高级财务会计教学讲义

高级财务会计教学讲义教学内容与课时安排总表序号章名第一讲1)或有事项的概念和特征2)或有负债和或有资产1)或有事项的确认3)对预计负债账面价值的复核第三节：或有事项会计的具体应用1)未决诉讼或未决仲裁3)产品质量保证4)亏损合同5)重组义务1)预计负债的列报2)或有负债的披露3)或有资产的披露1)债务重组的定义第一讲债务重组1)以资产清偿债务2)债务转为资本3)修改其他债务条件章第三讲非货币性资产交换第一节：非货币性资产交换的认定1)非货币性资产交换的认定2)非货币性资产交换涉及的交易和事项1)确认和计量原则1)以公允价值计量的会计处理章第四讲外币折算第一节：记账本位币的确定1)记账本位币的定义2)企业记账本位币的确定3)境外经营记账本位币的确定1)外币交易的核算程序2)即期汇率和即期汇率的近似汇率1)境外经营财务报表的折算2)恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算第五讲1)借款费用的范围2)借款的范围3)符合资本化条件的资产1)借款费用开始资本化的时点2)借款费用暂停资本化的时间3)借款费用停止资本化的时点1)借款利息资本化金额的确定2)借款辅助费用资本化金额的确定3)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定第六讲租赁1)与租赁相关的定义1)承租人对经营租赁的会计处理1)出租人对经营租赁的会计处理1)售后租回交易的定义第七讲所得税会计1)所得税会计的产生第二节：所得税会计核算举例第八讲更正1)会计政策概述2)会计政策变更3)会计政策变更与会计估计变更的划分5)会计政策变更的披露1)会计估计概述2)会计估计变更的原因第三节：前期差错及其更正1)前期差错概述3)前期差错更正的披露引第九讲资产负债1)资产负债表日后事项的定义第表2)资产负债表日后事项涵盖的期间日后3)资产负债表日后事项的内容章事项1)资产负债表日后调整事项的处理原则1)资产负债表日后非调整事项的处理原则第十讲合并财务报表1)合并范围的确定2)母公司和子公司的定义3)控制标准的具体应用1)对子公司的个别财务报表进行调整2)按权益法调整对子公司的长期股权投资3)编制合并资产负债表时应抵销处理的项目5)合并资产负债表编制1)编制合并利润表时应抵销处理的项目2)母公司在报告期增减子公司在合并利润表中的反映3)合并利润表的编制5)子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映1)编制合并现金流量表时应抵销处理的项目2)母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表中的反映3)合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映4)合并现金流量表的编制5)合并现金流量表格式1)合并所有者权益变动表的编制1)教材使用：全国注册会计师统一考试辅导教材《会计》,中国财政经济出版社(最新版)。5第一讲：或有事项[主要内容]或有事项的概念与特征、或有事项的确认条件、预计负债的确认与计量、预计负债的会计处理、或有事项的披露。[教学路线]见下图常见的或常见的或有事项举例方法选择⑨是否有第三方补偿有确定金额④需要披露③不需披露是否有利判断是否符合确认条件需要披露或有事①或有事项的概念会计科目⑥不符合如何披露[教学重点]或有事项的特征、预计负债的确认、计量及其会计处理、或有事项的披露。[教学难点]或有事项与预计负债的区分、预计负债与或有负债的区分。[课时计划]6-8节[教学手段]黑板+粉笔+讲义[教学提示]预习教材或阅读《企业会计准则——或有事项》及其指南第一节或有事项概述一、或有事项的概念和特征(一)或有事项的概念：是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。(二)或有事项具有以下特征：第一，或有事项是因过去的交易或者事项形成的。第二，或有事项的结果具有不确定性(什么样的结果、何时有结果、影响多少金额)第三，或有事项的结果须由未来事项决定。(三)常见的或有事项[课堂提问]现实生活中，哪些事项是或有事项?说明理由。常见的或有事项：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。二、或有负债和或有资产[课堂提问]或有事项产生的影响都是不利的吗?为什么?(一)或有负债：是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。[课堂提问]或有负债是企业的负债吗?发生或有负债需要记账吗?为什么?6[课堂提问]你能区分或有负债与或有事项吗?如何区分?(二)可能性的判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：基本确定、很可能、可能、极小1)基本确定：发生的可能性大于95%但小于100%;2)很可能：发生的可能性大于50%但小于或等于95%;3)可能：发生的可能性大于5%但小于或等于50%4)极小可能：发生的可能性大于0但小于或等于5%。(三)或有资产：是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。(四)或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件，企业不应当确认或有负债和或有资产，而应当进行相应的披露。第二节或有事项的确认和计量一、或有事项的确认(一)因或有事项形成的权益、在基本确定能够收到相应的经济利益流入时，可以确认为一项资产。(二)与或有事项有关的义务、在同时符合以下三个条件时，应确认为预计负债，并进行计量：(1)该义务是企业承担的现时义务；[提示注意]如何理解现时的义务?(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业；(3)该义务的金额能够可靠地计量。[课堂提问]你能区分或有负债与预计负债吗?如何区分?二、预计负债的计量(一)最佳估计数的确定预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定应当分第一，所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。第二，所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同，那么,如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定；如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。[例]胜诉的可能性为40%,败诉的可能性为60%。如果败诉，需要赔偿2000000元。此时，在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2000000元。[例]第一季度，共销售A产品60000件，销售收入为360000000元。根据产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%;如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。据此，20×1年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：360000000×(0×80%+1%×15%+2%×5%)=900000(元)(二)预期可获得补偿的处理如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。同时，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。