是否真正能够信赖，还取决于其执行的情况和实际效果。实施实质性测试程序：实质性测试是对被审事项进行更为深入的检查并收集直接证据。编写环境审计工作底稿：环境审计工作底稿是审计人员在执行环境审计业务过程中形成的审计工作记录和获取的资料。●环境审计实施阶段整理、分析和综合环境审计证据起草环境审计报告，提出审计意见环境资源会计档案的整理与归档复核、审定环境审计报告通报审计结果，征询被审单位意见，修改审计报告●环境审计报告阶段

环境审计准则是指对审计主体进行环境审计而制定的行为规范和工作指南。其内容主要包括：审计中运用对环境保护资金筹集与使用情况的财务审计、对有关组织的业务活动是否符合环境法律法规要求进行的合规性审计、对有关组织的环境管理责任及其工作成果进行的绩效审计的所有规范。8.1.5环境审计标准环境审计的一般准则独立性专业胜任能力应有的职业关注环境审计的执行准则环境审计计划环境审计证据环境审计方法环境审计复核环境审计的报告准则环境审计报告环境审计跟踪报告最高审计机关国际组织，是由联合国成员的最高审计机关组成的非政府间国际性组织。INTOSAI创立于1953年，旨在互相沟通情况、交流经验、推动和促进各国最高审计机关更好地完成本国的审计工作，目前已有189个全职成员。自1998年我国政府机构改革时国务院明确将开展环境审计的职能赋予审计署起至2000年，经过各级审计机关和广大环境审计人员的共同努力和实践，我国政府审计机关开展的环境审计正日益成为环境保护工作的重要组成部分，发挥着越来越重要的作用。8.2政府环境审计8.2.1

政府环境审计发展历程公共环境受托责任决定了政府环境审计的角色定位政府为履行公共资产和公共资源管理的受托责任，有义务为纳税人提供包括减少污染、保护环境在内的公共产品，而基于全体纳税人公共受托责任而生的国家审计，也有责任、有义务保障国家环境安全，利用审计监督促进低碳发展，推动生态文明和环境友好型社会建设。公共环境资金预算性质决定了国家环境审计的内容范围政府环保资金是通过政府环境资金预算体现的，国家环境审计监督应基于国家治理下的政府环境预算项目和环境资金的监督，政府及其他经济监督形式的主体是经济服务主体而不是监督主体。128.2.2政府环境审计的角色定位与内容范围根据我国相关法律，土地、河流、森林、矿产、石油天然气均属于国家所有。作为国家财产的守夜人，政府审计应当对资源及环境保护进行审计。8.2.3政府环境审计的具体内容●资源环境审计森林资源审计森林资源审计方法与工具。风险导向森林资源审计。渔业审计渔业审计的四个步骤如下：识别国家的渔业资源及主要的威胁。理解政府应对威胁的反应及相关的人士。选择审计项目并进行排序。决定审计的方法、审计目标，以及询问的路径。●资源环境审计矿产资源审计矿产资源审计采用四个步骤：识别采矿带来的环境威胁。识别政府对于这些威胁的应对措施。选择审计项目并进行优先排序。决定审计的方法与范围。能源审计能源审计是由专职能源机构或具备资格的能源审计人员受政府主管部门或业主的委托，对用能单位的部分或全部能源活动进行检查、诊断、审核，对能源利用的合理性做出评价并提出改进措施的建议，以增强政府对用能活动的监控能力和提高能源利用的经济效果。土地资源审计土地资源审计的目的是帮助实现土地资源的集约和可持续经营。风险导向森林资源审计的过程水污染防治审计:水环境保护审计的目标是促进水环境的改善，审计时主要关注水环境资金、水环境法规政策、水环境管理、水环境项目四个方面。水环境环保审计还包括海洋倾废审计和海域使用情况、淡水资源的节约和有效使用等。大气污染防治审计:气候变化污染治理审计主要包括大气污染防治审计和大气环境审计。前者主要是看治理资金投入后，是否建设大气污染治理设施，设施是否正常运转，排放能否达标，其审计目标是促进大气排放达标；后者主要是审查污染防治资金的投入是否使影响区域的大气环境得到改善，其目标是促进大气环境质量好转。固体废弃物污染防治审计:废物管理审计的目标是帮助实现废物的合理处置和有效利用，降低公众健康风险。土壤污染防治审计:开展土壤污染防治审计既是保护土地资源的重要举措，更是环境保护审计的重要内容。●生态环境保护审计●生物多样性审计生物多样性审计重点关注水土流失严重、土地荒漠化和沙化扩展严重、生物多样性减少及工程建设中存在的破坏生态环境等较为严重的问题。生态系统审计的目标是保障生态安全。生态系统审计主要关注森林、湿地和海洋三大生态系统。生物多样性是生态系统稳定的保证，可以给人类提供海鲜、野味等食物，提供木材、草药，净化空气和水，降解固体废物，减缓极端气候带来的影响。终极目标：注册会计师环境审计的终级目标是指对环境审计最本质的要求。结合国内外环境审计的产生和发展过程，不难发现以注册会计师审计为代表的民间环境审计的产生是企业对日益增多的环境法律法规及日趋增加社会公众的环境意识的必然结果。01总目标：注册会计师环境审计的总目标是通过对企业环境活动的合规性、对有关环境资金流动的公允性检查，让受托环境经济责任的履行状况达到完美的状态。028.3注册会计师环境审计8.3.1

