教学材料《高级财务会计》-第5章

在吸收合并、新设合并和控股合并三种合并方式中，吸收合并和新设合并后，企业成为一个单一的会计主体，合并后日常会计核算以及会计报表的编制与一般企业相同。但控股合并后，母公司及其每一个子公司都是一个单独的会计主体，他们均应当在合并当期及以后各期提供个别会计报表，以反映其各自的财务状况、经营成本和现金流量情况。但在经济实质上，这两家企业已经过盛了合并，已融合为一个单一的经济实体（EconomicEntity），即企业集团。因此，需要以企业集团为对象编制合并会计报表，以反映其企业集团整体的财务状况、经营成本和现金流量情况。所以，合并业务完成以后，随之产生的问题是合并会计报表的编制问题。5.1.1合并会计报表含义与分类1.合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（即个别会计报表）为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体的财务状况、经营成本和现金流量情况的会计报表。5.1合并会计报表的基本概念及理论下一页返回合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足了报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。2.对合并会计报表可以从不同的角度进行分类。（1）按反映的具体内容不同分类按合并会计报表反映的具体内容不同，合并会计报表分为合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和合并会计报表附注。合并资产负债表是以母公司本身的资产负债表和属于合并范围的子公司的资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司形成的企业集团在某一特定日期的财务状况的会计报表。合并利润表是以母公司本身的利润表和属于合并范围的子公司的利润表为基础编制的反映母公司和子公司形成的企业集团在一定时期经营成果的会计报表。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回合并现金流量表是以母公司本身的现金流量表和属于合并范围的子公司的现金流量表为基础编制的反映母公司和子公司形成的企业集团在一定时期经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量和现金等价物的会计报表。合并所有者权益变动表是以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵消母公司与子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司编制的反映企业集团所有者权益变动的会计报表。合并会计报表附注除了应包括个别会计报表应说明的事项外，还应对以下事项进行说明。企业应当在附注中披露下列信息：①子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。②母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控股的原因。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回③母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。④子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。⑤子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。⑥本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。⑦子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。⑧需要在附注中说明的其他事项。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回（2）按编制时间及目的不同进行分类合并会计报表按编制时间及目的的不同，分为股权合并日合并会计报表和股权合并日后合并会计报表两类。股权取得日合并会计报表指控股合并日(或购买日)当天编制的合并报表。编制股权取得日合并会计报表是企业股权取得日的重要会计事项之一。同一控制下企业合并，母公司在合并日编制的合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表；非同一控制下企业合并，母公司在购买日只编制合并资产负债表。股权取得日后合并会计报表指控股合并日（或购买日）后的每一个资产负债表日编制的合并报表。与股权取得日相比，股权取得日后，报告期内发生了投资收益的确认、内部交易、股利分配等许多股权取得日不曾有的经济事项，对与之相关的会计报表数据进行抵消和调整，就构成了股权取得日后合并会计报表工作底稿中与股权取得日合并会计报表工作底稿不同的内容。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回5.1.2合并会计报表的合并理论在控股合并方式下，如果母公司拥有子公司的全部有表决权股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司；如果母公司拥有子公司50%以上不足100%有表决权的股份，这样的子公司称为母公司的非全资子公司。非全资子公司有一部分有表决权的股份为母公司之外的股东所有，因这一部分股份较少，称为少数股权。在编制合并会计报表时，需要确认少数股权对子公司的净资产和本期净收益的要求权。少数股权对子公司净资产的要求权称为少数股东权益；少数股权对子公司本期净收益（或净损失）的要求权称为少数股东损益。