[例]公司因或有事项而确认了一笔金额为1000000元的负债；同时，公司因该或有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得400000元的赔偿。本例中，公司应分别确认一项金额为1000000元的负债和一项金额为400000元的资产。7(三)预计负债的计量需要考虑的其他因素企业在确定最佳估计数时应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。1、风险和不确定性：企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。2、货币时间价值：预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额。如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大(通常时间为3年以上且金额较大),应考虑采用现值计量。3、未来事项：企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。如果有足够的客观证据表明它们将发生(如未来技术进步、相关法规出台等),对预计负债的计量较为重要，(例如，某核电企业预计，在生产结束时清理核废料的费用将因未来技术的变化而显著降低)那么,该企业因此确认的预计负债金额应当反映未来事项的影响。三、对预计负债账面价值的复核企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。第三节或有事项会计的具体应用一、未决诉讼或未决仲裁[例]20×1年11月1日，乙公司因违约而被丁公司起诉。20×1年12月31日，尚未判决。丁公司预计，很可能在诉讼中获胜，很可能获得赔偿金额1900000元。乙公司认为判决很可能对公司不利。假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为1600000元至2000000元之间，其中诉讼费为30000元。解答如下：1)丁公司不应当确认或有资产，而应当在20×1年12月31日的报表附注中披露或有资产1900000元。2)乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：(160万+20万)÷2=180万(元)同时在20×1年12月31日的附注中进行披露。乙公司的有关账务处理如下：[例]假设第二年，上述案件审理结果为乙公司败诉，并判决赔偿丁公司17万元，则乙公司的有关账务处理如下：8[例]年末，A公司为各单位提供的贷款担保事项如下：目前状态贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，需赔偿多少金额尚无法确定2定，按或有负债披露3公司经营情况良好，预期不存在还款困难。[例]A公司第一季度产品质量保证事项如下表，计算确认应计提的预计负债金或有事项发生比例维修费00[例]假设A公司第一季度实际发生的维修费为850000元，“预计负债——产品质量保证”科目年初余额为30000元。本年第一季度，甲公司的账务处理如下：(1)确认与产品质量保证有关的预计负债：(2)发生产品质量保证费用(维修费):“预计负债——产品质量保证”科目20×1年第一季度末的余额为：(一)待执行合同：是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。企业与其他(二)亏损合同：是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。这里所称“履行[课堂提问]为什么这里选用较低者而不选用较高者?是不是与会计信息的谨慎性相悖?为什么?(三)企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：1)首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不92)其次，待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规[例]2007年10月，A企业与B公司签订购销合同，由A企业代理B公司采购设备，于2008年2月初交货，交货价格为1000万元，若A违约，将支付10%的违约金；考虑到设备价格持续上涨，A企业于11月中旬以1020万元先行购入上述设备库存；但到12月，该设备价格暴跌，至年底，该设备价格仅为900万元。解析：减值损失=1020-1000=20万元[例]如到当年12月底，设备价格涨至1300万元，A企业决定承担违约责任，待价格合适时变卖该设[例]乙企业20×1年1月与外贸公司签订销售合同，约定20×1年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供1万件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳30万元的违约金。企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。解析：乙企业生产产品的损失=(125-100)×100=25万元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，乙企业需要交纳30万元的违约金。(1)由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两(2)待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：要35万元。则A企业应编制会计分录如下：[教学提示]请同学们先做[例]若A企业已储备上述产品的全部原材料共要110万元。则A企业应编制会计分录如下：[教学提示]请同学们先做第四节或有事项的列报一、预计负债的列报1、在资产负债表中，因或有事项而确认的负债(预计负债)应与其他负债项目区别开来，单独设立“预计负负债”项目反映。2、在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目(如“销售费用”、“管理费用”、“营业外支出”等)合并反映。3、为了使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息，企业应在会计报表附注中披露以第一，预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。第二，各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。第三，与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。二、或有负债的披露1、除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在报表附注中披露有关信息，具体第一，或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。第二，经济利益流出不确定性的说明。第三，或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。2、在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。三、或有资产的披露或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。四、主题讨论——谨慎性要求在或有事项会计处理中的体现(1课时)[教学提示]同学先上网查找资料[课后作业]撰写一篇文章：谨慎性要求在或有事项会计处理中的体现，字数不少于1000字。