项目七计划审计工作

项目七计划审计工作审计基础与实务东北财经大学出版社案例引导：大华会计师事务所会计师王明，在复核光明公司年报审计的汇总工作底稿时，发现审计计划制定的重要性水平是850万元，底稿中建议调整但尚未调整项目的汇总金额是980万元。负责光明公司年报审计的项目经理是张燕，王明在复核底稿中建议张燕将未调整项目中大额事项调整一部分，使得未调整项目的汇总金额小于850万元。请分析：主任会计师王明在复核底稿中的建议是否合理？若项目经理张燕拒绝采纳主任会计师的建议并出具了标准无保留意见的审计报告，可能会出现什么情况？分析提示：当尚未调整项目的汇总金额超过重要性水平时，为降低审计风险，注册会计师应当考虑采取以下措施：（1）扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要。（2）提请管理层调整财务报表，以使汇总数低于重要性水平。（3）如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。可见，主任会计师王明的建议是合理的若项目经理张燕拒绝采纳主任会计师王明的建议，并出具了标准无保留意见的审计报告，大多数甚至全部财务报表使用者将会作出错误的决策，注册会计师及所在的会计师事务所将会承担极高的审计风险。

本任务学习内容一、含义二、重要性与审计证据审计风险的关系三、重要性水平的确定四、评价审计结果对重要性的考虑任务一重要性是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息作出的经济决策，则该项错报是重大的。判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上做出的。一、含义注意1、重要性概念是基于成本效益原则的要求而产生的。

2、在考虑鉴证对象信息中的错报是否构成重大错报时，注册会计师应当考虑已识别但未更正的单个或累计的错报是否对鉴证对象信息整体产生重大影响。3、鉴证对象与鉴证对象信息该怎么区别？

鉴证对象信息是鉴证对象的载体，是鉴证对象的外在表现。比如财务报表审计业务中，被审计单位财务状况、经营情况、现金流量是鉴证对象，而被审计单位的财务报表是鉴证对象信息。

通俗的理解：鉴证对象是一个客观事实，而鉴证对象信息是以人类能理解的形式对鉴证对象某方面性质所做的描述。比如某个人的人品就可能成为一个鉴证对象，而大家对其人品的评价就是这个鉴证对象的信息。

重要性、审计风险和审计证据二、重要性与审计风险审计证据的关系

反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。注意，重要性水平的高低是指报表用户可容忍的错报金额的大小，如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。

030005000（一）重要性与审计风险的关系

反向关系。也就是说，重要性水平越高，应获取的审计证据越少；反之，重要性水平越低，应获取的审计证据越多。注意，重要性水平的高低是指报表用户可容忍的错报金额的大小（重要性水平是指金额的高低而不是性质的大小），如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。（二）重要性与审计证据的关系【练一练7-1】下列说法正确的有（）A.重要性水平越高，审计风险越低