如何看待少数股权的性质，在合并会计报表中如何反映，会计理论界形成了三种合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。（1）所有权理论所有权理论也称为业主权理论，依据所有权理论，母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同时，非全资子公司的收益、成本、费用也只能按母公司的持股比例予以合并。由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。（2）经济实体理论经济实体理论也称为实体理论，依据经济实体理论，母、子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回由于存在控制与被控制的关系，母、子公司在资产的运用、经营与财务决策上便成为独立所有者的一个统一体，这个统一体应当是编制合并会计报表的主体。所以经济实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。经济实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的，编制合并会计报表的目的在于提供由于不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息。在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。（3）母公司理论所有权理论和经济实体理论的折中和修正，形成了母公司理论。它继承所有权理论和经济实体理论各自优点，克服了这两种极端原则的合并观念固有的局限性。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回母公司理论继承了所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论关于合并会计报表是为了合并主体的所有资源提供者编制的。在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权观狭隘的拥有观，采纳了主体观所主张的视野更加开阔的控制观。母公司理论是站在母公司的角度来看待母公司与其子公司之间控股关系的合并理论。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债。按照母公司理论确定合并会计报表的合并范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权作为确定是否将某一被投资企业纳入合并会计报表的依据，或者以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并会计报表的合并范围。美国和英国合并会计报表实务和国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，采用的主要是母公司理论。我国关于合并会计报表的原有规定也基本采用母公司理论，新企业会计准则对合并会计报表更偏重于经济实体理论。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回5.1.3合并会计报表的前提条件合并会计报表的编制涉及几个法人企业。为了使编制的合并会计报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前提准备事项。这些前提准备事项主要有如下几项：1.统一报表决算日和会计期间由于会计报表是反映企业一定日期的财务状况和一定会计期间内的经营成果，所以只有在母公司与各子公司的个别会计报表反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能以这些个别会计报表为基础编制合并会计报表。因此，为了编制合并会计报表，必须要求子公司的会计报表决算日和会计期间与母公司保持一致，以便于统一企业集团内部企业的会计报表决算日和会计期间，各子公司均能够提供相同会计决算日和会计期间的会计报表。对于境外子公司，由于受到当地法律限制，不能与境内母公司的会计决算日和会计期间保持一致的，可以要求子公司按母公司的会计期间调整编制个别会计报表，以满足合并会计报表的要求。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回2.统一会计政策会计政策是企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，它们是编制会计报表的基础，也是保证会计报表各项目所反映的内容保持一致的基础。只有在母公司与各子公司个别会计报表中各项目反映的内容保持一致的情况下，才能以它们为基础编制合并会计报表。因此，在编制合并会计报表之前，必须要求子公司采用的会计政策与母公司保持一致，以便于各子公司均能够提供采用相同会计政策编制的会计报表。3.统一编报货币会计报表是是以货币为计量单位而编制的，只有在母公司与子公司采用相同币种编报其个别会计报表的情况下，才能以它们为基础编制合并会计报表。由于我国允许外币业务较多的企业采用某一种外币作为记账本位币，同时境外企业一般也采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回因此，在编制合并会计报表之前，必须将这些以外币编制的个别会计报表折算为母公司所采用的记账本位币表示的会计报表。4.对子公司的长期股权投资按权益法进行调整现行《企业会计准则》规定，母公司对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并报表时，应当按照权益法进行调整。只有采用权益法调整后的情况下，母公司长期股权投资的账面价值才能反映其在被投资企业所有者权益中所享有的份额。而在编制合并会计报表时，需要抵消的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目。