教学材料《法律基础》-6

第六章固定资产67938

第二节固定资产的初始计量

第三节固定资产的后续计量本章小结

复习思考题上一页返回

本章知识导读

固定资产是企业进行生产经营活动的主要生产资料，通常是企业最具盈利性的核心资产之一。一般而言，固定资产占企业资产总额的比重较大，是一项重要的非流动性资产。因此，正确地对企业的固定资产进行分类并核算，有利于提高企业资产管理的水平，降低生产成本，并实现资产的保值增值。返回

关键词汇(中英对照)固定资产fixedassets年限平均法compositelifemethod工作量法units—of-productionmethod双倍余额递减法depreciation—double—decliningbalancemethod年数总和法Sum—of-vears—digitsdepreciationmethod返回学习目标(1)熟悉固定资产的概念、特征和分类;(2)掌握不同取得方式下固定资产入账价值的构成;(3)掌握固定资产折旧的概念、折旧方法及其会计核算;(4)掌握固定资产后续支出的会计处理;(5)掌握固定资产的处置和期末计价;(6)掌握固定资产的清查的会计处理。返回重点和难点本章的难点内容是对不同取得方式下的固定资产入账价值的计算和处理。重点是固定资产折旧方法及其核算、固定资产后续支出的会计处理和固定资产的处置、清查和期末计价等。通过本章学习，掌握分析企业年度财务报告中披露的关于固定资产的相关信息，从而能够将所学的固定资产知识运用到具体会计实务中。返回第一节固定资产概述一、固定资产的概念和特征(一)固定资产的概念固定资产是指同时具有下列特征的有形资产。①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;②使用寿命超过一个会计年度。固定资产在符合定义的前提下，还应当同时满足两个条件才能确认。

(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;(2)该固定资产的成本能够可靠计量。下一页返回第一节固定资产概述企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。例如，为净化环境或者满足国家有关排污标准的需要购置的环保设备，这些设备的使用虽然不会为企业带来直接的经济利益，但却有助于企业提高对废水、废气、废渣的处理能力，有利于净化环境，企业为此将减少未来由于污染环境而需支付的环境治理费或者罚款，因此，企业应将这些设备确认为固定资产。固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，由此适用不同拆旧率或拆旧方法的，表明这些组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同拆旧率或拆旧方法，则企业应当将其单独确认为一项固定资产。上一页下一页返回第一节固定资产概述

由于企业的经营内容、经营规模等各不相同，各企业应根据固定资产的定义结合各单位的实际情况，确定固定资产的标准，制定本企业的固定资产的目录、分类方法及每类固定资产的拆旧年限、拆旧方法，作为固定资产核算的依据。【例6-1】中国远洋(601919)对固定资产拆旧采用年限平均法计提拆旧。各类固定资产的使用寿命、预计净残值率和年拆旧率如表6—1所示。上一页下一页返回第一节固定资产概述(二)固定资产的特征1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，即企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是用于出售的产品。其中“出租”的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。上一页下一页返回第一节固定资产概述2.使用寿命超过一个会计年度固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，比如自用房屋建筑物的使用寿命表现为企业对该建筑物的预计使用年限。对于某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命表现为以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量，例如，汽车或飞机等，按其预计行驶或飞行里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提拆旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提拆旧和减值准备，均属于固定资产后续计量。上一页下一页返回第一节固定资产概述3.固定资产是有形资产固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以，不属于固定资产。由于企业的经营内容、经营规模等各不相同，各企业应根据固定资产的定义结合各单位的实际情况，确定固定资产的标准，制定本企业的固定资产的目录、分类方法及每类固定资产的拆旧年限、拆旧方法，作为固定资产核算的依据。上一页下一页返回第一节固定资产概述二、固定资产的分类企业的固定资产种类繁多、规格不一，为加强管理，便于组织会计核算，有必要对其进行科学、合理的分类。根据不同的管理需要和核算要求以及不同的分类标准，可以对固定资产进行不同的分类，主要有以下三种分类方法。1.按照固定资产的经济用途分类按固定资产的经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。生产经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产，如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等;非生产经营用固定资产，是指不直接服务于生产、经营过程的各种固定资产，如职工宿舍等使用的房屋、设备和其他固定资产等。上一页下一页返回第一节固定资产概述按照固定资产的经济用途分类，可以归类反映和监督企业生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产之间，以及生产经营用各类固定资产之间的组成和变化情况，借以考核和分析企业固定资产的利用情况，促使企业合理地配备固定资产，充分发挥其效用。

