教学材料《高级财务会计》-第2章

2.1.1什么是合伙企业合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照《中华人民共和国合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。为了避免经济纠纷，在组织设立合伙企业时，合伙人应首先签订合伙协议（又叫合伙契约，或叫合伙章程）。合伙协议通常采用书面形式，一般包括以下内容：（1）合伙企业的名称（或字号）和所在地及营业地址；（2）合伙人姓名及其家庭地址；（3）合伙企业的设定日期、经营以及设定的存续期限；（4）合伙人的投资额度、形式及其计价方法；（5）合伙人退伙和入伙的规定；（6）合伙人工资待遇、贷款利息、损益分配的原则和比例；（7）合伙企业终止以及合伙财产的分配方法；2.1合伙企业的概念及特征下一页返回（8）其他需经全体合伙人同意的事项；（9）有关争议仲裁和合伙解散的事项规定。2.1.2合伙企业的特征合伙企业具有以下几个特征：1.生命有限，责任无限。合伙企业以合伙协议为成立的法律基础，合伙企业比较容易设立和解散。合伙人签订了合伙协议，就宣告合伙企业的成立。合伙协议是调整合伙关系、规范合伙人相互权利义务、处理合伙纠纷的基本法律依据，对全体合伙人具有约束力，是合伙得以成立的法律基础。同时，合伙组织作为一个整体对债权人承担无限责任。因此，合伙企业的债务就成了所有合伙人的共同债务。当合伙企业破产时，若剩余资产不足以清偿企业债务，每个合伙人都有提供个人财产清偿企业债务的责任。当某一合伙人没有足够个人财产清偿债务时，其他合伙人负连带偿债责任。2.1合伙企业的概念及特征上一页下一页返回2.财产共有，相互代理。合伙人投入的财产，由合伙人统一管理和使用，不经其他合伙人同意，任何一位合伙人无权处置。合伙企业的经营活动，由合伙人共同决定，合伙人有执行和监督的权利。合伙人可以推举负责人。合伙负责人和其他人员的经营活动，由全体合伙人承担民事责任。换言之，每个合伙人均可以作为企业代理人在正常经营范围内代表合伙企业对外承担法律责任。因此，合伙企业在选择合伙人时必须慎重。3.利益共享，风险共担。合伙企业在生产经营活动中所取得、积累的财产，归合伙人共有，并按照合伙协议中规定的损益分配比例进行分配；未经规定的可按合伙人出资比例分摊，或平均分摊。若发生亏损，亦由合伙人共同承担。2.1合伙企业的概念及特征上一页返回2.2.1合伙人投资合伙企业成立时，根据合伙协议规定，合伙人应当向企业提供现金、实物资产，也可以用土地使用权、知识产权或其他权利作为初始投资组建合伙企业。但用货币以外的资产出资时，涉及到作价问题。这可由全体合伙人协商确定，或由全体合伙人委托法定评估机构进行评估。因为合伙人的资产一经投入合伙企业，就为全体合伙人共有，在日后的经营中或清算时，使用或处置该项资产产生的损益，将按损益分配率分配给各合伙人。所以，低估资产价值将损害该投资者的权益，而高估资产价值则会损害其他合伙人的权益。因此，为公平起见，非货币性资产应按合伙人同意的投入日的公允价值入账。值得一提的是，我国合伙企业法规定了“合伙人可以用劳务出资”，但并未明确劳务出资的确切含义和估价办法。在实践中，合伙人以劳务出资的，评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。但是，劳务出资具有特殊性，如劳务价值的抽象性、不确定性，2.2合伙企业的初始投资下一页返回所以对有些具体问题《合伙企业法》无法作出具体规定，而需要各合伙人在合伙协议中予以确定。2.2.2合伙企业的所有者权益科目设置合伙人投资后，合伙人权益体现为各合伙人的资本。在常见的实务中，其所有者权益类账户主要设“合伙人资本”和“合伙人往来”两个总分类账户。由于合伙企业的合伙人有两个或两个以上，所以在会计记录中，要为每一个合伙人设置了明细分类账。每一个合伙人的原始投资均记入“合伙人资本”账户。原始投资后，合伙人的权益随着增加投资及在净利润中所占份额而增加，随着提用资产及在净损失中所占份额而减少。“合伙人往来”账户，反映合伙人日常经营过程中合伙人权益的增减变动。