持有至到期投资

项目持有至到期投资财务会计实务同长期股权投资相比，持有至到期投资的期限固定，投资利息固定，因此风险比长期股权投资要小，同时在核算上也有很多不同。下面介绍持有至到期投资的核算。

持有至到期投资的初始计量一、企业的投资只有在同时满足以下条件时，才能确认为持有至到期投资：（3）企业有明确的意图持有至到期。（2）企业有能力持有至到期。（1）到期日固定、回收金额固定或可确定，投资期限往往长于1年。企业购入固定利率的国债、购入公司债券、委托银行贷款等，只要符合持有至到期投资的条件都作为投资企业的持有至到期投资，其最常见的形式就是债券。企业可以按照不同的价格购入债券，购入债券的价格主要取决于债券的票面利率和市场利率。当债券的票面利率与市场利率相同时，投资企业通常会按照债券面值购入债券；当债券的票面利率高于市场利率时，投资企业通常会按照溢价购入债券，即按照高于债券面值的价格购入债券，其中溢价部分就是债券发行企业为以后多付利息的事先补偿，也是对投资企业为以后多得利息而预先付出的代价；当债券的票面利率低于市场利率时，投资企业通常会按照折价购入债券，即按照低于债券面值的价格购入债券，其中折价部分就是债券发行企业为以后少付利息而预先付出的代价，也是对投资企业以后少得利息收入的预先补偿。

持有至到期投资应当按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。投资企业应当设置“持有至到期投资”科目进行核算。“持有至到期投资”科目属于资产类科目，用以核算企业持有至到期投资的价值。该科目的借方核算持有至到期投资取得时的面值和溢价，以及持有至到期投资企业计息时摊销的债券折价、到期一次还本付息的持有至到期投资计算确定的应得利息、由可供出售金融资产转为持有至到期投资；贷方核算出售持有至到期投资的账面余额，以及投资企业对持有至到期投资计息时摊销债券溢价，收到到期一次还本付息的持有至到期投资的利息，收到取得持有至到期投资所支付价款中包含的已宣告发放但尚未领取的债券利息，由持有至到期投资转为可供出售金融资产的账面余额；期末余额在借方，表示投资企业持有至到期投资的摊余成本价值。

“持有至到期投资”科目要按照持有至到期投资的类别和品种分别设置“成本”“利息调整”“应计利息”三个明细科目，进行明细核算。企业取得投资时，要按照该项投资的面值借记“持有至到期投资——成本”科目，所支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目，借记“应收利息”科目，要按照实际支付的金额贷记“银行存款”等科目；对于溢价购买时出现的差额，借记“持有至到期投资——利息调整”科目；对于折价购买时出现的差额，贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。【例6-17】【例6-18】【例6-19】【例6-20】

持有至到期投资的核算二、持有至到期投资在持有期间往往按照实际利率法计算确认利息收入并计入投资收益，所使用的实际利率要在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间内保持不变。实际利率与票面利率差别很小时，也可以按照票面利率计算利息收入，并计入投资收益。实际利率法是以持有至到期投资各期初账面摊余成本价值乘以实际利率作为当期投资收益，而将当期投资收益与当期按照票面利率计算确定的应收利息的差额作为当期成本价值摊销额的方法。持有至到期投资的期初账面摊余成本价值是以持有至到期投资初始确认金额扣除已偿还的本金，加上（或减去）折价（或溢价）的累计摊销额计算确定的，而不扣除该项持有至到期投资已经发生的减值损失。实际利率是持有至到期投资未来收回的本金和利息的现值正好等于该项投资取得时的公允价值和相关交易费用之和的折现率。实际利率法主要适用于溢价或折价购入的持有至到期债券投资。溢价或折价购入的持有至到期债券，其溢价或折价的摊销应在债券存续期内确认该债券应收利息时进行。溢价购入的债券随着溢价的摊销，其“持有至到期投资”的账面摊余成本价值逐期降低，使得债券到期时“持有至到期投资”的账面摊余成本价值与该债券的面值相等；折价购入的债券，随着折价的摊销，“持有至到期投资”的账面摊余成本价值逐期升高，使得债券到期时“持有至到期投资”的账面摊余成本价值与该债券的面值相等。采用实际利率法核算，投资企业各期所获得的投资收益会随着“持有至到期投资”的账面摊余成本价值的变动而变动。因此，各期折价与溢价的摊销额并不均等。溢价或折价购入的持有至到期债券，其溢价或折价摊销额的计算公式为：如果持有至到期投资是分期付息、一次还本的债券投资，在资产负债表日，按照票面利率计算确定的应收未收利息，应借记“应收利息”科目；按照持有至到期投资各期初摊余成本价值和实际利率计算确定的投资收益，贷记“投资收益”科目；按照以上两者的差额，贷记或借记“持有至到期投资——利息调整”科目。如果持有至到期投资是一次性还本付息的债券投资，在资产负债表日，按照票面利率计算确定的应收未收利息，应借记“持有至到期投资——应计利息”科目；按照持有至到期投资各期初摊余成本价值和实际利率计算确定的投资收益，贷记“投资收益”科目；按照以上两者的差额，贷记或借记“持有至到期投资——利息调整”科目。【例6-21】表6-1购入恒祥公司债券的投资收益和溢价摊销表【例6-22】表6-2购入凤祥公司债券的投资收益和折价摊销表企业通常采用实际利率法确认持有至到期投资的投资收益，但是当实际利率与票面利率差别很小时，也可以按票面利率计算投资收益。这种方法主要适用于按面值购买或以接近面值的价格购买的持有至到期的债券投资，以及委托银行或其他金融机构向申请贷款并获批准的单位贷出款项的核算。在资产负债表日，企业按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目或者“持有至到期投资——应计利息”科目，同时贷记“投资收益”科目。