债务重组债务重组的方式以现金还债以其他资产还债以债转股还债以新债还旧债①债务重组的概念信息披露债权人现金增加债权减少损失增加资产购入债权减少损失增加股权增加债权减少损失增加增加新债注销旧债损失增加债务人现金减少债务减少利得增加资产出售债务减少利得增加资本增加债务减少利得增加增加新债注销旧债利得增加会计科目运用1)债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。[例]A企业以10万元现金偿还所欠B公司13万元债务。A企业会计处理如下：[教学提示]请同学上黑板做2)债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。[例]A企业以10万元现金偿还所欠B公司13万元债务。B公司会计处理如下：[教学提示]请同学上黑板做3)重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。[例]A企业以10万元现金偿还所欠B公司13万元债务。B公司对该债权计提了坏账准备1万、3万、1万三种情形，B公司的会计处理分别如下：会计科目准备金1万准备金3万准备金5万(二)以非现金资产清偿债务1)债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益(分析路线图如下)。销售成本销售成本非现金销售收入债务减少损失增加销项税额应收现金不抵债抵债出售[例]A企业以成本为8万元、售价为10万元的库存商品(增值税率17%,不支付)偿还所欠B公司13万元债务。A企业的会计处理如下：[教学提示]请同学上黑板做2)债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产[例]A企业以成本为8万元、售价为10万元的库存商品(增值税率17%,不支付)偿还所欠B公司[例]A企业以原价为18万元、累计折旧为8万元，减值准备为2万元的设备作价为10万元，偿还所欠B公司13万元债务。②假设B公司对该债权提取了4万元的坏账准备，B公司的会计处理如下：1)债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或实收资本，下同);股份的[例]A企业以“债转股”方式与B公司进行债务重组。将所欠B公司债务13万元转为1万股普通[例]A企业以“债转股”方式与B公司进行债务重组[例]A公司2006年12月31日应收B公司票据的账面余额为654万元其中，54万元为累计未付的的全部利息；将利率从4%降低到2%(等于实际利率),并将债务到期日延至2008年12月31日，利息[例]A公司2006年12月31日应收B公司票据的账面余额为654万元其中，54万元为累计未付的利息。双方于20×7年1月1日进行债务重组。A公司同意将债务本金减至500万元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%(等于实际利率),并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。A公司已为该债权计提了500万元坏账准备。A公司的账务处理如下：(二)附或有条件的债务重组1)附或有条件的债务重组。是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。如，债务重组协议规定，“将××公司债务1000000元免除200000元剩余债务展期两年，并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利。则自第二年起将按5%的利率计收利息”。2)附或有条件的债务重组，对于债务人而言，该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。“重组债务的账面价值”与“重组后债务的入账价值和预计负债金额之和”的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。3)对债权人而言。以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。[例]A公司2006年12月31日应收B公司票据的账面余额为654万元(已转为应收账款)其中，54万元为累计未付的利息。双方于20×7年1月1日进行债务重组。A公司同意将债务本金减至500万元；免去债务人所欠的全部利息；若B公司以后年度实现盈利，则以2%的利率按年收取利息；同时，并将债务到期日延至2008年12月31日。A公司已为该债权计提了500万元坏账准备。B公司的账务处(一)债务人贷：银行存款(以现金支付的金额)贷：应付账款——债务重组(延期支付的债务金额)贷：主营业务收入(以库存商品还债的商品销售金额)贷：其他业务收入(以原材料还债的材料销售金额)贷：固定资产清理(以固定资产还债的转让金额)贷：应交税费——应交增值税(销项税额)贷：长期股权投资(或交易性金融资产的账面价值，假设无减值准备)贷：投资收益(也可能是借记投资收益，这时假设公允价值大于账面成本)贷：营业外收入——债务重组利得(上述各科目借贷抵消后的余额，即利得)贷：库存商品(账面余额)贷：原材料(账面余额)贷：固定资产(账面余额)贷：应交税费——应交营业税(假设为固定资产清理的营业税)(二)债权人借：原材料(公允价+运杂费)借：库存商品(公允价+运杂费)借：应交税费——应交增值税(进项税额)借：固定资产(公允价+运杂费)借：长期股权投资(或交易性金融资产)贷：应收账款(原债权金额)[例]A公司2006年12月31日应收B公司票据的账面余额为654万元其中，54万元为累计未付的利息。双方于20×7年1月1日进行债务重组。(1)A公司同意免去债务人所欠的全部利息；(2)B公司立即以存款100万元支付部分债务；(3)B公司以所持某公司股票(账面成本160万元、市价200万元，无减值)抵偿部分债务；(4)B公司以向A公司定向发行普通股方式抵偿部分债务，共计发行10万股，每股面值1元，市价10元/股；(5)另将100万元债务展期一年，若B公司来年实现盈利，则计收2%的利息(假设很可能盈利);(6)完成上述交易事项后，全部债务清偿结束。(7)假设B公司下一年度实现盈利，A公司已为该债权计提了150万元坏账准备。[教学路线]见下图产交换的概念②不能用公允价无商业实质换入资产按换出资产账面成本计量④换出资产以自身公允价按出售业务进行处理⑥换入资产的公允价更公允也可采用换入资产公允价计量换入资产的入账价值有商业实质判断能否按公允价值计量③可用公允价判断哪个更公允⑤优先采用换出资产公允价计量换入资产的入账价值换出资产按成本注销第一节非货币性资产交换的认定(一)货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、(二)非货币性资产：是指货币性资产以外的资(三)非货币性资产交换：指不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产(即补价)的资产互(四)认定涉及少量：通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考比例。(一)与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让(如捐赠、投资)(二)在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产(如抵债)第二节非货币性资产交换的确认和计量(一)以公允价值计量的判断条件(同时满足):1)该项交换具有商业实质；2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。