因此，在编制合并会计报表前应对母公司长期股权投资按权益法进行调整。上述四点是编制合并会计报表应具备的基本前提条件。在实际工作中，子公司不仅要提供个别会计报表，还应提供合并会计报表应具备的其他相关资料。因为企业集团是没有直接的账簿资料的，所有的资料都依赖母、子公司提供，并由母公司的会计人员来编制，5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回因此子公司还应提供：（1）采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法；（2）与母公司会计期间不同的说明；（3）与母公司及与母公司的其他子公司之间发生的内部交易的相关资料；（4）所有者权益变动的有关资料；（5）编制合并会计报表所需的其他资料。5.1.4合并会计报表的合并范围合并会计报表是将企业集团作为一个会计主体而编制的会计报表，所以，编制合并会计报表时，首先需要界定合并会计报表的合并范围，即确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些子公司不应该纳入合并会计报表的范围。确定这一范围是正确编制合并会计报表的基础。根据《企业会计准则》，合并会计报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围。这就意味着解决合并范围的核心内容是以下四个关键词：5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回母公司→控制→子公司——合并范围1.应纳入合并会计报表的子公司根据我国企业合并财务报表准则规定，能够由母公司控制的所有被投资企业，即所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，都应当纳入合并会计报表范围。这里所指的控制是指实质上的控制，即能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。因此应纳入合并会计报表的子公司应包括：（1）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业母公司拥有被投资企业半数以上的表决权的方式，包括直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有三种。母公司直接控制和间接控制关系可用图5-1表示。图5-1显示了企业集团内多层控股关系，A公司直接控制了B公司和C公司，并通过B公司和C公司分别间接控制了E公司和F公司，A公司对H公司直接投资30%，通过控股子公司对H公司投资40%，5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回A公司实际上直接和间接控制了H公司70%的股权。当母公司拥有被投资企业50%以上表决权时，母公司就能操纵股东大会，拥有该被投资企业的控制权，能够对被投资企业的生产经营活动实施控制。这时，子公司处在母公司的直接控制下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动事实上成为母公司生产经营活动的一个组成部分，应当将其纳入合并会计报表的合并范围。因此，A公司编制合并会计报表的合并范围应包括A公司和其直接控制的B公司、C公司和间接控制的E公司、F公司以及直接和间接控制和H公司。由于B公司只有D公司45%的股权，D公司不应纳入A公司的合并范围。（2）母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有半数以上的表决权，但母公司通过其他方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的范围。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回一般认为，母公司与其被投资企业之间存在下列情况之一的被投资企业，就应当视为被母公司控制，应作为子公司纳入企业集团合并会计报表的范围。①通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有被投资企业半数以上的表决权。当某投资方与其他投资者共同投资某企业，该投资方与其中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在被投资企业中的股份，从而使该公司在投资企业的股东大会上拥有半数以上的表决权。②根据公司章程或协议，有权决定被投资企业的财务和经营政策。③有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。这表明该投资方实际上就能通过董事会成员控制被投资企业。④在被投资企业的董事会或类似机构占多数表决权。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回此外，在确定能否控制被投资企业时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资企业的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2.不得纳入合并范围的情况我国企业合并财务报表准则规定，满足下列条件之一的表明投资方不能对被投资企业实施控制，不应将其纳入合并会计报表的范围：（1）被暂时拥有的子公司；（2）在长期限制条件下经营的海外子公司，其不能自由地向母公司转移资金；（3）已宣告破产或在法院监督下进行整顿的子公司；（4）股东权益为负数的非持续经营的子公司；（5）已关、停、并、转的子公司。5.1.5合并会计报表的编制程序编制合并会计报表的方法和一般程序与编制个别会计报表有很大区别。企业在编制个别会计报表时，是从取得原始凭证出发，运用复式记账方法编制记账凭证、登记账簿直至编制会计报表，5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回运用的是一套完整的会计核算方法体系。