房地产开发企业土地增值税与所得税税前扣除比较分析

房地产开发企业土地增值税与

所得税税前扣除比较分析

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房地产开发企业土地增值税与所得税税前扣除

比较分析

房地产开发企业土地增值税与所得税税前扣除

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___________）

【摘要】房地产开发企业经营增

值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企

业所得税,本文对房地产企业所涉及的以收益增

值为课税目的的土地增值税和所得税税前扣除

项目的异同进行了比较分析,一方面可以在实务

操作时注意避免进入税种误区,另一方面探讨两

种税法税前扣除趋同的可能性。

【关键词】房地产开发土地增值税

所得税税前扣除比较

房地产开发企业经营增值收益部分涉

及的税种主要有土地增值税和企业所得税,土地

增值税属于按照土地收益计征的特定行为财产

税,采用超率累进税率,征收一般采取先预征后

清算的征收管理办法。企业所得税属于按照企

业生产经营利润和资本利得计征的所得税,采用

比例税率,征收一般采取分期预缴年度清算的征

收管理办法。鉴于土地增值税和企业所得税都

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将按照相关收入扣除相应支出后的增值余额作

为税基计征税款,并且今年国税总局为了加强房

地产企业两个税种的征收分别制定了《土地增

值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）和

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》

（国税发（2009）31号），因此,本文主要从以下几

个方面来分析土地增值税与所得税支出扣除的

差异,探讨两种税法税前扣除趋同的可能性。

一、共同扣除项目

根据土地增值税暂行条例及实施细则,

纳税人计算土地增值额时税法允许扣除的项目

主要包括四个方面:一是土地取得成本，即取得

土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定

缴纳的有关费用。二是房产开发成本，即开发土

地和新建房及配套设施的成本,包括纳税人房地

产开发项目实际发生的土地征用及拆迁补偿费、

前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、

公共配套设施费和开发间接费用。三是房地产

开发费用，即开发土地和新建房及配套设施的费

用,包括与房地产开发项目有关的销售费用、管

理费用和财务费用。四是转让房地产有关的税

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金,包括纳税人在转让房地产时缴纳的营业税、

城市维护建设税和印花税,纳税人转让房地产时

缴纳的教育费附加可以视同税金扣除。

据国税发(2009)31号文《房地产开发

经营业务企业所得税处理办法》的规定,房地产

开发企业发生的期间费用、已销开发产品计税

成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期

按规定扣除,开发产品计税成本支出的内容如下。

一是土地征用费及拆迁补偿费,指为取

得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费

用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、

契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、

土地变更用途和超面积补交地价及相关税费、

拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造

支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

二是前期工程费,指项目开发前期发

生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行

性研究、筹建、场地通平等前期费用。

三是建筑安装工程费,指开发项目开发

过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开

发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

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四是基础设施建设费,指开发项目在开

发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括

开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、

排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫

生、园林绿化等园林环境工程费。

五是公共配套设施费,指开发项目内发

生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业

主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位

的公共配套设施支出。

六是开发间接费,指企业为直接组织和

管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定

成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人

员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公

费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转

房摊销以及项目营销设施建造费等。从扣除内

容构成看,土地增值税税前扣除项目与所得税的

扣除项目基本上一致的（不考虑企业年度投资损

益以及营业外收支等项目）。

二、加计扣除项目

作为一种税收优惠措施,加计扣除在土

地增值税和企业所得税中都存在,但对于房地产

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企业适用各有不同。

1、土增值税所涉及的加计扣除项目

我国《土地增值税实施细则》规定，对

从事房地产开发的企业,允许按取得土地使用权

时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计

20%的扣除。这项扣除政策的基本立法意图是:

由于纳税人取得土地使用权后投入资金开发房

地产,将生地变为熟地后转让,属于国家鼓励的

投资行为,因此,在计算应纳增值税时,不仅可以

从转让收入扣除取得土地使用权时支付的地价

款、交纳的有关费用、开发土地和新建房及配

套设施的成本和规定费用，以及扣除与转让房地

产有关的税金,而且,还允许按取得土地使用权

时所支付的金额和房地产开发成本加计20%扣

除,这样就可以保证从事房地产开发的纳税人取

得基本的投资回报,以调动其从事房地产开发的

积极性,其他企业从事房地产开发的,不享受此

项费用扣除。此举的主要目的是为了抑制对房

地产的炒买炒卖行为。

2、根据《企业所得税法》的规定，企

业的下列支出可以加计扣除

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(1)企业的下列支出,可以在计算应纳

税所得额时加计扣除。企业为开发新技术、新

产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形

资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基

础上,按照研究开发费用的50%加计扣除；形成

无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

⑵安置残疾人员及国家鼓励安置的

其他就业人员所支付的工资,在计算应纳税所得

额时加计扣除,企业安置残疾人员的,在按照支

付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付

给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的

范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的

有关规定。

三、限额扣除项目

1、土地增值税所涉及的限额扣除项目

房地产开发企业的利息支出，凡能够按

房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允

许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同

期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用

按规定计算的土地和房地产开发成本金额之和

的5%计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算

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分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地