[例]A企业以库存商品(生产成本150万元、售价200万元，增值税率17%)从B公司换入厂房一[例]A企业以库存商品(生产成本150万元、售价200万元，增值税率17%)从B公司换入厂房一二、商业实质的判断(一)判定条件(符合下列条件之一的，视为具有商业实质):1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的(二)关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理1)非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。2)换出的非货币性资产应当比照销售或转让业务进行处理：换出资产为存货的，应当按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；换出资产为固定资产的，比照固定资产清理业务处理；换出无形资产的，视同转让无形资产业务处理，通过营业外收支核算；换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。3)换入非货币性资产则视同购入处理。(一)不涉及补价的情况[例]A企业以库存商品(生产成本150万元、售价200万元，增值税率17%)从B公司换入厂房一栋(原价300万元、累计折旧120万元、),B公司为运输换入库存商品发生运杂费2万元。假设该笔交易具有商业实质，试编制业务双方的会计分录：[例]A企业以持有的交易性金融资产(账面成本150万元、市值200万元)从B公司换入无形资产 (原价300万元、累计摊销120万元、减值准备50万元，公允价200万元)。交易双方均支付证券交易印花税1万元，B公司应承担转让无形资产的营业税5%。假设该笔交易具有商业实质，试完成交易双方的会计处理：(二)涉及补价的情况[例]A企业以原材料(购入成本150万元、公允价200万元，增值税率17%)从B公司换入厂房一栋(原价300万元、累计折旧150万元，公允价值180),B公司支付A企业补价10万元，发生厂房清理费8万元；A企业为运输换出库存商品发生运杂费2万元。假设该笔交易具有商业实质，试编制交易1)A企业2)B公司[例]A企业以原材料(购入成本=市价=200万元，增值税率17%)从B公司换入厂房一栋(原价300万元、累计折旧150万元),B公司支付A企业增值税34万元，发生厂房清理费8万元；A企业为运输换出库存商品发生运杂费2万元。假设该笔交易不具有商业实质，试编制交易双方的会计分录：1)A企业2)B公司2)换入资产入账总价值的确定与换入单项资产入账价值的确定规则一致。3)换出多项资产的处理则区分不同的资产分别按出售或转让进行会计处理，方法与换出单项资产4)在以公允价值计量时，应当按照各单项换入资产的公允价值占全部换入资产的公允价值总额的5)在以历史成本计量时，应当按照各项换入资产的原账面价值占全部换入资产的账面价值总额的[例]A企业与B公司进行非货币性资产交换，相关资产数据如下表所示A企业A原价折旧或摊销账面价占比公允价占比B公司库存商品长期股权投资(一)以公允价值计量情形下的会计处理A企业B公司(二)以账面成本计量情形下的会计处理A企业B公司第四讲外币折算什么是外币业务什么是外币业务外币业务记账方法④账簿与账⑤外币非货币性项目发生时折算为记账本位币⑥外币货币性项目发生时折算为记账本位币期末汇率调整产生汇兑损益期末无需汇率调整不会产生汇兑损益⑦境外子公司外币报表折算①本币与外币的概念②什么是统账制③什么是分账制三、记账本位币变更的会计处理企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本，并应当在附注中披露变更的理由。第二节外币交易的会计处理一、外币交易的记账方法(一)外币统账制：是指企业在发生外币交易时，即折算为记账本位币入账。(二)外币分账制：是指企业在日常核算时分别币种记账，在资产负债表日，分别货币性项目和非货币性项目进行调整。从我国目前的情况看，绝大多数企业采用外币统账制，只有银行等少数金融企业由于外币交易频繁，可以采用分账制记账方法进行日常核算。无论是采用分账制记账方法，还是采用统账制记账方法，只是账务处理程序不同，但产生的结果应当相同。二、外币交易的核算程序(一)账户设置在外币统账制方法下，对外币交易的核算不单独设置科目，对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可在“财务费用”科目下设置二级科目“汇兑差额”反映。(二)会计核算的基本程序第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币为教学上的方便，本课程将这种平等登记法在会计分录中表示如下：[例]假设企业取得一笔美元1万元，当日汇率1:7.2第二，期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。[例]假设月末，上述美元汇率变为1:7[教学提示]只是美元所代表的人民币金额下降了，并不是美元本身减少了。第三，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。[例]接上例，企业将美元按1:7.1的汇价卖给银行。三、外币交易的会计处理企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额(在与银行不进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率)。2007年3月12日，从美国乙公司购入原料500吨，每吨价格为4000美元，当日0汇率为1美元=7.6元人民币，进口关税1520000元人民币，支付进口增值税2842400元人民币，货款尚未支付，进口[例]甲公司2007年4月3日向乙公司出口销售商品12000件，销售价格为每件250美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币，货款尚未收到。相关会计分录如下：[例]乙公司2007年3月3日，从境外购入不需要安装设备一台，价款为250000美元，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项尚未支付。相关会计分录如下：[特别提示]企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，[例]甲公司与外商签订投资合同，外商分两次投入外币资本，合同约定汇率是1美元=8.00元人民币。2006年7月1日，甲0公司第一次收到外商投入资本300000美元，当日汇率1美元=7.8元人民币；2007年2月3日，第二次收到外商投入资本300000美元，当日汇率为1美元=7.6元人民币。2006年7月1日，第一次收到外币资本时：2007年2月3日，第二次收到外币资本时：年初借入外币年初借入外币到期还本付息第一年末第二年末①利息汇兑损益②本金汇兑损益③本金汇兑损益④本金汇兑损益[例]甲公司2007年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。2007乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。2007年12月10日，该公司应面价值114000元的差额为37500元人民币[例]2008年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，当日第三节外币财务报表折算货币)的财务报表分配利润”项目),采用发生时的即期汇率(历史汇率)折算。