2.按照固定资产的使用情况分类按照固定资产的使用情况，可以将固定资产分为使用中固定资产、未使用固定资产和不需要使用固定资产三大类。使用中的固定资产，是指正在使用过程中的固定资产。由于季节性经营或大修理等原因，暂时停止使用，以及存放在车间准备替换使用的固定资产，都属于使用中固定资产;未使用固定资产，是指已完工或已购建尚未交付使用的新增固定资产及因进行改建、扩建等原因暂停使用的固定资产。上一页下一页返回第一节固定资产概述如企业购建的尚待安装的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产等;不需要使用的固定资产，是指多余或不适合本企业需要，需要调配处理的各种固定资产。企业按照固定资产使用情况分类，有利于反映企业固定资产的使用情况及其比例关系，便于分析固定资产的利用效率，挖掘固定资产的使用潜力，促使企业合理地使用固定资产。3.按照固定资产的所有权分类按照固定资产的所有权，可以分为自有固定资产和融资租入固定资产。自有固定资产是指企业拥有所有权的各种固定资产;融资租入固定资产是指企业在租赁期间不拥有所有权但拥有实质控制权的各种固定资产。上一页返回第二节固定资产的初始计量一、固定资产取得成本的确定固定资产的初始计量，是指固定资产初始成本的确定。固定资产的成本是指购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出既有直接发生的，如购置固定资产的价款、运杂费、包装费和安装成本等;也有间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款汇兑差额及应分摊的其他间接费用。对于特定行业的特定固定资产，确认其成本时，还应考虑预计弃置费用因素，如企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出等。固定资产的取得方式主要包括购买、自行建造、投资者投入、融资租赁等，取得的方式不同，初始计量方法也不同。下一页返回第二节固定资产的初始计量(1)外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此，购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定可使用状态。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量

在实务中，企业可能以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付价款与购买价款之间的差额，除按照借款费用资本化条件应予以资本化的以外，应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(2)自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。(3)投资者投入固定资产的成本。投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。外投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(4)通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产，其成本应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》《企业会计准则第12号—债务重组》《企业会计准则第20号—企业合并》等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行固定资产准则的规定。(5)盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量二、固定资产取得时的会计处理(一)外购固定资产1.企业购入不需要安装固定资产的会计处理企业购入不需要安装的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费，以及固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员的服务费等，作为固定资产成本，借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”等账户。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量【例6-2】20x1年1月1日，泰昌公司为增值税一般纳税人，购入一台不需要安装的生产用设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300万元，增值税进项税额为51万元，发生运输费8000元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。泰昌公司应做如下账务处理。借·固定资产3007440

应交税费—应交增值税(进项税额)510560

贷·银行存款3518000

甲公司购置设备的成本=3000000+8000-8000x7%=3004650(元)上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量2.企业购入需要安装的固定资产的会计处理企业购入需要安装的固定资产，应在购入固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为购入固定资产的成本。在核算是先通过“在建工程”账户核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”账户转入到“固定资产”账户。具体来说，企业购入需要安装的固定资产时，应根据实际支付的购买价款、包装费及运输费及其他相关税费，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户;发生安装费时，应借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”和“原材料”等账户;安装完毕达到预定可使用状态时，应按其实际成本，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量【例6-3】泰昌公司用银行存款购入一台需要安装的非生产用设备，增值税专用发票上注明的设备买价为200000元，增值税额为34000元，支付运输费2000元，支付安装费4000元。泰昌公司应作如下会计处理。(1)购入进行安装时借·在建工程236000