合并会计报表不是直接依据账簿记录所编制，是以纳入企业集团合并会计报表范围的企业的个别会计报表为基础，再根据其他有关资料，编制抵消分录，抵消集团内部交易的相关事项后编制出来的。编制合并会计报表时，一般运用抵消分录、编制合并工作底稿等方法。编制合计会计报表的一般程序可分为四步骤：第一步：开设合并工作底稿。一般地，合并利润表工作底稿、合并所有者权益变动表工作底稿和合并资产负债表工作底稿合在一张工作底稿中，合并现金流量表工作底稿单独开设。合并会计报表工作底稿的格式为：纵向设置报表项目，横向分别设置“母公司”、“子公司”、“合计数”、“抵消分录”、“少数股东权（收）益”和“合并数”。合并会计报表工作底稿的具体格式如表5-1所示。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回第二步：将母公司调整后个别会计报表和子公司个别会计报表的数据秒入合并工作底稿，并计算得出个别会计报表项目加总数额，填入“合计数”栏中。第三步：编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易事项对合并会计报表的影响。因为合并数中包括了合并会计报表范围内的各公司之间发生的经济事项，这类未对外发生事项，站在企业集团这一会计主体角度，属于内部交易事项，是一种重复计算，只有将这类事项抵消，合并会计报表才能客观反映企业集团的财务状况。根据编制的抵消分录金额，相应填写在合并会计报表工作底稿的“抵消分录/借方”或“抵消分录/贷方”栏中。第四步：根据“合计数”栏与“抵消分录”栏数额，计算各项目的合并数。（1）合并工作底稿中资产负债表各项目“合并数”为：5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回资产类各项目的合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷方发生额；负债类各项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额；所有者权益类项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额。（2）合并工作底稿利润表各项目“合并数”为：收入各项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额；成本费用各项目的合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷方发生额；最后根据工作底稿中收入、成本和费用的“合并数”，计算出净利润。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页下一页返回（3）合并工作底稿利润分配表各项目“合并数”为：“未分配利润—年初”项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数；利润分配各项目的合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷方发生额；“未分配利润—年末”项目的合计数，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵消分录栏的贷方发生额合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵消分录栏的借方发生额合计数，计算得出期末未分配利润的合并数。第五步：合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的“合并数”，抄入合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表。合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，也可以在个别现金流量表的基础上通过合并现金流量表工作底稿来编制。5.1合并会计报表的基本概念及理论上一页返回合并报表按其编制时间，可以分为股权取得日的合并会计报表和股权取得日后的合并会计报表。母公司常常在会计年度的中间取得对子公司的控股权，按《企业会计准则第20号——企业合并》准则要求：同一控制下企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，非同一控制下企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的资产负债表。5.2.1同一控制下企业合并的股权取得日合并会计报表根据我国企业会计准则规定，同一控制下企业合并的会计处理方法采用权益联合法。采用权益联合法编制股权取得日的合并会计报表，只需要将子公司净资产的账面价值属于母公司的份额作为母公司的长期股权投资成本，而不需要按公允价值对子公司的资产、负债进行评估，因而不会产生商誉。由于权益联合法要将被合并企业合并前的留存收益和利润并入合并报表，因此在股权取得日既要编制合并资产负债表，还要编制合并利润表和合并现金流量表。5.2股权取得日合并会计报表的编制下一页返回1.合并资产负债表在编制合并资产负债表时，被合并方的资产、负债，应按其账面价值计量；并且需要将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益中归属于母公司的份额予以抵消，同时确认子公司的少数股东权益。注意区分全资子公司与非全资子公司，如果母公司拥有子公司的全部有表决权股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司。相反，如果母公司拥有子公司50%以上不足100%有表决权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。