主要包括合伙人从合伙企业的提款数、取用商品数、合伙企业为合伙人代付代取款项、合伙人向合伙企业借款数、合伙人应分摊的亏损、合伙人本期应分得的利润、转增资本等会计事项。2.2合伙企业的初始投资上一页下一页返回值得注意的是，对于合伙人从合伙企业提取且有意偿还的长期资金借贷款项应记入“应收合伙人借款”账户，而不是记入“合伙人往来”账户。合伙人贷款给合伙企业，此时不能认为是合伙人资本增加，而是记入“应付合伙人借款”账户。合伙企业与合伙人之间的借贷款，在日常经营中作为合伙企业的资产和负债，在企业解散清算时，这类款项要作为合伙人权益的组成部分。2.2.3合伙企业初始投资的会计处理1.以货币资金投资的核算货币是商品交换的一般等价物，用货币可以购买生产经营所需的各种必要条件，因而货币投资是合伙企业资本金中必不可少的重要组成部分。货币投资与其他投资的不同之处是，它可以构成企业资本金的全部。合伙人应以自有资金或归自己管理或支配的资金投资。合伙企业收到货币投资，以实际收到或者存入合伙企业开户银行金额和日期，作为投入资本的入账依据。2.2合伙企业的初始投资上一页下一页返回2.以实物资产投资的核算实物是指生产经营所需的各种实际物品，以实物投资就是以企业经营所需的实际物品进行投资。实物投资包括的范围比较广，可以是厂房、设备、运输工具，也可以是其他生产资料。实物作为投资一般应以评估价作为投资额，其价值必须取得其他合伙人的认可，也可经合伙人协商确定。3.以无形资产投资的核算（1）以知识产权作价投资知识产权是指权利人对其所创作的智力劳动成果所享有的专有权利，一般在有限时间期内有效。人们的智力劳动成果在法律上产生的无形财产权利，是重要的民事权利，能为企业的生产经营带来较高的效益。合伙人依法取得并拥有所有权的知识产权可用作对合伙企业的投资，仅有使用权的知识产权不能用作投资。2.2合伙企业的初始投资上一页下一页返回一般而言，用作投资的知识产权包括商标专用权、专利权、著作权(版权)、专有技术等形式。应该注意的是，以上各种知识产权只有在作为投资作价投入合伙企业时，才能作为无形资产入账，并按年限摊销作费用。如果合伙企业只获得知识产权的使用权，支付的使用费并不是无形资产。知识产权的价值可聘请专门机构评估，也可由合伙人共同协商确定。（2）以土地使用权作价投资土地使用权，是指单位或者个人依法或依约定，对国有土地或集体土地所享有的占有、使用、收益和有限处分的权利。土地是重要的生产资源，依法取得的土地使用权可以作为合伙人对合伙企业的投资。4.以劳务投资的核算以劳务形式投资，需要经过全体合伙人协商，视劳务的数量、质量、形式内容，以及对合伙企业的贡献情况酌情估价入账。2.2合伙企业的初始投资上一页返回合伙企业以合伙人共同营利为目的，在创业经营后，其业务成果无论是赢利或是亏损，均应由合伙人共同享受或分摊。合伙合同中通常要明确规定损益分配的方法和比例，与公司制企业不同的是，损益分配的比例不要求与各合伙人的出资比例保持一致。例如，陈某的出资额占合伙人资本的60%，而徐某占40%，但两人同意各占50%的收益拥有权。这种灵活的分配方式是由合伙企业“人合”的性质和出资方式所决定的。合伙企业的损益核算通过“损益汇总”账户进行会计处理。设置“损益汇总”账户，反映合伙企业损益的形成、利润的分配或亏损的弥补。贷方登记从有关收入账户转人的数额，以及亏损的弥补；借方登记从有关成本、费用、税金等账户转人的数额，以及利润的分配。该账户期末结转“合伙人往来”账户后一般应无余额。目前，合伙企业常用的损益分配方法主要有如下几种：固定比例分配法、工资和利息补贴后的余额比例分配法、资本比例分配法、平均比例分配法等。2.3合伙企业的损益分配下一页返回2.3.1固定比例分配法固定比例分配法，即各合伙人经协商约定按一个固定的比例分配损益并在其合伙协议中加以规定的一种损益分配方法。假设甲、乙、丙三人共同出资成立合伙企业，按照合伙协议的规定，损益的分配比例为3：5：2，当年该合伙企业可分配的净收益为100000元，那么，甲、乙、丙三人的收益分配额如下：2.3合伙企业的损益分配上一页下一页返回依据计算结果，应作会计分录如下：借：损益汇总100000