贷·银行存款236000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(2)支付安装费时借·在建工程4000

贷·银行存款4000(3)设备安装完毕交付使用时，确定的固定资产成本=236000+4000=240000(元)

借·固定资产240000

贷·在建工程2400003.延期支付购买固定资产企业延期支付购买固定资产时，如果具有融资性质的，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”等科目，按将来应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量3.延期支付购买固定资产企业延期支付购买固定资产时，如果具有融资性质的，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”等科目，按将来应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。【例6-4】20x0年1月1日，泰昌公司与X公司签订一项购货合同，泰昌公司从X公司购入大型设备。根据合同规定，设备的总付款金额为1250000元，泰昌公司将于20x0至20x4年每年的12月31日支付款项250000元。20x0年1月1日，泰昌公司收到设备并投入安装，20x0年12月31日，设备达到预定可使用状态，共发生安装费用5000元，款项用银行存款支付。假定设备的拆现率为10%，不考虑其他因素，则泰昌公司的账务处理如下。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量20x0年1月1日，确定购入固定资产的成本金额=250000x(P/A,10%，5)=250000x3.7908=947700(元)(1)购买时所编制的会计分录为借·在建工程947700

未确认融资费用302300

贷·长期应付款1250000(2)20x0年12月31日，支付安装费用时，所编制的会计分录为借·在建工程5000

贷·银行存款5000(3)确认信用期间未确认融资费用的分摊额，如表6—2所示。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(4)20x0年12月31日，分摊未确认融资费用时，所编制的会计分录为借·在建工程94770

贷·未确认融资费用94770(5)20x0年12月31日，工程达到预定可使用状态，所编制的会计分录为借·固定资产1047470

贷·在建工程1047470(6)20x0年底支付款项时，所编制的会计分录为借·长期应付款250000

贷·银行存款250000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(7)20x1年12月31日，分摊未确认融资费用时，所编制的会计分录为借·财务费用79247

贷·未确认融资费用79247(8)20x1年底支付款项时，所编制的会计分录为借·长期应付款250000

贷·银行存款25000020x2至20x4年分摊未确认融资费用和支付款项的会计分录同20x1年。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量4.存在预计弃置费用的固定资产对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务确定的支出，如核电站设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，并确认为预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，在发生时计入财务费用。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量【例6-5】刘经国家审批，泰昌公司计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。20x0年1月1日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共60000000元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为1000000元。假定拆现率(即为实际利率)为10%。泰昌公司的账务处理如下:(1)计算已完工的固定资产的成本。核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量20x0年1月1日，弃置费用的现值=1000000x(P/F,10%，10)=1000000x0.3855=385500(元)固定资产入账价值=60000000+385500=80385500(元)借·固定资产60385500

贷·在建工程60000000

预计负债385500上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(2)计算第1年应负担的利息借·财务费用38550

贷·预计负债38550(3)计算第2年应负担的利息应负担的利息=(385500+38550)x10%=42405(元借·财务费用42405

贷·预计负债42405以后会计年度的会计处理略。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(二)自行建造固定资产企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量1.自营方式建造固定资产自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目。领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”等科目。在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”等科目。自营工程发生的其他费用(如分配工程人员工资等)，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量【例6-6]泰昌公司自建厂房一幢，购入为工程准备的各种物资400000元，支付的增值税额为68000元，全部用于工程建设。领用本企业生产的水泥一批，实际成本为90000元，税务部门确定的计税价格为100000元，增值税税率17%;领用原材料一批，该批材料的成本为20000元，其增值税税额为3400元。工程人员应计工资130000元，支付的其他费用20000元。工程完工并达到预定可使用状态。泰昌公司应作如下会计处理。(1)购入工程物资时借·工程物资468000

贷·银行存款468000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(2)工程领用工程物资时借·在建工程468000

贷·工程物资468000(3)工程领用本企业生产的水泥，确定应计入在建工程成本的金额为:90000+100000x17%=107000(元)借·在建工程107000