全资子公司的股东只有一个，就是母公司。因此全资子公司的所有者权益数额与母公司对其进行的长期股权投资金额相等。而非全资子公司除母公司之外的还有少数股东持有股份，因此非全资子公司的所有者权益数额等于母公司对其进行的长期股权投资与少数股东权益的合计数。股权取得日母公司编制合并会计报表的相关会计处理为：5.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回（1）母公司取得控股权时借：长期股权投资（子公司净资产账面价值的份额）贷：股本（面值）/银行存款（实际支付的价款）资本公积（差额）合并时发生的直接或间接相关费用＊借：管理费用贷：银行存款＊属于权益联合法的会计处理特点。（2）编制抵消分录：母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消借：子公司的所有者权益项目（账面价值）贷：长期股权投资（母公司对子公司的长期股权投资）5.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回少数股东权益（子公司净资产账面价值×少数股东持股比例）恢复子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积＊贷：盈余公积（子公司盈余公积的账面价值×母公司持股比例）未分配利润（子公司未分配利润的账面价值×母公司持股比例）＊冲减的资本公积应当以母公司股本溢价的贷方余额为限。（3）编制合并工作底稿，求出合并数。[例5-1]P公司与S公司均为M公司的控股子公司，20×9年6月30日（合并日），P公司以银行存款920000元获得S公司60%的有表决权的股份。合并过程中发生的审计费、评估费和法律咨询费等50000元，P公司也以银行存款支付。P公司和S公司在合并日的资产负债表如表5-2所示。5.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回分析：同一控制下的企业合并编制合并会计报表采用权益联合法。据资料可知，S公司属于P公司的非全资子公司，因此相应的会计处理如下：（1）P公司取得控股权时，S公司60%的所有者权益为1020000元（1700000×60%），但P公司为此只付出了920000元，差额100000元应调增其资本公积。借：长期股权投资1020000贷：银行存款920000资本公积100000（差额）合并时发生的直接相关费用借：管理费用50000贷：银行存款500005.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回股权取得后P公司银行存款为1530000元，长期股权投资为1020000元，资产总额为11150000元。资本公积为500000元，由于管理费用增加50000元，导致未分配利润相应减少50000元。因此未分配利润为50000元。（2）编制抵消分录：母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消借：股本1000000资本公积350000盈余公积250000未分配利润100000贷：长期股权投资1020000少数股东权益6800005.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回恢复子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积210000贷：盈余公积150000（250000×60%）未分配利润60000（100000×60%）（3）编制合并工作底稿，求出合并数，如表5-3所示。＊母公司的未分配利润原账面价值为100000元，但合并过程中支付直接费用50000元，计入“管理费用”，而“管理费用”的金额则会直接影响本期的未分配利润，因此未分配利润相应减少50000元。（4）根据合并工作底稿编制合并资产负债表，如表5-4所示。2.合并利润表和合并现金流量表股权取得日的合并利润表应当包括参与合并各方合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。5.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回股权取得日的合并现金流量表应当包括参与合并各方各自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。一般地，股权取得日的合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。5.2.2非同一控制下企业合并的股权取得日合并会计报表根据我国企业会计准则规定，非同一控制下企业合并的会计处理方法采用购买法。购买法是将母公司投资取得股权视为一个企业取得另一个企业净资产的交易行为。按照购买法要求，合并前的收益与留存收益是作为购买成本的一部分，而不纳入合并企业的收益及留存收益，因而在控股权取得日编制合并会计报表，只需要编制合并资产负债表。由于被投资企业的产权转让价格通常与账面净资产公允价值不同，由此就会产生资产增值或减值，以及合并商誉的问题。5.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回在编制合并资产负债表时，被合并方的可辨认资产、负债，应按其公允价值计量；并且需要将母公司对子公司的长期股权投资（按购买成本计量）与子公司的所有者权益（按公允价值计量）中归属于母公司的份额予以抵消，差额确认商誉，并同时确认子公司的少数股东权益。股权取得日母公司编制合并会计报表的相关会计处理为：（1）母公司取得控股权时借：长期股权投资（购买成本，即由贷方金额确定）贷：银行存款（实际支付的价款）＊或股本（面值）资本公积（溢价-发行费用）＊合并时发生的直接相关费用应计入购买成本，属于购买法的会计处理特点。5.