持有至到期投资减值的核算三、持有至到期投资在资产负债表中通常按照其摊余成本价值列示，但是如果有客观证据表明其发生减值时，要根据其摊余成本价值和其预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。在确定持有至到期投资的预计未来现金流量现值时，要按照该项投资的原定实际利率折现。原定实际利率就是初始确认该持有至到期投资时计算确定的实际利率或合同规定的实际利率。投资企业要根据自己的实际情况，将持有至到期投资分为单项金额重大和单项金额不重大两类分别进行减值测试。单项金额重大的持有至到期投资，要单独进行减值测试；单项金额不重大的持有至到期投资，可单独进行减值测试，也可将其包含在具有类似信用风险特征的持有至到期投资组合中进行减值测试。单项金额重大的持有至到期投资的标准一经确定，不得随意变更。对于单项金额重大和不重大的持有至到期投资，采用了单独测试，并确定其未发生减值的，要将其放入具有类似信用风险特征的持有至到期投资组合中再次进行减值测试；采用单独测试并确认某项持有至到期投资已经发生减值的，则不必放入具有类似信用风险特征的持有至到期投资组合中再次进行减值测试。投资企业对持有至到期投资采用组合方式进行减值测试时，要注意以下几点：（1）要将信用风险特征类似的持有至到期投资组合在一起，可按照行业分布、区域分布等进行组合。（2）已经包括在某持有至到期投资组合中的某项特定投资，一旦有客观证据表明其发生了减值，则要将其从该项组合中分离出来，单独确认其减值损失。（3）预计持有至到期投资组合的未来现金流量时，要以与其具有类似信用风险特征组合的历史损失率为基础，并且要对持有至到期投资未来现金流量的预计方法和假设进行定期检查，以便最大限度地消除预计损失数和实际发生损失数之间的差异。为了对持有至到期投资减值损失进行核算，企业需要设置“持有至到期投资减值准备”科目，该科目属于资产类科目，但它是资产的抵减账户，用以核算投资企业持有至到期投资发生减值时计提的减值准备。该科目的贷方核算持有至到期投资发生减值损失时计提的减值准备金额；借方核算对于已经计提减值准备的持有至到期投资，其价值以后又得以恢复时，要在原来已经计提的减值准备金额内恢复增加的金额，以及处置、重分类持有至到期投资时转销的持有至到期投资减值准备金；期末余额在贷方，表示投资企业已经计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。“持有至到期投资减值准备”科目可以按照持有至到期投资类别和品种设置明细科目，进行明细核算。投资企业对持有至到期投资进行减值测试，并且确定发生减值后，在资产负债表日将计算出的持有至到期投资未来现金流量现值低于其摊余成本价值的差额贷记“持有至到期投资减值准备”科目，借记“资产减值损失”科目。对于已经计提减值准备的持有至到期投资，如果有客观证据表明该持有至到期投资的价值已经恢复，原来已确认的减值损失应当予以转回，但是转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该项持有至到期投资在转回日的摊余成本价值，并且应将转回金额借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。【例6-23】

持有至到期投资重分类、处置和收回的核算四、投资企业因为持有意图或能力发生改变，使得某项投资不再适合划分为持有至到期投资时，要将该项持有至到期投资分类为可供出售金融资产，并且要以公允价值进行后续计量。重分类日，先将该项投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，然后在该项可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出并计入当期损益。（一）持有至到期投资重分类的核算为了将持有至到期投资分类为可供出售金融资产进行核算，企业需要设置“可供出售金融资产”科目。投资企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，要在重分类的当日按照该项投资的公允价值，借记“可供出售金融资产”科目；按照该项投资的账面余额，贷记“持有至到期投资——成本”科目、“持有至到期投资——应计利息”科目，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目；按照其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。对已经计提减值准备的投资，则要同时转销该项投资的减值准备借记“持有至到期投资减值准备”科目。【例6-24】（二）持有至到期投资处置的核算投资企业拥有的持有至到期投资，在持有期间可能会因各种原因在未到期时就进行处置，处置的具体形式有出售、转让等。对持有至到期投资进行处置时，要将处置投资所取得的价款与该投资账面价值的差额计入投资收益（该项投资的账面余额减去已经计提的减值准备的差额就是该项投资的账面价值）。实际收到处置持有至到期投资的款项时，借记“银行存款”科目；按照持有至到期投资的账面余额，贷记“持有至到期投资——成本”科目、“持有至到期投资——应计利息”科目，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目；将实际收到的处置价款；与该项投资的面值、已计未收的利息及尚未摊销的溢价或折价金额相比较，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目；处置已经计提减值准备的投资要同时转销减值准备，借记“持有至到期投资减值准备”科目。如果部分处置某项持有至到期投资，要按该项投资已经处置的比例计算确定应冲减的持有至到期投资各个明细账户的金额，并按相应比例冲销已经计提的减值准备。【例6-25】（三）持有至到期投资收回的核算投资企业拥有的持有至到期投资，有一次还本付息的，也有分期付息到期收回本金的。如果是到期一次还本付息的投资，在持有至到期并获得本金