2007年12月31日的汇率为1美元=7.7元人民币，2007年的平均汇率为1美元=7.6元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，2006年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4000万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为4(20×7年)单位：万元期末数(美元)、营业收入营业税金及附加管理费用财务费用二、营业利润减：营业外支出减：所得税费用四、净利润五、每股收益所有者权益变动表2007年度单位：万元报表项目实收资本盈余公积未分配利润外币报表人民币人民币人民币人民币(一)净利润(二)直接计人所有者外币报表折算差额(三)利润分配1.提取盈余公积度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。资产(美元)折算为人民币负债和股东权益(美元)折算为人民币货币资金存货其他流动负债其他流动资产固定资产其他非流动负债非流动负债合计无形资产负债合计其他非流动资产非流动资产合计盈余公积未分配利润外币报表折算差额资产总计负债和股东权益总计第五讲借款费用[主要内容]借款费用的内容，借款费用资本化的开始、暂停及停止的条件，累计支出加权平均数的计算，借款费用的会计处理。[学习路线]见下图⑨其他用途占用⑨其他用途占用借款费用资本开始化的条件②专门借款①借款利息费用③不符合开始资本化条件④资本化费用化◎超过可资本化金额的借款费用⑥非专门借款⑦利息费用资产占用加权平均数加权平均利率即：资本化率第一节借款费用概述一、借款费用的范围借款费用：是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。二、借款的范围(1)专门借款：是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。(2)一般借款：是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。三、符合资本化条件的资产(1)符合资本化条件的资产：是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。(2)符合资本化条件的存货：主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间(不低于1年)的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。第二节借款费用资本化的确认一、借款费用确认的总原则1)企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益(财务费用)。2)企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用3)借款费用资本化期间：是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借二、借款费用开始资本化的三个条件(须同时满足)(一)资产支出已经发生(三者有其一即可)1)支付现金：是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。2)转移非现金资产：是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生3)承担带息债务：是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。(二)借款费用已经发生(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建生产活动已经开始1)符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，2)属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。3)正常中断：通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态(一)购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止(二)在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当(三)购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。(4)所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化(5)所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造第三节借款费用的计量在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销，下同)资本化金额，应1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金[例]A公司于2007年1月1日正式动工兴建办公楼，工期预计为1年6个月，工程采用出包方式。(1)公司分别于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。(2)公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在2007年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同或相近，下同)(3)闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。(4)办公楼于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。(5)公司为建造该办公楼的支出金额如表所示(单位：万元):2007年1月1日2007年7月1日2008年1月1日(1)确定借款费用资本化期间为年月日至年月日。(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2007年专门借款发生的利息金额==260(万元)2008年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额==200(万元)(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：2007年短期投资收益==75(万元)2008年1月1日～6月30日短期投资收益==15(万元)(4)由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司2007年的利息资本化金额==185(万元)公司2008年的利息资本化金额==185(万元)有关账务处理如下：2007年12月31日：2008年6月30日：2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。同时，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。[例]A公司于2007年1月1日正式动工兴建办公楼，工期预计为1年6个月，工程采用出包方式。(1)公司分别于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。(2)公司于2007年1月1日借入一般借款1000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在2007年7月1日又借入一笔一般借款2000万元，借款期限为5年，年利率为8%。借款利息按年支付。(3)办公楼于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。