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回（2）编制抵消分录：母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消借：子公司的所有者权益项目（公允价值）商誉（差额）贷：长期股权投资（购买成本）少数股东权益（子公司净资产公允价值×少数股东持股比例）（3）编制合并工作底稿，求出合并数。[例5-2]P公司与S公司在合并前后均不受相同的任何其他一方控制，20×9年6月30日（合并日），P公司以银行存款1200000元获得S公司全部股权。P公司和S公司在合并日的资产负债表如表5-5所示。分析：非同一控制下的企业合并编制合并会计报表采用购买法。据资料可知，S公司属于P公司的全资子公司，因此相应的会计处理如下：5.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回（1）P公司取得控股权时，购买成本为实际支付的价款或企业所放弃的其他资产和承担的债务的公允价值，加上直接相关费用。因此购买成本为1200000元。借：长期股权投资1200000贷：银行存款1200000股权取得后P公司银行存款为1300000元，长期股权投资为1200000元，资产总额仍然为9400000元。（2）编制抵消分录：母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消借：股本1000000盈余公积180000未分配利润20000贷：长期股权投资12000005.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回购买成本刚好等于被投资企业可辨认净资产的公允价值，因此不会产生合并商誉。（3）编制合并工作底稿，求出合并数，如表5-6所示。[例5-3]P公司与S公司在合并前后均不受相同的任何其他一方控制，20×9年6月30日（合并日），P公司以银行存款1000000元获得S公司的80%股权。合并过程中发生的审计费、评估费和法律咨询费等100000元，P公司也以银行存款支付。P公司和S公司在合并日的资产负债表如表5-5所示。分析：非同一控制下的企业合并编制合并会计报表采用购买法。据资料可知，S公司属于P公司的非全资子公司，需要确认少数股东权益。相应的会计处理如下：（1）P公司取得控股权时，购买成本为1100000元（实际支付价款1000000+直接相关费用100000）。5.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回借：长期股权投资1100000贷：银行存款1100000股权取得后P公司银行存款为1400000元，长期股权投资为1100000元，资产总额仍然为9400000元。（2）编制抵消分录：母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消，确认少数股东权益为240000元（1200000×20%），在合并资产负债表中单独以“少数股东权益”项目列示。借：股本1000000盈余公积180000未分配利润20000商誉140000贷：长期股权投资11000005.2股权取得日合并会计报表的编制上一页下一页返回少数股东权益240000购买成本大于被投资企业可辨认净资产的公允价值，差额确认商誉。（3）编制合并工作底稿，求出合并数，如表5-7所示。（4）根据合并工作底稿表5-7编制合并会计报表如表5-8所示。5.2股权取得日合并会计报表的编制上一页返回母公司在取得控股权之后的各个会计期间，对子公司的长期股权投资按成本法核算，编制合并会计报表时，应对子公司的长期股权投资和投资收益按权益法进行调整。企业进行控股合并后，母公司对子公司分别作独立的经济实体，相互之间也可能会发生各种各样的内部交易事项，这些交易事项也必然会反映在各自的账簿记录中，并最终体现在个别会计报表中，而从企业集团的角度，上述事项仅属于“内部事务”，因此股权取得日后的合并会计报表，应在母公司和子公司的个别会计报表的基础上，除抵消母公司投资与子公司所有者权益以外，还要抵消母公司与子公司的内部交易事项对合并会计报表的影响。同一控制下企业控股合并和非同一控制下企业控股合并，股权取得日后均需要编制合并会计报表。由于这两种企业合并编制合并会计报表的程序基本相同，因此本节着重介绍非同一控制下企业合并的合并会计报表的编制。5.3股权取得日后合并会计报表的编制下一页返回5.3.1股权取得日后首期合并会计报表的编制股权取得日后的合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。股权取得日后的合并会计报表抵消分录的类型包括：（1）各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消；（2）各子公司当年利润分配与母公司当年投资收益抵消；（3）母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。本章将只讨论（1）（2）两种类型的抵消业务，内部交易事项的抵消将在第六章进行讨论。[例5-4]P公司于20×8年1月1日对S公司投资60万元，取得S公司80%的股权。S公司股本60万元。经过一年的经营后，S公司实现利润10万元，按净利润的10%提取盈余公积，40%向投资者分配利润。P公司按成本法核算，编制合并报表时按权益法调整。5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回请编制20×8年（即合并当年）年末的合并会计报表。P公司与S公司的个别会计报表如表5-9和表5-10所示。分析：编制合并当年期末的合并会计报表，应当先调整母公司对子公司长期股权投资的核算方法，由成本法调整为权益法。在调整的金额基础上编制抵消分录，最后通过合并工作底稿来编制合并会计报表。（1）根据已知，按权益法调整P公司对S公司投资有关账户余额。“长期股权投资”调整前余额600000少数股东权益120000