贷：合伙人往来——甲30000——乙50000——丙 200002.3.2工资和利息补贴后的余额比例分配法工资和利息补贴后的余额比例分配法，即根据各合伙人的能力和对企业贡献大小，先支付工资补贴和资本利息，然后再按固定比例进行剩余利润分配。假设某合伙企业当年可分配净收益为500000元，合伙协议约定，可分配净收益先分配甲、乙、丙三合伙人工资补贴分别为30000元、50000元和60000元，然后按期末资本余额（甲合伙人为150000元，乙合伙人为120000元，丙合伙人为90000元）的5%分配资本利息补贴，最后将剩余的净收益按5：3：2的比例在甲、乙、丙三合伙人之间进行分配。2.3合伙企业的损益分配上一页下一页返回分配计算如下：工资补贴和基本利息补贴：甲合伙人=30000+150000×5%=37500（元）乙合伙人=50000+120000×5%=56000（元）丙合伙人=60000+90000×5%=64500（元）剩余收益的分配为：剩余净收益总额=500000-37500-56000-64500=342000（元）甲合伙人=342000×50%=171000（元）乙合伙人=342000×30%=102600（元）丙合伙人=342000×20%=68400（元）三合伙人应分配收益总额分别为：甲合伙人=37500+171000=208500（元）2.3合伙企业的损益分配上一页下一页返回乙合伙人=56000+102600=158600（元）丙合伙人=64500+68400=132900（元）合计500000（元）根据上述计算可作以下会计分录：借：损益汇总500000

贷：合伙人往来——甲208500——乙158600——丙132900若合伙企业当年可分配净收益在扣除工资补贴和资本利息后，剩余收益为负数，则该负数也应按合伙协议规定的比例在各合伙人之间进行分配。2.3.3资本比例分配法资本比例分配法，指约定按各合伙人对合伙企业的投资比例作为损益的分配比例。2.3合伙企业的损益分配上一页下一页返回假设合伙企业由甲、乙二个合伙人共同出资成立，资本额分别为400000元和600000元，合伙协议中约定损益按资本余额比例分配。设当年可分配的净收益为1000000元，则损益分配如下：2.3合伙企业的损益分配上一页下一页返回2.3.4平均比例分配法平均比例分配法，指将合伙企业每年实现的净损益平均分配给各合伙人的一种损益分配方法。《合伙企业法》中规定，合伙企业的利润和亏损，由合伙人依照合伙协议约定的比例分配和负担；合伙协议未约定利润分配和亏损分担比例的，由各合伙人平均分配和负担。这种方法计算最为简便，但没有考虑各合伙人贡献大小，所以分配结果往往有失公正。2.3合伙企业的损益分配上一页返回合伙企业在生产经营过程中，可能会出现新合伙人入伙或原合伙人退伙等现象，这种现象会使现有的法律合伙主体解散，但并不意味着合伙企业的终止，实际上是表示旧的合伙关系的结束，新的合伙关系的成立，合伙企业仍将持续存在。入伙和退伙均会导致合伙企业权益的变动，合伙企业应对此作出会计处理。2.4.1新合伙人入伙新合伙人入伙是指新合伙人投入一不定期数额的资本，享有规定比例的合伙企业利润，加入合伙组织的经济行为。从法律关系看，新合伙人入伙后，原有的合伙企业解散，新的合伙企业通常需修订或重订合伙协议。由于新合伙人的入伙导致原合伙企业的解散，新合伙企业的建立，合伙人之间在损益分配、剩余财产分配和对企业的管理权方面均发生了变化，必须征得其他合伙人的同意。新合伙人对入伙前合伙企业所负的债务，可与其他合伙人共负无限连带责任，或负有限责任，但需在新合伙协议中载明。新合伙人通常可以采用以下两种方式入伙：

2.4合伙企业的权益变动下一页返回1.从原始合伙人手中取得部分或全部合伙权益。

新合伙人在征得原合伙人全体同意后，从一个或几个合伙人手中购买他们的一部分或全部伙权。新合伙人购买伙权后，合伙企业的原有资本总额和净资产保持不变（资产评估前），会计上只需作合伙人资本变化的分录，毋需调整资产和负债的账面价值。假设合伙企业有甲、乙二人共同经营，两人的资本余额分别为6000元和3000元，其损益按2：1的比例分配。现在甲和乙都同意接受新合伙人丙的加入，同时甲转让一半伙权给丙，并支付现金3000元。应作会计分录为：借：合伙人资本----甲3000