(5)公司为建造该办公楼的支出金额如表所示(单位：万元):累计资产支出资产累计支出加权平均数2007年1月1日2007年7月1日2007年12月31日2008年1月1日2008年6月30日1)2007年利息费用=2)2007年一般借款加权平均数=5)应资本化利息=[课堂练习]请同学们继续完成2008年6月30日公司工程完工时计息的会计分录。2)2008年上半年的一般借款加权平均数=3)2008年上半年的一般借款加权平均利率=资本化率=[例]A公司于2007年1月1日正式动工兴建办公楼，工期预计为1年6个月，工程采用出包方式。(1)公司分别于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。(2)公司于2007年1月1日借入一笔专门借款(2000万元，借款期限为3年，年利率为4%)和2007年7月1日借入一笔一般借款(1000万元，借款期限为3年，年利率为5%)。另外在2007年7月1日又借入一笔一般借款3000万元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付。(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同或相近)(3)办公楼于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。(4)这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符(5)公司为建造该办公楼的支出金额如表所示(单位：万元):超额累计资产支出2007年1月1日02007年7月1日2007年12月31日2008年1月1日2008年6月30日2)2007年一般借款的利息费用=3)2007年一般借款加权平均数=4)2007年一般借款加权平均利率=资本化率=5)2007年资产支出占用一般借款加权平均数=6)2007年一般借款的应资本化利息=7)2007年一般借款的应费用化利息=[课堂练习]请同学们继续完成2008年6月30日公司工程完工时计息的会计分录。4)2008年上半年一般借款加权平均利率=资本化率=5)2008年上半年资产支出占用一般借款加权平均数=万元万元万元(一)辅助费用：是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、(二)专门借款辅助费用的处理1)在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当2)在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当3)辅助费用的发生额，是根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,按照实际利率4)一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。5)由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，1)在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化2)除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入[例]甲公司于2001年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元债券1000万元，年利率为8%,期限为3年(假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益)。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。工程于2001年1月1日开始实体建造，2002年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生2001年1月1日，支出200万美元；7月1日，支出500万美元；2002年1月1日，支出300万美元。2001年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币；12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；2002年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下(会计分录中金额单位：元):(1)计算2001年汇兑差额资本化金额：①债券应付利息=1000×8%×7.75=80×7.75=620(万元)贷：应付利息——美元户¥6200000/$800000=10000(7.75-7.70)+800(7.75=50(万元)(2)2002年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：借：应付利息——美元户在建工程贷：银行存款——美元户(3)计算2002年6月30日时的汇兑差额资本化金额：①债券应付利息=1000×8%×6/12×7.80=40×7.80=312(万元)账务处理为：借：在建工程¥3120000贷：应付利息——美元户¥3120000/$400000②外币债券本金及利息汇兑差额=1000×(7.80-7.75)+400×(7.80-7.80)=50(万元)③账务处理为：借：在建工程¥500000贷：应付债券——美元户¥500000[例]A公司于2007年1月1日正式动工兴建办公楼，工期预计为1年6个月，工程采用出包方式。(1)公司分别于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。(2)公司于2007年1月1日借入一笔专门借款(2000万元，借款期限为3年，年利率为4%,每半年末付息一次)和2007年7月1日发行一笔一般用途的外币债券(面值500万元美元，实际发行收入490万美元，票面利率6%,期限为2年，每半年末付息一次，与实际利率相差很大)。另外在2008年8月1日又借入一笔一般借款3000万元，借款期限为2年，年利率为6%。借款利息按半年支付。(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同或相近)(3)办公楼于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。(4)这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建生产。(5)公司为建造该办公楼的支出金额如表所示(单位：万元):当日汇率外币本金折算金额超额累计资产支出2007年1月1日02007年7月1日2007年12月31日2008年1月1日2008年6月30日1)计算外币债券的实际利(半年期利率，货币：美元，单位：万元)01234小计半年付利息贴现系数—现金流量小计应付利息利息费用利息调整1)发行债券时的分录如下(借入其他借款的分录略，请同学自己完成):借：银行存款——美元户¥3430/$490万借：应付债券——利息调整¥70万贷：应付债券——债券面值(美元户)¥3500/$500万2)2007年专门借款的利息费用=2000×4%×12/12=80万元(全部资本化)3)2007年一般借款的利息费用=$17.4×6=104.4万元4)2007年一般借款加权平均数=490×6/12×6=1470万元5)2007年一般借款加权平均利率=资本化率=104.4/1470=7.102%6)2007年资产支出占用一般借款加权平均数=2000×6/12=1000万元7)2007年一般借款的应资本化利息=1000×7.102%=71.02万元8)2007年一般借款的应费用化利息=104.4-71.02=33.38万元9)2007