加：S公司净利润8000020000

（10×80%）减：已分配利润3200080000

调整后余额648000

132000“应收股利”32000“投资收益”80000少数股东收益200005.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回其中成本法调整为权益法的调整分录为借：长期股权投资48000贷：投资收益48000（2）编制抵消分录。①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目抵消。借：股本600000盈余公积10000未分配利润—年末50000商誉120000贷：长期股权投资648000少数股东权益1320005.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回②将S公司“应付利润”与P公司“应收股利”中应收S公司股利抵消。借：应付股利320000贷：应收股利320000③将利润表中S公司对当年利润的分配与P公司当年投资收益抵消。借：投资收益80000少数股东收益20000贷：提取的盈余公积10000应付利润40000未分配利润—年末5000④恢复已抵消的盈余公积（仅属于母公司的份额）借：提取的盈余公积8000贷：盈余公积80005.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回（3）编制合并工作底稿，求出合并数，如表5-11所示。5.3.2股权取得日后连续各期合并会计报表的编制在首期编制合并会计报表时,已经将企业集团内部由于股权产生的母公司长期股权投资与子公司所有者权益、母公司投资收益与子公司利润分配项目等进行了抵消。但是，这种抵消仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有相应记入企业集团母公司及子公司的个别账户中。因而，这些企业在以后年度仍然是以个别企业账簿记录为依据编制的个别会计报表，而合并会计报表也是以这些个别会计报表为基础编制的，所以在第二期以及以后各期连续编制合并会计报表时，不仅要抵消企业集团在本年度发生的股权投资和内部交易事项，还要考虑以前年度企业集团内部业务对本年度个别会计报表的后续影响。我们仍然假定母公司与子公司之间除了股权投资以及其股权投资所引起的利润分配以外，没有其他内部交易事项，说明股权取得日后连续各期合并会计报表的编制需要抵消事项。5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回[例5-5]P公司于20×8年1月1日对S公司投资60万元，取得S公司80%的股权。20×8年和20×9年P公司按权益法调整后的长期股权投资与S公司利润及利润分配情况如表5-12所示。1.根据上述资料，P公司在20×8年年末（即合并首期）编制合并会计报表时应做抵消分录如下：（1）将P公司的长期股权投资与S公司所有者权益项目抵消借：股本500000资本公积200000盈余公积20000未分配利润—年末80000商誉40000贷：长期股权投资680000少数股东权益1600005.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回（2）将利润分配表中S公司对当年利润的分配与P公司当年投资收益抵消借：投资收益160000少数股东收益40000贷：提取盈余公积20000应付利润100000未分配利润—年末80000（3）恢复已抵消的盈余公积借：提取的盈余公积16000贷：盈余公积160002.P公司在20×9年年末（即第二年年末）编制合并会计报表时应做抵消分录如下：5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回（1）将P公司的长期股权投资与S公司所有者权益项目抵消分析：虽然20×8年年末编制合并会计报表时母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益已经抵消，但20×9年年末P公司与S公司的个别会计报表并未对其予以抵消，因而20×9年年末仍然要将P公司的长期股权投资与S公司所有者权益项目抵消。借：股本500000资本公积200000盈余公积50000未分配利润—年初200000商誉40000贷：长期股权投资800000少数股东权益1900005.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回（2）将利润分配表中S公司对当年利润的分配与P公司当年投资收益抵消分析：由于S公司本期已分配利润和年末未分配利润中含有年初未分配利润，因此在抵消S公司20×9年年末的利润分配数额时还应将S公司的年初未分配利润进行抵消。借：投资收益240000少数股东收益60000未分配利润—年初80000贷：提取盈余公积30000应付利润150000未分配利润—年末2000005.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回（3）恢复已抵消的盈余公积分析：在第二年和以后各期编制合并会计报表时，需要恢复的母公司已抵消的盈余公积，除了恢复本期计提的部分外，还要恢复以前各期累计计提的部分，以反映企业集团已计提的盈余公积而相应减少的未分配利润。恢复上年度计提的盈余公积时，应调整减少期初未分配利润。借：期初未分配利润16000提取的盈余公积24000贷：盈余公积400003.编制合并工作底稿，求出合并数。（略）5.3.3其他合并会计报表的编制1.合并现金流量表合并现金流量表是由母公司编制的反映企业集团整体报表期内现金流入、现金流出数量及增减变动情况的合并报表。5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回合并现金流量表的编制方法有两种：一种方法是根据合并资产负债表、合并利润表及其他有关资料，按个别现金流量表的编制方法编制；另一种方法是根据母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过抵消母公司与子公司或子公司相互之间的现金流入和现金流出，采用合并会计报表的一般编制程序编制。