注册会计师环境审计的目标注册会计师环境审计目标是一个完整的系统，主要取决于环境审计的实质、功能、审计授权，以及委托人对审计工作的要求，可分为终极目标、总目标、具体目标和项目目标。项目目标环境财务审计项目目标：主要是对筹集环境保护资金的真实性进行审计、对环境资产确认与计量进行审计、对环境成本费用支出进行审计、对环境保护资金使用的真实性进行审计。环境合规性审计项目目标：主要审查有关环境保护资金的来源与流出是否符合法律法规，以及企业的经营活动是否遵循了有关环境规章制度、法律法规、相关准则。环境绩效审计项目目标：主要表现为对政府组织的环境保护项目进行综合效益的审计，审计内容体现在政府和企业的环境绩效方面和环境行为经济性方面。048.3.1

注册会计师环境审计的目标具体目标检验和审计环境资源会计报告。评价环境管理系统的有效性和充分性。评价环境管理活动的绩效，促进被审计单位提高环境管理的效益。确保现行环境保护政策、法规、标准的贯彻执行，揭示违法政策、法规、标准的行为。03在我国，上市公司中存在着众多已发生、现存及将来可能发生的环境方面的事项，这些事项的存在会对企业的资产、负债、收益等方面产生一定的影响。表外披露环境信息包括：上市公司环境保护政策、年度环境目标和成效。上市公司年度不可再生资源的耗用量。上市公司环保投资和环境技术开发情况。环保拨款和国家环保补贴。因违反环境法律法规被罚款。“三废”收入与税收减免及相关环境认证与奖励。上市公司财务会计报告是对外报送的，是外部信息使用者据以了解公司环境财务信息和与其相关的环境管理窗口，更是信息使用者进行经济决策的主要依据，显然这是注册会计师对上市公司环境审计的主要内容，凡是财务会计报告中揭示和披露的环境信息，尤其是会计报表及其附表上环境信息，理所当然成为环境审计的具体对象。●表内环境信息审计8.3.2注册会计师环境审计的对象我国社会环境审计对象应以环境报告审计为主线，以上市公司环境报告审计为重点来开展环境审计工作，具体包括：●表外披露环境信息审计2006年，中国注册会计师协会制定发布了《中国注册会计师审计准则第1631号———财务报表审计中对环境事项的考虑》，定义环境事项性质为：①被审计单位按照有关环境保护的法律法规或合同要求，或自愿为预防、减轻或弥补对环境造成的破坏，或为保护可再生资源和不可再生资源而采取的措施；②因违反环境法律法规可能导致的后果；③环境的破坏对他人或自然资源造成的后果；④环境法律法规规定的代偿责任，包括由原使用者造成的环境破坏引起的责任。同时，规定了影响财务报表的环境事项主要内容：①因环境法律法规的实施导致资产减值，需要计提资产减值准备；②因没有遵守环境法律法规，需要计提补救、赔偿或诉讼费用，或支付罚款等；③某些被审计单位，如石油、天然气开采企业，化工厂或废弃物管理公司，因其核心业务而随之带来的环境保护义务；④被审计单位自愿承担的环境保护推定义务；⑤被审计单位需要在财务报表附注中披露的与环境事项相关的或有负债；⑥在特殊情况下，违反环境法律法规可能对被审计单位的持续经营产生影响，并由此影响财务报表的编制基础。8.3.3

注册会计师环境审计的依据内部环境审计准则的内容体现着环境审计的具体的实施依据，从环境管理的角度，首先应当进行环境风险评估，在风险评估的基础上，采取相应的控制措施对环境风险进行控制，最终达到环境管理的结果，因此，内部环境审计应当包括内部环境风险审计、内部环境控制审计和内部环境绩效审计。内部环境风险审计:内部环境风险管理包括目标设定、风险识别、风险评估、风险应对，企业通过执行以上程序降低和控制风险。内部环境控制审计:内部控制通常是指企业为了达到一定的目的而设立的一系列政策与程序。内部环境绩效审计:环境资金的使用和环境管理都存在经济性、效率性和效果性这三个方面的绩效问题。8.4.1