B.重要性水平越低，应当获取的审计证据越多

C.样本量越大，抽样风险越大

D.可容忍误差越小，选取的样本量越大答案：ABD三、重要性的确定（一）初步确定重要性水平应考虑的因素(1)以往的审计经验(2)有关法规对财务会计的要求(3)被审计单位的经营规模及业务性质(4)内部控制与审计风险的评估结果(5)财务报表各项目的性质及其相互关系三、重要性的确定（二）财务报表层次重要性水平的确定1.财务报表层次重要性水平的计算注册会计师对财务报表层次的重要性水平，应当合理选用判断基础，采用适当的方法进行计算。(1)判断基础。(2)计算方法。固定比率法。即在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出财务报表层次的重要性水平。以下是实务中用来判断重要性水平的一些参考数值：税前净利润的5％-10％（净利润较小时用10％，较大时用5％）；资产总额的0．5％-1％；净资产的1％；营业收入的0.5％-1％。变动比率法。其基本原理是：规模越大的企业，允许的错报的金额比率就越小，一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个变动百分比。2.财务报表层次重要性水平的选取注册会计师应当先对每张财务报表确定一个重要性水平，如果同一期间各财务报表的重要性水平不同，注册会计师应当取其最低者作为财务报表次的重要性水平。三、重要性的确定（三）交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定1.注册会计师在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑的因素(1)各账户或各类交易的性质及错报的可能性。例如，现金、银行存款、有价证券、银行贷款等性质重要，重要性水平应低一些；存货、往来款项等错报的可能性大，重要性水平可高一些，以节约审计成本。(2)各账户或各类交易重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。例如，实收资本、固定资产等与财务报表关系重大，重要性水平可确定的低一些；其他业务收入、其他业务支出等与财务报表关系不大，重要性水平可确定的高一些。2.交易、账户余额、列报认定层次重要性水平确定的方法(1)分配的方法。(2)不分配的方法。百分比方法。所谓百分比方法就是将各交易、账户余额、列报的重要性水平，确定为财务报表层次重要性水平的百分比，如某著名国际会计公司所采用的是20％～50％。比例方法。所谓比例方法就是将各交易、账户余额、列报的重要性水平，确定为财务报表层次重要性水平的比例，如境外某会计师事务所采用的是1/6—1/3。【练一练7-2】下列关于重要性的论述中，正确的有（）

A.无论是错误的还是舞弊，金额小于重要性水平时均不重要

B.重要性水平有数量和性质两个方面的特征

C.恰当运用重要性有助于提高审计效率和保证审计质量

D.注册会计师应从财务报表和账户余额两个层次来考虑重要性水平答案：BCD解析：由于重要性水平要从数量和性质两个方面考虑，如果是舞弊，即使金额小，注册会计师也有可能将其作为重要错报，所以A选项错误三、重要性的确定（四）确定审计程序后对重要性和审计风险的考虑在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：（1）扩大或追加测试范围如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平。（2）修改实质性测试程序通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。

四、评价审计结果时的考虑（一）评价审计结果时所运用的重要性水平（1）评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于计划审计工作时确定的重要性水平（2）如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于计划审计工作时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。（3）评价审计结果时所运用的重性水平一般就是计划审计工作时确定的重要性水平四、评价审计结果时的考虑（二）错报的汇总尚未更正错报的汇总数，包括：（1）注册会计师已识别的具体错报，包括在以前期间审计中已识别但尚未更正错报的净影响额。（2）注册会计师对不能明确识别的其他错报的最佳估计数，即推断误差。四、评价审计结果时的考虑（三）错报的汇总数超过重要性水平时的处理当汇总数低于重要性水平时，可以不做账务处理。当汇总数超过重要性水平时，CPA应当考虑采取以下措施：（1）扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要。（2）提请管理层调整财务报表，以使汇总数低于重要性水平。（3）如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。四、评价审计结果时的考虑（四）错报的汇总数接近重要性水平时的处理如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。

本任务学习内容一、定义二、审计风险模型

任务二审计风险一、审计风险的定义审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。存在重大错报发表了不恰当的审计意见审计风险二、审计风险模型审计风险=重大错报风险×检查风险重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。这一风险是企业的风险，不受注册会计师所控制（1）财务报表层次重大错报风险（2）交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险【练一练7-3】下列各项中，与公司财务报表层次重大错报风险评估相关的是（）A.公司应收账款周转率有明显下降趋势B.公司控制环节薄弱C.公司生产成本计算过程相当复杂D.公司持有大量高价值易被盗窃的资产答案：B解析：ACD项均与交易或账户层次重大错报风险评估有关检查风险检查风险，是指某一账户或交易存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降为零检查风险与重大错报风险的关系

在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与重大错报风险评估结果成反向关系，即：评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险水平越低；反之，可接受的检查风险水平越高。

本任务学习内容一、定义二、审计证据的种类三、审计证据的特征四、审计证据的收集、整理与分析

任务三审计证据一、审计证据的定义审计证据是指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

12会计记录中含有的信息其他信息对初始分录的记录和支持性记录注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息注册会计师通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息注册会计师自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息审计证据的内容会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。二、审计证据按证据外在形式分类1234实物证据环境证据