产开发费用按土地价款和开发成本计算的金额

之和的10%以内计算扣除。此外，财政部、国家

税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算

问题作了两点专门规定:一是利息的上浮幅度按

国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允

许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加

罚的利息不允许扣除。

2、根据《企业所得税法》的规定，企

业下列支出按规定扣除

(1)对企业职工福利费、工会经费、

职工教育经费的税前扣除范围和标准规定:扣除

标准分别为14%、2%、2.5%,为鼓励企业加强职

工教育投入,新企业所得税法规定，除国务院财

政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工

教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部

分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结

转扣除。

(2)对业务招待费税前扣除范围和标

准规定:企业发生的与生产经营活动有关的业务

招待费支出，按照发生额的60%扣除,但最高不

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得超过当年销售(营业)收入的5%0o

(3)对广告费和业务宣传费税前扣除

范围和标准规定:除国务院财政、税务主管部门

另有规定外,广告费和业务宣传费支出不超过当

年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过

部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

(4)对公益性捐赠支出税前扣除

范围和标准规定:企业发生的公益性捐赠支出,

在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应

纳税所得额时扣除。为增强其可操作性,新企业

所得税法对公益性捐赠作了界定:公益性捐赠是

指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民

政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业

捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时明确规

定了公益性社会团体的范围和条件。

(5)企业支付境外机构的销售费用税

前扣除范围和标准规定:企业委托境外机构销售

开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣

金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,

准予据实扣除。

四、扣除方法的差异

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1、土地增值税的扣除

土地增值税以房地产开发项目为单位

进行清算,对于分期开发的项目，以分期项目为

单位清算,开发项目中同时包含普通住宅和非普

通住宅的,应分别计算增值额。清算期间具有不

确定性，可以长于一个会计年度。清算之前都是

预缴,达到清算时限条件时则不再预缴,必须按

规定进行清算,多退少补。

共同的成本费用分摊依据,房地产开发

项目的扣除项目虽然是按开发项目的实际成本

归集计算的,但有些扣除项目(如基础设施费、

配套设施费等)不是直接属于某一个项目的，需

要由多个清算项目共同享用,这就需要将这些需

要共同分担的成本费用通过合理的方法归入每

个清算项目。土地增值税不同清算项目共同的

成本费用分摊主要不是按项目建筑面积,也不是

按项目实际占用面积，而是按可售面积分摊。国

税发(2006)187号规定，属于多个房地产项目

共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占

多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的

方法,计算确定清算项目的扣除金额。

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2、所得税的项目扣除

所得税清算期间是固定的,并以一个会

计年度为周期。按照国税发(2009)31号文《房

地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规

定,企业开发、建造的开发产品应按制造成本法

进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中

的费用中,直接成本和能够分清成本对象的间接

成本,直接计入成本对象;共同成本和不能分清

负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的

原则分配至各成本对象。具体分配方法可按以

下规定选择其一：占地面积法、建筑面积法、直

接成本法、预算造价法。同时,限定了规定了

共同成本的分配方法,如:土地成本按照占地面

积法进行分配;单独作为过渡性成本对象核算的

公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分

配;借款费用属于不同成本对象共同负担的,按

直接成本法或按预算造价法进行分配。

五、税前支出扣除差异对房地产企业

影响分析

1、限额扣除项目的影响

土地增值税的限额扣除项目主要是房

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地产开发费用的扣除,房地产开发费用是指与房

地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财

务费用,按照现行会计制度的的规定作为期间费

用直接计入当期损益,不按成本核算对象进行分

摊。而作为土地增值税扣除的房地产开发费用

是根据《土地增值税实施细则》规定的标准进

行扣除，而不是实际发生数进行扣除。而根据

《所得税法》的规定，期间三项费用除了部分项

目限额扣除外均可以据实扣除。

房地产开发费用扣除按规定标准进行

扣除，而不是实际发生数进行扣除。这造成以下

三个方面问题:一是实际发生的房地产开发费用,

与土地成本和房地产开发成本的关联度并不大,

往往扣除金额与实际发生的差异较大;二是如果

实际列支的开发费用小于按比例计算的金额,那

么差额部分的房地产开发费用就等于没有有效

凭证而被扣除了;三是财务费用扣除往往是按比

例扣除大于据实扣除金额,此外利息支出据实扣

除时对于超过上浮幅度的部分和超过贷款期限

的利息部分和加罚的利息又不允许扣除。因此,

本文认为,土地增值税关于房地产开发费用的扣

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除方法不符合税法的真实性原则。

2、分类扣除与加计扣除的影响

房地产开发项目中同时包含普通住宅

和非普通住宅,根据财税[1995]48号文规定:对

纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发

的,应分别核算增值额,未分别核算增值额或不

能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不

能享受相关免税优惠。本文认为,开发项目中同

时包含着普通住宅和非普通住宅,有可能存在普

通住宅出现负增值,而非普通住宅出现较多增值,

合