内部环境审计概述8.4内部环境审计内部环境审计基本内容的构建主要应包括两个方面：一是环境资源会计核算信息系统审计，二是环境管理控制信息系统审计。8.4.2

内部环境审计的内容●环境资源会计核算信息系统审计环境资产审计的内容环境资产是由过去交易或事项形成为企业所拥有或控制的环境资源，该项资源能给企业带来未来经济效益。环境负债审计的内容环境负债是企业过去的环境经济业务或事项形成的现时义务，履行该义务会使企业经济利益流出。环境负债的审计是环境审计的重点内容之一。环境权益审计的内容环境权益是所有者在企业环境净资产中享有的环境经济利益。环境收入审计的内容环境收入是企业积极参与环境污染治理等环境活动所形成的经济利益流入。环境收入具有现时收入和或有收入的两重性。环境费用审计的内容环境费用审计是环境审计的重点。环境费用是企业在环境活动中所发生的经济利益流出，是企业付出或耗用环境资产的转化形式。环境支出也具有现时支出和或有支出的两重性。环境效益审计的内容环境效益是企业环境活动产生的最终经济利益。环境效益包括直接效益和间接效益两方面。环境投资和环境基金审计环境投资和环境基金是企业按规定提取和转入或者有相关部门和单位拨入的专门指定用于投资特定环境项目方面的资金。●环境资源会计核算信息系统审计环境法规执行的合法性和合规性审计：企业开发和利用环境资源给企业带来了巨大的收益，同时企业也应承担因此造成的污染治理义务。企业环境质量管理的有效性审计：环境质量是指环境要素对人类生存和繁衍以及社会经济发展的适宜程度，包括大气环境质量管理、水环境质量管理、声学环境质量管理、土壤环境质量管理。法院裁决法：自然环境管理是对人类赖以生存、发展的自然资源或生态环境中各种要素之间存在着密不可分的物质的、能量的、信息的流动与联系的各项管理活动，包括水资源管理、土地资源管理、矿产资源管理、生物资源管理等。企业环境管理控制信息系统审计是对以非货币、非财务信息为主的定性环境信息载体和环境管理活动实施的审计。其审计的基本内容主要表现在为提高环境管理工作绩效和环境质量所采取的管理措施、步骤、技术、方法和手段及其形成的文件和指标方面。●企业环境管理控制信息系统审计●企业环境管理控制信息系统审计企业环境管理控制信息系统审计的注意事项：对环境管理控制信息系统审计的内容大多是非货币非财务的定性信息，一般只在财务报表附注或财务状况说明书中加以披露和揭示。这种信息的披露大多采用以文字、图形、指标形式表现，计量属性也具有多元性，审计人员和会计人员，对企业环境管理控制系统信息表达都应从宏观经济角度计量和反映企业社会目标的执行情况，保证报告信息的真实、可靠。企业环境管理控制信息系统审计与企业环境资源会计核算信息系统审计是相辅相成、缺一不可的。以上将环境信息从会计类别划分为有机完整体系并形成两大系统构建成的框架：环境资源会计核算信息系统和环境管理控制信息系统。内部环境审计除了政府环境审计和民间环境审计常用的技术和基本方法，还要考虑创新和实施更适应于环境审计的内部环境审计模式，以一种或多种审计模式为引导，将各种技术和方法有机整合和应用，实现内部环境审计目标。8.4.3

内部环境审计的模式

环境风险导向内部环境审计的适用性分析：建立于审计风险模型之上的审计方法被称作风险导向审计方法。环境风险导向内部环境审计的评估方面：在执行环境风险导向内部环境审计程序时，首先通过对被审计单位的了解评估重大环境风险，把环境风险较高的领域视为重点审计领域，进而对这些领域进行重点审计。●环境风险导向式●信息技术应用式利用计算机信息技术为内部环境审计服务：计算机审计技术作为现代审计领域的新生事物，必将在以后的审计活动中发挥着越来越重要的作用。连续审计在内部环境审计中的应用：连续审计克服了传统审计报告时效性的缺陷，并且报告的时间与事件的发生是同步的或者紧跟其后的。审计师在规划审计方案、实施审计和鉴定审计责任时，必须把上市公司环境责任因素识别出来，有针对性地制定相应的审