书面证据

口头证据确定某些实物资产是否确实存在的证据并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权可以确定其实物数量，但质量好坏有时难以通过实物清点来加以判断考评制度和业绩会计记录被审计单位管理层声明书其他书面文件基本证据口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。有关行业和宏观经济运行情况有关内部控制情况被审计单位管理人员的素质各种管理条件和管理水平环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料按证据支持审计结论程度分类直接证据

间接证据

指与被证实项目及具体审计项目直接有关的证据指与被证实项目及具体审计项目无直接关系的证据

尽管间接证据不能直接说明被证实项目或具体审计目标，但是它可以减少需要获取的直接证据的数量和规模，从而达到降低审计成本，提高审计效率。按照证据的来源分类内部证据

外部证据

由被审计单位内部机构或职员编制和提供的证据由审计客户以外的组织机构或人士所编制和处理的证据亲历证据

由审计人员注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表或自行进行观察。不同来源证据的比较各种来源证据的举例证据的来源亲知证据外部证据内部证据观察、计算来自第三方的证实或文件，如发票审计客户的会计系统、管理层声明书证据的特点可靠性高度可靠中到高度可靠不太可靠可获得性容易获得不太容易获得容易获得及时性可及时获得不一定能及时获得可及时获得成本高较高低按照证据的逻辑分类正面证据

反面证据是直接证明审计客户某项陈述的证据

是指经过合理查找后，未发现与审计客户的陈述相矛盾的证据反面证据的可靠程度低于正面证据，因为可能存在着其他原因使注册会计师未发现与审计客户陈述相矛盾的证据。【练一练7-4】请判断:相对于内部证据，外部证据更可靠一些。（）答案：√解析：外部证据的独立性比内部证据高。三、审计证据的两个基本特征充分性是对审计证据数量的衡量，是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见。适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。与审计证据充分与否相关的因素证据的数量重大错报风险+具体审计项目的重要性+审计经验-审计过程中是否发现错误或舞弊+审计证据的质量审计证据的质量

-判断证据充分性还应考虑：成本因素；总体规模与特征

影响重大错报风险的因素重大错报风险项目的性质内部控制的性质和强弱业务经营性质管理层的可信赖程度财务状况时常更换会计师事务所审计证据的适当性相关性可靠性指审计证据应与审计目标相关联

指审计证据应能如实地反映客观事实在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。影响审计证据可靠性的因素证据可靠性

疏远度

来源（客户对证据的支配力）+--客观程度+证据提供者的素质相互印证+风险水平-不同来源审计证据可靠程度的判断标准从外部独立来源获取的审计证据从其他来源获取的审计证据＞内部控制有效时内部生成的审计证据内部控制薄弱时内部生成的审计证据间接获取或推论得出的审计证据＞直接获取的审计证据＞以文件、记录形式存在的审计证据口头形式的审计证据＞从原件获取的审计证据从传真或复印件获取的审计证据＞注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。四、审计证据的收集、整理与分析（一）审计证据取得的方法检查（文件记录）监盘（检查有形资产）观察（看、听、闻、摸）询问（书面或口头）函证（往来及货币资金）计算（复核折旧、分摊、利息等）分析性复核（可使用比较分析法、比率分析法、结构百分比法、趋势分析等方法）与既定标准比分析重要比率检查记录或文件需要注意的问题可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。注册会计师在审阅会计记录和其他书面文件时，应注意其是否真实、合法。注册会计师在复核会计记录及其他书面文件时，应注意检查各种书面文件是否一致。检查有形资产检查有形资产程序大多数情况下适用于对现金和存货的审计，也适用于有价证券、应收票据和有形固定资产的验证。检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。检查被检查对象有价值么？无有检查记录或文件检查有形资产我在干什么？观察程序及其局限观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。局限性：观察时点的情况并不能证明一贯的情况被观察人员对观察的反应影响证据的客观性眼见未必为实询问获得证据的应用及特性知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。尽管通过询问可以从客户获得大量的证据，但通常不能作为结论性证据。函证程序的特点及应用特点：获取证据可靠，获取成本高。函证程序的应用：注册会计师应当对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。函证的方式及适用条件123消极函证积极函证