年末利息资本化的会计分录如下：借：在建工程(80+71.02)=¥151.02万借：财务费用¥33.38万贷：应付利息——美元户¥90万/$15万贷：应付债券——利息调整(104.4-90)=(2.4×6)=¥14.4万10)计算调整债券本金的汇兑差额借：应付债券——债券面值(美元户)¥500万贷：财务费用——汇兑损益¥500万11)2008年上半年末专门借款的利息费用=2000×4%×6/12=40万元(全部资本化)12)2008年上半年末一般借款的利息费用=$17.5×7+3000×6%×6/12=212.5万元13)2008年上半年末一般借款加权平均数=490×6/12×7+3000×6/12=3215万元14)2008年上半年末一般借款加权平均利率=资本化率=212.5/3215=6.61%15)2008年上半年末资产支出占用一般借款加权平均数=3500×6/12=1750万元16)2008年上半年末一般借款的应资本化利息=1750×6.61%=115.67万元17)2008年上半年末一般借款的应费用化利息=212.5-115.67=96.83万元18)2008年上半年末利息资本化的会计分录如下：借：在建工程(40+115.67)=¥155.67万借：财务费用¥33.38万贷：应付利息——美元户¥105万/$15万贷：应付债券——利息调整($17.5×7-105)=($2.5×7)=¥17.7万贷：应付利息(40+90)=¥130万19)计算调整债券本金的汇兑差额借：财务费用——汇兑损益¥500万贷：应付债券——债券面值(美元户)¥500万[课后练习]本题的其他后续分录，请同学们自行设计命题并完成。[课后思考]若本题第的第3、第13步中采用期初汇率折算，解题结果会有什么不同吗?如果不同，哪种更为合理?有什么更好的方法吗?[主要内容]融资租赁的概念，融资租赁的判断标准，融资租赁的会计处理、经营租赁的会计处理、售后租回业务的会计处理。[学习路线]见下图①租赁的分类标准①租赁的分类标准④经营租赁确认租赁费用确认租赁收益返还资产③出租人发出资产确定实际利率编制收益计算表收取租金确认收益续租资产②承租人资产入账价值确定确定实际利率编制摊销计算表支付租金确认费用期满留购资产第一节租赁概述一、与租赁相关的定义(一)租赁：是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权。[理解提示]租赁是借钱与借物的结合、还本与付息的结合。(二)租赁期：是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。(三)租赁开始日：是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。(四)租赁期开始日：是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始，是租赁业务的确认日。(五)资产余值：是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。(六)担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。(七)未担保余值：指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。(八)或有租金：是指根据未来某一特定事项的发生与否才能确定是否发生及发生金额的那部分租(九)履约成本：是指在租赁期内由租赁各方承担的与租赁资产的使用与维护相关的费用。如维修[例]2003年12月1日A企业与B公司鉴定租赁协议：A企业于2004年1月4日从B公司租入一旧设备(总寿命15,已使用8年，公允价值),租赁期为3年，每年末支付租金50万元；若物价上涨，资产使用寿命的75%以上(含75%,下同)。4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于(不低于90[课堂练习]根据本条标准，上一例中哪些情形符合融资租赁的条件?(假设利率10%)(P/A,10%,3)=2.49(P/S,10%,3)=0.75(P/A,10%,5)=3.795)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。第二节融资租赁的会计处理(一)租赁期开始日借：固定资产——融资租入[=租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者(本金)+初始费用]借：未确认融资费用(=两者差额=利息和)贷：长期应付款——融资租入资产应付款(=最低租赁付款额=应付本金+应付利息和)贷：银行存款(=初始直接费用)[例]2005年12月1日，A企业与B公司签订了一份租赁合同，向B公司租入塑钢机一台。合同主(1)租赁期：2006年1月1日—2008年12月31日。(2)租金支付：自2006年1月1日，每隔6个月于月末支付租金150000元。(3)该机器的保险、维护等费用均由A企业负担，估计每年约10000元。(4)该机器在2005年12月1日的公允价值为700000元。(5)租赁合同规定的半年利率为7%。(6)A企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。(7)该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。(8)租赁期届满时，A企业享有优惠购买该机器的选择权，购买价为10000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。(9)2007年和2008年两年，A企业每年按该机器所生产的产品的年销售收入的5%向B公司支付承租人(A企业)的解析过程如下：(P/A,7%,6)=4.767(1)最低租赁付款额=各期租金之和十行使优惠购买选择权支付的金额(2)最低租赁付款额的现值=(元)(3)根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值基础应为第四步，租赁日编制会计分录(二)各期末未确认融资费用(利息费用)的分摊与租金(含部分本金和部分利息)支付(1)支付租金时(2)确认本期应分摊的融资费用[教学提示]实际利率=使最低租赁付款额的现值等于融资租入资产入账价值基础的利率A企业融资租赁的实际利率计算如下：700000=150000×(P/A,i,6)+10000实际利率计算表(通过EXCEL计算完成)123456小计还本付息计算表(未确认融资费用摊销表)利息费用实付金额123456小计[课堂练习]编制A企业各年末支付租金及摊销融资费用的会计分录。[教学提示]在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同：1)经判断比较后确定选用最低租赁付款额的现值作为租入资产的入账价值基础的，计算该现值时所使用的利率即为承租人的实际利率，可作为未确认融资费用的分摊率。2)以租赁资产公允价值为租入资产入账价值基础的，应当重新计算承租人的实际利率，即使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率，并将其作为未确认融资费用的分摊率。(三)租赁资产折旧的计提1)折旧基数=租赁期开始日固定资产的入账价值-担保余值2)折旧期间：如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁期开始[教学提示]对于折旧金额的计算、折旧的会计分录与自有固定资产的做法一样，请同学们复习中(四)履约成本的处理[例]假设2006年12月31日，A企业发生该机器保险费、维护费1000元，会计分录为：(五)或有租金的处理[例]假设2007年、2008年A企业分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给B公司经营分享收入分别为5000元和7500元。