中级财务会计讲义第十四章所得税

各位同学，大家好。今天我们进入《中级财务会计》中一个颇具挑战性也至关重要的章节——所得税。在会计工作中，所得税的处理不仅仅是简单的税务申报，更涉及到会计利润与应税所得之间的差异调整，以及由此产生的一系列会计确认、计量和报告问题。理解本章内容，需要我们将前面所学的资产、负债、收入、费用等会计要素的确认计量与国家税收法规有机结合起来，这对我们的综合运用能力是一个考验。第一节所得税会计概述在探讨具体的会计处理之前，我们首先要明确所得税会计的目标和基本理念。一、所得税会计的产生背景企业的会计核算遵循会计准则，其目的是为了向财务报告使用者提供决策有用的会计信息。而企业的纳税行为则遵循税收法规，其目的是为了保证国家财政收入的实现和调节经济。会计准则与税收法规的制定目标不同，导致两者在收入确认、费用扣除等方面常常存在差异。这种差异的存在，使得会计上计算的利润总额（即税前会计利润）与按照税法规定计算的应纳税所得额往往不一致。所得税会计正是为了处理这种差异而产生的会计分支。二、所得税会计的核算方法我国《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税。这种方法与以往的应付税款法、递延法或利润表债务法有着本质的区别，它更侧重于从资产和负债的角度出发，分析会计与税法之间的差异对企业未来经济利益流入或流出的影响。资产负债表债务法的核心思想是：企业在取得资产和负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，称为暂时性差异。暂时性差异会对未来期间的应纳税所得额产生影响，进而影响未来期间的应交所得税。因此，企业需要确认这些暂时性差异对未来所得税的影响金额，即递延所得税资产或递延所得税负债。第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异理解资产和负债的计税基础，是掌握暂时性差异并进而进行所得税会计处理的关键。一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。简而言之，就是该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用在税前扣除的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的。但在后续计量过程中，由于会计准则和税法规定的不同，可能导致账面价值与计税基础产生差异。例如，企业购入一项固定资产，原价为100万元，会计上预计使用寿命为5年，采用直线法计提折旧，而税法规定其折旧年限为10年，同样采用直线法。那么，在取得固定资产的当年末，会计上的账面价值为100-100/5=80万元，而计税基础则为100-100/10=90万元。此时，该固定资产的账面价值与其计税基础之间就产生了差异。二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。对于大多数负债而言，其确认和偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，因此负债的计税基础一般等于其账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差异。最典型的例子就是企业因销售商品提供售后服务而确认的预计负债。会计上，企业应于销售当期根据预计可能发生的保修费用确认预计负债，并计入当期损益。而税法规定，与产品售后服务相关的费用只有在实际发生时才允许税前扣除。因此，该项预计负债的计税基础为其账面价值减去未来期间可税前扣除的金额（即账面价值本身，因为未来实际发生时可全额扣除），结果为零。此时，预计负债的账面价值与计税基础之间便产生了差异。三、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。通常情况下，应纳税暂时性差异产生于以下两种情况：1.资产的账面价值大于其计税基础。意味着该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，从而产生应纳税暂时性差异。2.负债的账面价值小于其计税基础。意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，从而产生应纳税暂时性差异。（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。通常情况下，可抵扣暂时性差异产生于以下两种情况：1.资产的账面价值小于其计税基础。意味着该项资产未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少未来期间的应纳税所得额，从而产生可抵扣暂时性差异。2.负债的账面价值大于其计税基础。意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额，从而产生可抵扣暂时性差异。除了因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异外，某些未作为资产、负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值（通常为零）之间的差额也构成暂时性差异。例如，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成可抵扣暂时性差异。第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认与计量暂时性差异的存在，会导致企业在未来期间应交所得税的增加或减少。根据权责发生制原则，企业需要将这些未来的纳税影响在当期确认为资产或负债，即递延所得税资产和递延所得税负债。一、递延所得税负债的确认与计量（一）递延所得税负债的确认企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，除非递延所得税负债的确认满足特定条件。例如，商誉的初始确认，以及除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，不确认相应的递延所得税负债。（二）递延所得税负债的计量递延所得税负债应当按照预期清偿该负债期间的适用所得税税率计量。在我国，所得税税率一般是固定的，但如果未来期间税率发生变化，企业应当按照新的税率对原已确认的递延所得税负债进行重新计量。递延所得税负债的计量，通常应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响。二、递延所得税资产的确认与计量（一）递延所得税资产的确认企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。这意味着，递延所得税资产的确认是有条件的，即企业未来期间要有足够的应纳税所得额可供抵扣。在判断企业未来期间是否有足够的应纳税所得额时，应当考虑企业未来期间的正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额等因素。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用未弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。（二）递延所得税资产的计量递延所得税资产应当按照预期收回该资产期间的适用所得税税率计量。同样，如果未来期间税率发生变化，也需要按照新的税率进行重新计量。与递延所得税负债的计量类似，递延所得税资产的计量也应当反映资产负债表日企业预期收回资产方式的所得税影响。此外，企业在确认了递延所得税资产后，应当于资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。减记的金额，除原确认时计入所有者权益的递延所得税资产外，应当计入当期损益。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。第四节所得税费用的确认与计量所得税费用是利润表中的一个重要项目，它由当期所得税和递延所得税两部分构成。一、当期所得税当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。当期应交所得税的计算公式为：当期应交所得税=应纳税所得额×适用所得税税率应纳税所得额是在企业税前会计利润（即利润总额）的基础上，按照税法规定进行调整后计算得出的。其计算公式为：应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额（如超过税法规定标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、广告费和业务宣传费等），以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额（如税收滞纳金、罚款、罚金等）。纳税调整减少额主要包括按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如前五年内未弥补亏损和国债利息收入等。二、递延所得税递延所得税，是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。递延所得税的计算公式为：递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）或者递延所得税=递延所得税负债本期发生额-递延所得税资产本期发生额需要注意的是，如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。三、所得税费用企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），即为利润表中的所得税费用。所得税费用=当期所得税+递延所得税这里需要强调的是，递延所得税资产和递延所得税负债的发生额可能计入当期损益，也可能计入所有者权益。只有计入当期损益的部分，才构成所得税费用的组成部分。第五节所得税的列报企业对所得税的核算结果，除了在利润表中列示所得税费用外，还需要在资产负债表中列示递延所得税资产和递延所得税负债。一、资产负债表中的列示递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。二、利润表中的列示所得税费用应当在利润表中单独列示。三、附注中的披露企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：1.所得税费用（收益）的主要组成部分。2.所得税费用（收益）与会计利润关系的说明。3.未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。4.对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。5.未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。总结与难点提示本章内容是中级财务会计的重点和难点之一。核心在于理解资产负债表债务法的原理，掌握资产和负债计税基础的确定方法，能够准确识别应纳税暂时