贷：合伙人资本----丙 3000

2.投入资本，取得新合合伙企业的权益。

新合伙人在征得原合伙人全体同意后，投入银行存款或其他资产，加入合伙企业。2.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回合伙企业的资产和权益均有所增加，会计上要反映资产和合伙权益的增加。由于原合伙企业已过一段时间的经营，各项资产在账面价值与实际价值不完全一致。为使新合伙人避免资产或负债账面价值与实际价值不一致而受损失或取得不当利得，在入伙时，需对原合伙企业的资产、负债进行确认和评估，评估的结果可能有以下三种：新合伙人所取得的伙权等于投资额；新合伙人所取得的伙权小于投资额；新合伙人所取得的伙权大于投资额。(1)新合伙人所取得的伙权等于投资额新合伙人向企业投入资本时，若原合伙人认为这时企业的资产不存在被低估或高估的现象，则新合伙人可以直接按照实际投资额计算其在合伙企业的权益比例。若此时合伙企业的资产没有按公允价值反映，企业就必须先对全部资产和负债进行评估，评估损益须在原合伙人之间分配，并相应调整原合伙人资本账户金额，再按调整后的资本总额计算新合伙人应取得的伙权。2.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回假设某企业原由甲、乙二人合伙经营，甲合伙人资本80000元，乙合伙人资本40000元。现有丙合伙人拟以现金入伙，并以此取得1/4伙权。丙应投入的现金额为40000元，，资本投入时应作会计分录如下：借：现金40000

贷：合伙人资本----丙40000(2)新合伙人所取得的伙权小于投资额当新合伙人要求入伙时，原合伙企业可能已经营较长时间或发展前景良好，这时原合伙人就会要求新合伙人需为其所取得的伙权付出更多的投资额，从而导致新合伙人所取得的伙权小于投资额。对于新合伙人实际投资额高于其按获权比例所确认的资本额的差额部分，通常有两种会计处理方法，即商誉法和红利法。2.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回商誉法是指在新合伙人入伙或原合伙人退伙时，在账上确认合伙企业的一项新资产----商誉，同时按原合伙人损益分配比例分别记入原合伙人资本账户，在此基础上按照调整后的合伙企业资本总额要求新合伙人投入资本。接上例，假设在丙提出入伙的情况下，原合伙人甲、乙经过协商后认为应当确认合伙企业有商誉30000元，丙要求新合伙人丙投入现金50000元，由此允许拥有1/4的伙权，丙同意并投入现金。应作会计分录如下：①将商誉部分入账借：商誉30000

贷：合伙人资本----甲20000----乙100002.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回②丙投入现金借：现金50000

贷：合伙人资本----丙50000红利法要求新合伙人投入较多资金以取得较少伙权，其差额计入原合伙人的资本账户，视作新合伙人送给原合伙人的一份红利。红利法中，新合伙人的伙权按其占新合伙企业伙权总额的比例来确定，而不是按实际投资额确定；账面上也不确认商誉。接上例，假设新合伙人丙入伙时，原合伙人要求丙投入50000元并取得1/4的伙权。应作会计分录如下：借：现金50000

贷：合伙人资本----甲5000----乙2500----丙425002.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回(3)新合伙人所取得的伙权大于投资额当合伙企业资金告急或新合伙人拥有独特技术专利和管理才能时，为争取新合伙人入伙，原合伙人往往愿意以较优惠的条件吸收新合伙人，从而使新合伙人能够以较低的资金投入获得较高的伙权，其差额视为原合伙人给新合伙人的补贴。对于新合伙人所取得的伙权大于投资额所确认的资本额的差额部分，通常有两种会计处理方法，即商誉法和红利法。商誉法是指对于新合伙人所取得的高于其实际投资额的伙权，将高出的部分作为商誉入账。接上例，假设合伙人丙拥有优秀的管理才能，能让企业拥有更好的经营前景，因此合伙人甲、乙一致认同新合伙人丙有商誉10000元，丙除商誉外，其余以现金投入，并取得1/4的伙权。应作会计分录如下：2.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回借：商誉10000