2007年12月31日和2008年12月31日分别编制分录如下：(六)租赁期届满时的处理1)返还租赁资产2)优惠续租租赁资产3)留购租赁资产[例]2008年12月31日，A企业向B公司支付购买价款10000元。会计分录为：(一)租赁期开始日的处理1)最低租赁收款额：承租人的最低租赁付款额+与承租人及出租人均无关系的第三方担保余值2)在租赁期开始日，出租人应将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现[例]2005年12月1日，B公司与A企业签订了一份租赁合同，将塑钢机一台出租给A企业。合同(1)租赁期：2006年1月1日—2008年12月31日。(2)租金支付：自2006年1月1日，每隔6个月于月末支付租金150000元。(3)该机器在2005年12月1日的公允价值为700000元，账面原价1000000元，已提折旧400000(4)租赁期届满时，A企业享有优惠购买该机器的选择权，购买价为10000元，而预计的公允价值为80000元。(5)B公司为出租该资产支付装运费等计20000元。(二)各期末收到租金及确认融资租赁收益的会计处理1)租赁内含利率：是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租[难点提示](最低租赁收款额+未担保余值)是出租人未来可回收的资产总额，相当于可收回的本金与利息之和，租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和则相当于借出720000=150000×(P/A,i,6)+1000实际利率计算表(通过EXCEL计算完成)123456小计3)每期末收到租金时的会计分录：4)各期租赁收入=期初租赁资产本金×实际内含报酬率实际利率计算表(通过EXCEL计算完成)123456小计租赁收益计算表(未实现融资收益递延确认表)实收金额收回本金123456小计[课堂练习]编制各期末B公司收到租金及确认租赁收益的会计分录。(三)租赁期满日的会计处理(1)B公司将租赁资产转让给A企业。借：银行存款10000贷：长期应收款——应收融资租赁款10000(2)假设租赁期满，B公司收回租赁资产。借：融资租赁资产贷：未担保余值(假设未发生减值)贷：长期应收款——应收融资租赁款(=担保余值)[学习提示]如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，计提融资租赁资产减值准备。(四)未担保余值在租租赁期间发生变动时的处理未担保余值发生减值时，将影响下期初的本金，从而导致实际利率发生变化。因此，必须在未担保余值发生减值时，重新计算此后期间的租赁内含利率，进而确定此后未实现融资收益的分配。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下：(1)期末，当出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值时借：资产减值损失贷：未担保余值减值准备(2)同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额借：未实现融资收益贷：资产减值损失(五)或有租金的处理出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。[例]假设2007年和2008年，A企业分别实现塑钢窗户年销售收入100000和150000元。根据租赁合同的规定，B公司两年应向A企业收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。会计分录为：借：银行存款(或应收账款)5000/7500贷：租赁收入5000/7500(六)优惠续租租赁资产(1)如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。(2)如果租赁期届满时承租人未按租赁合同规定续租，出租人应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。第三节经营租赁的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理(一)初始直接费用的处理借：管理费用等科目贷：银行存款等科目(二)租金的会计处理承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人确认租金费用时的会计分录：借：制造费用、销售费用、管理费用等科目贷：银行存款等科目(三)或有租金的处理在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。(四)出租人提供激励措施的处理出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在含免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。(五)承租人不对租赁资产计提折旧。[例]2002年1月1日，A企业向B公司租入办公设备，租期3年。设备价值为100万元，预计使用年限为10年。租赁开始日(2002年1月1日)A企业向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备。1)三年租金合计=150000+15000+200000+250000=750000元2)每年租金费用=750000/3=250000元2002年1月1日预付租金：借：长期待摊费用150000贷：银行存款1500002002年12月31日确认当期租金费用及支付租金：借：管理费用250000贷：长期待摊费用100000银行存款1500002003年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用50000银行存款2000002004年12月31日：借：管理费用250000贷：银行存款250000二、出租人对经营租赁的会计处理(一)租金的处理出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。出租人应当根据应确认的收益，借记“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”“其他业务收入”等科目。(二)初始直接费用的处理经营租赁中出租人发生的初始直接费用应当计入当期损益，金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。(三)租赁资产折旧的计提对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折(四)或有租金的处理在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期收益。(五)出租人对经营租赁提供激励措施的处理出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在包含免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。(六)经营租赁资产在会计报表中的处理在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示。分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金的金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租赁收入。此项租赁租金收入总额为750000元，按直线