按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，编制合并现金流量表应抵消的内部现金流量如下：（！）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵消。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消。（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵消。5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵消。（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产及其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金相互抵消。（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵消。与个别现金流量表相比，编制合并现金流量表的一个特殊问题是，在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流量的处理问题。从企业集团角度，子公司与少数股东之间发生的现金流入与现金流出，必然影响其整体的现金流入与现金流出数量的增减变动，所以应该在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流量的经济业务包括：5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回（1）少数股东增加对子公司的权益性投资，应在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资所收到的现金”项目之后单列“子公司吸收少数股东权益性投资所收到的现金”项目予以反映。（2）少数股东依法抽回其在子公司中的权益性投资，应在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中反映。（3）子公司向少数股东支付现金股利，应在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利或利润所支付的现金”项目之后单列“向少数股东分配股利或利润所支付的现金”项目反映。（4）对于少数股东收益，应在合并现金流量表的补充资料部分中“经营活动产生的现金流量”之下的“计提的资产减值准备”项目之前单列“少数股东收益”项目反映。5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回2.合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。编制合并所有者权益变动表应抵消的事项包括：（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额，各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额；（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益；（3）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响。5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回3.合并会计报表附注附注是会计报表不可或缺的组成部分，报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注，附注相对报表而言，同样具有重要性。合并会计报表附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类，有顺序地披露相关信息。根据企业会计准则的有关规定，应当在附注中披露下列信息：（1）子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；（2）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因；（3）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决但未能对其形成控制的原因；（4）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并会计报表的处理方法及其影响；5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页下一页返回（5）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并会计报表的处理方法及其影响；（6）本期增加子公司，按照《企业会计准则第20号—企业合并》的规定进行披露；（7）本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持有比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额；（8）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；（9）需要在附注中说明的其他事项。5.3股权取得日后合并会计报表的编制上一页返回图5-1返回表5-1合并会计报表工作底稿返回项目母公司子公司合计数抵消分录少数股东权(收)益合并数A公司B公司……借方贷方(利润表项目)

营业收入

营业成本

……

净利润

(所有者权益变动表项目)

未分配利润—年初

……

(资产负债表项目)

货币资金

……

短期借款

……

实收资本

……

未分配利润

少数股东权益

表5-2P公司与S公司合并日资产负债表返回表5-3P公司与S公司的合并工作底稿返回表5-4合并资产负债表返回表5-5P公司与S公司合并日资产负债表返回表5-6P公司与S公司