现金30000

贷：合伙人资本----丙40000红利法是指对于新合伙人所取得的高于其实际投资额的伙权，其差额由原合伙人分担，可视为原合伙人送给新合伙人的红利。接上例，假设合伙人甲、乙同意新合伙人丙投入30000元，并取得1/4的伙权。应作会计分录如下：借：现金30000

贷：合伙人资本----甲5000----乙25002.4.1原合伙人退伙原合伙人退伙是指原合伙人从合伙企业抽回属于他（或她）的资本，退出合伙企业的行为。2.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回从法律上说，原合伙人的退伙导致原合伙企业的解散，新合伙企业建立，合伙人之间的经济关系发生变更。合伙人需征得其他合伙人同意或根据合伙协议规定，方可将其合伙企业的债务负偿还之责。造成合伙人退伙的原因主要有：合伙人死亡而未指定其继承者，合伙人因违反合伙协议而被开除，或者合伙人所持的合伙权益被扣押等。原合伙人退伙时可以采用商誉法和红利法两种。其中，商誉法可采用确认全部商誉法和确认部分商誉法。红利法不确认商誉，只根据退伙行为调整合伙人伙权。假设合伙企业由甲、乙、丙三人共同出资成立，三个合伙人资本余额分别为160000元、100000元和60000元，共计资本总额320000元，约定损益分配比例为4：4：2。假设甲提出退伙要求时，企业厂房、机器设备和存货分别增值20000元、8000元和4000元。按照合伙人损益分配比例调整各自权益，应作会计分录如下：2.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回借：存货4000

固定资产----厂房20000----机器设备8000

贷：合伙人资本----甲12800----乙12800----丙6400由此可计算出，甲、乙、丙三人的资本余额分别为172800元、112800元和66400元。经合伙人共同协议，合伙企业向甲合伙人支付200000元，甲退伙。(1)部分商誉法：只确认甲的商誉。应作会计分录如下：商誉=200000-172800=27200（元）借：无形资产----商誉272002.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回贷：合伙人资本----甲27200借：合伙人资本----甲200000

贷：现金200000（2）全部商誉法：指确认退伙行为所隐含的合伙企业全部商誉，商誉由各合伙人按损益比例分享。依上例，甲按损益比例40%分配27200元，可推断出该合伙企业的商誉价值总额为68000元，以全部商誉法，按损益分配比例增加合伙人资本应作会计分录如下：借：无形资产----商誉68000

贷：合伙人资本----甲27200----乙27200----丙136002.4合伙企业的权益变动上一页下一页返回借：合伙人资本----甲200000

贷：现金200000（3）红利法：不确认商誉，只根据退伙行为调整合伙人伙权。依上例应作会计分录如下:借：合伙人资本----甲13600----乙13600----丙172800

贷：现金2000002.4合伙企业的权益变动上一页返回

2.5.1合伙企业的清算合伙企业的清算指合伙企业终止其经营活动时，将企业的全部资产进行变卖，并将变卖所得在债权人和合伙人之间进行分配的一系列过程。这一过程可以通过一次性变卖完成，也可能延续很长时间，通过多次变卖资产才能完成。我国的《合伙企业法》规定：合伙企业有下列情形之一时应当解散：（1）合伙期限届满，合伙人决定不再经营；（期满解散）（2）合伙协议约定的解散事由出现；（约定解散）（3）全体合伙人决定解散；（决定解散）（4）合伙人已不具备法定人数满三十天；（法定解散）（5）合伙协议约定的合伙目的已经实现或者无法实现；（情势解散）2.5合伙企业的解散和清算下一页返回（6）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（责令解散）（7）法律、行政法规规定的其他原因。2.5.2合伙企业清算人权责合伙企业解散，应当由清算人（不是清算组）进行清算。清算人由全体合伙人担任；经全体合伙人过半数同意，可以自合伙企业解散事由出现后十五日内指定一个或者数个合伙人，或者委托第三人，担任清算人。自合伙企业解散事由出现之日起十五日内未确定清算人的，合伙人或者其他利害关系人可以申请人民法院指定清算人。清算人在清算期间执行下列事务：（1）清理合伙企业财产，分别编制资产负债表和财产清单；（清理资产）（2）处理与清算有关的合伙企业未了结事务；（处理事务）（3）清缴所欠税款；（清缴税款）2.5合伙企业的解散和清算上一页