贷·库存商品90000

应交税费—应交增值税(销项税额)17000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(4)工程领用原材料，确定应计入在建工程成本的金额为:20000+3400=23400(元)借·在建工程23400

贷·原材料20000

应交税费—应交增值税(进项税额转出)3400(4)分配工程人员工资时借·在建工程130000

贷·应付职工薪酬130000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(5)支付工程发生的其他费用时借·在建工程20000

贷·银行存款等20000(6)工程完工转入固定资产成本468000+107000+23400+130000+20000=748400(元)借·固定资产48400

贷·在建工程748400上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计拆旧。该固定资产在以后期间不再计提拆旧。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量【例6-7】泰昌公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10元，假定每月原煤产量为35000吨。20x0年7月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为1000000元，增值税进项税额为170000元，安装过程中支付人工费300000元，7月28日安装完成。20x0年7月30日，甲公司另支付安全生产检查费75000元。假定20x0年6月30日，甲公司“专项储备—安全生产费”余额为25000000元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(1)企业按月提取安全生产费借·生产成本350000

贷·专项储备—安全生产费350000(2)购置安全防护设备借·在建工程—xx设备1000000

应交税费—应交增值税(进项税额)170000

贷·银行存款1170000借·在建工程—xx设备300000

贷·应付职工薪酬300000借·应付职工薪酬300000

贷·银行存款或库存现金300000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量借·固定资产—xx设备300000

贷·在建工程—xx设备300000借·专项储备—安全生产费300000

贷·累计折旧300000(3)支付安全生产检查费借·专项储备—安全生产费75000

贷·银行存款75000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量2.出包工程出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;工程完成时按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量【例6-8】泰昌公司将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款250000元，工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，补付工程款160000元，工程完工并达到预定可使用状态。泰昌公司应作如下账务处理。(1)按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款时借·在建工程250000

贷·银行存款250000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(2)补付工程款时借·在建工程160000

贷·银行存款160000(3)工程完工并达到预定可使用状态时借·固定资产410000

贷·在建工程410000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(三)投资者投入固定资产的核算企业对投资者投资转入的机器设备等固定资产，按投资合同或协议约定的价值，一方面反映企业固定资产的增加，另一方面反映投资者投资额的增加。【例6-9】泰昌公司收到甲公司投入的机器设备一台，设备的账面原值为80000元，已提拆旧46000元，投资合同确定该项固定资产的价值为42000元，与市场公允价值一致。泰昌公司收到设备应作如下账务处理。借·固定资产42000

贷·实收资本42000上一页下一页返回第二节固定资产的初始计量(四)租入固定资产租赁有两种形式:一种是经营租赁;另一种是融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。其会计处理较为简单，企业不需将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期损益。通常情况下，企业应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间，按照直线法计入相关资产成本或者当期损益。上一页返回第三节固定资产的后续计量一、固定资产的折旧(一)固定资产折旧概述固定资产拆旧是指固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价值。企业的固定资产可以多次参加生产经营过程而不改变其实物形态，其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到成本费用中去，并从商品销售收入中得到补偿。下一页返回第三节固定资产的后续计量