两种方式结合重大错报风险评估为低水平涉及账户少，但金额大前两种情况兼而有之重大错报风险评估为低水平涉及大量余额较小的账户预期不存在大量的错误没有理由相信被询证者不认真对待函证。重新执行与重新计算重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。分析性程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间、以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。一般而言，在整个审计过程中，注册会计师都将运用分析程序。分析性程序的方法123趋势分析比率分析

合理性分析流动性资产管理比率负债比率盈利能力比率生产能力比率。识别能够引起和影响被测试项目金额变化的各种变量确定变量与被测试项目间的恰当关系将变量结合在一起对被测试项目作出评价。若干期资产负债表项目的变动趋势分析若干期利润表项目的变动趋势分析若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析若干期财务比率的变动趋势分析特定项目若干期数据的变动趋势分析。2回归分析

需要数据多审计成本高分析程序所能发现的潜在问题分析程序潜在问题1．比较当年与以前年度的存货水平存货错报或陈旧过时2．比较当年与以前年度应收账款周转率销售收入错报或坏帐准备不足3．比较公司毛利率与同业平均水平销售收入与应收账款错报或销售成本与存货错报4．比较生产数量与销售数量销售收入与存货错报5．比较利息费用与债务金额债务与利息费用错报6．比较费用与盈利水平费用与利润错报信息生成和储存方式对审计程序的影响某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。当信息以电子形式存在时，注册会计师可以通过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程序。审计证据整理与分析的步骤1．通过适当的程序获取的大部分审计证据，在注册会计师对其进行分析评价之前，都还是一种原始状态的证据。因此，注册会计师只有按照一定的程序、目的和方法进行科学的加工整理，才能使其变成有序的、系统化的、彼此联系的审计证据；2．初始状态的审计证据必须与审计目的相联系，并就其性质和重要程度以及同其他证据之间的关系进行分析、计算和比较，对被审计单位的各个方面做出评价，并形成比较完整的认识；3．在审计过程中，通过注册会计师的分析、研究，还可能产生一些有价值的新的证据，从而对被审计单位做出较为恰当的结论。审计证据整理与分析的一般方法1．分类；2．计算；3．比较；4．小结；5．综合。审计证据整理与分析应注意的几个问题1．审计证据的取舍审计证据取舍的标准大体有：（1）金额大小；（2）问题性质的严重程度；2．分清事实的现象与本质3．排除伪证

本任务学习内容一、定义二、审计工作底稿的形式和内容三、审计工作底稿的要素范围和分类四、审计工作底稿的复核五、审计档案的管理

任务四审计工作底稿一、审计工作底稿的定义（一）定义审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录审计工作底稿的作用是连接审计证据与审计报告的纽带。是审计质量控制和监督的主要依据。是形成审计意见作出结论的直接依据是考核评价解除审计人员审计责任的依据对未来的审计业务具有参考备查价值二、审计工作底稿存在的形式和内容（一）存在形式1、纸质2、电子3、其他介质形式存在。（二）审计工作底稿通常包括的内容1、总体审计策略2、具体审计计划3、分析表4、问题备忘录5、重大事项概要6、询证函回函7、管理层声明书8、核对表9、有关重大事项的往来信件等。三、审计工作底稿的要素和分类（一）审计工作底稿的要素被审计单位名称审计项目名称审计项目时点或期间审计过程记录审计标识及其说明审计结论索引号及页次编制者姓名及日期复核者姓名及日期其他应说明的事项12345687910（二）审计工作底稿的分类综合类业务类备查类按性质和作用分是注册会计师在审计计划和审计报告阶段，为规划控制和总结整个审计工