固定资产的损耗包括有形损耗和无形损耗两种，前者指固定资产因使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失，如机械设备因使用逐渐损耗，房屋建筑物受风吹、雨打、日晒的侵蚀而逐渐陈旧等;后者指由于科学技术的进步而引起固定资产价值的损失，如由于出现新的效能更高的机器设备而使原有机械设备效能相对降低，如果继续使用原有机械设备将导致费用增加，故不得不提前报废而发生价值损失，或由于劳动生产率提高，使得生产原机器设备的劳动时间减少而相应贬值，这些都属于无形损耗。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量固定资产拆旧的过程，实质上也是固定资产在使用过程中的价值转移过程。正确计提拆旧，不仅能真实反映固定资产在使用过程中发生的价值损耗，并准确计量固定资产净值，而且有利于将固定资产价值合理地分摊到各受益期间，实现收入与费用的正确配比，为固定资产的更新改造积累资金。1.影响固定资产折旧的因素总体来说，影响拆旧的因素主要有以下四个方面。(1)固定资产原价，是指固定资产的成本。固定资产的原价一般作为拆旧的基数。(2)预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，是企业目前从该项资产处置中获得的清理收入扣除预计处置费用后的金额。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(3)固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。(4)固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素，①该项资产预计生产能力或实务产量;②该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等;③该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等;④法律或者类似规定对该项资产使用的限制。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量2.固定资产计提折旧的范围按照准则规定，除下列情况外，企业应当对所有的固定资产计提拆旧。①已提足拆旧仍继续使用的固定资产;②单独作价入账的土地。另外，在确定计提拆旧的范围时，提前报废的固定资产，也不再补提拆旧。企业计提固定资产拆旧时，一般以月初应提取拆旧的固定资产账面原值为依据，本月增加的固定资产，当月不提拆旧;当月减少的固定资产，当月照提拆旧。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(二)固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产拆旧方法。可选用的拆旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。1.年限平均法年限平均法的计算公式如下。年拆旧率=(1-预计净残值率)/预计使用寿命(年)x100%

月拆旧率=年拆旧率/12

月拆旧额=固定资产原价x月拆旧率上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量【例6-10】诚信公司有一幢厂房，原价为300000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为3%。该厂房的拆旧率和拆旧额的计算如下。年拆旧率=(1-3%)/20=4.85

月拆旧率=4.85%/12=0.40%

月拆旧额=300000x0.40%=1200(元)本例采用的是年限平均法计提固定资产拆旧，其特点是将固定资产的应计拆旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内，采用这种方法计算的每期拆旧额是相等的。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量2.工作量法工作量法的基本计算公式如下。单位工作量拆旧额=固定资产原价x(1-预计净残值率)/预计总工作量某项固定资产月拆旧额=该项固定资产当月工作量x单位工作量拆旧额【例6-11】恒信企业的一辆运货卡车的原价为500000元，预计总行驶里程为500000公里，预计报废时的净残值率为6%，本月行驶6000公里。该辆汽车的月拆旧额计算如下。单位里程拆旧额=500000x(1-6%)/500000=0.94(元/公里)本月拆旧额=6000x0.94=5640(元)本例采用工作量法计提固定资产拆旧，工作量法是指根据实际工作量计算每期应提拆旧额的一种方法。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量3.双倍余额递减法双倍余额递减法的计算公式如下。年拆旧率=2/预计使用寿命(年)x100%

月拆旧率=年拆旧率/12

月拆旧额=每月月初固定资产账面净值x月拆旧率上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量【例6-12】某企业一项固定资产的原价为8000000元，预计使用年限为5年，按双倍余额递减法计提拆旧，每年的拆旧额计算如下。年拆旧率=2/5x100%=40

第1年应提的拆旧额=8000000x40=3200000(元)

第2年应提的拆旧额=(8000000一3200000)x40%=2320000(元)

第3年应提的拆旧额=(4800000一2320000)x40%=992000(元)

从第4年起改用年限平均法(直线法)计提拆旧。第4年、第5年的年拆旧额=「(2480000一992000)一50000」/2=719000(元)每年各月拆旧额根据年拆旧额除以12来计算。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量

本例采用了双倍余额递减法计提固定资产拆旧，双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计拆旧后的金额和双倍的直线法拆旧率计算固定资产拆旧的一种方法。采用双倍余额递减法计提固定资产拆旧，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量4.年数总和法年数总和法计算公式如下。年拆旧率=(预计使用寿命-已使用年限)/预计使用寿命x(预计使用寿命+1)/2x100%或者年拆旧率=尚可使用年限/预计使用寿命的年数总和x100%

月拆旧率=年拆旧率/12

月拆旧额=(固定资产原值一预计净残值)x月拆旧额

【例6-13]承6-12，假如采用年数总和法，计算各年拆旧额如表6-3所示。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量本例采用了年数总和法计提固定资产拆旧，年数总和法又称年限合计法，是指固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的拆旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字。(三)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核《企业会计准则第4号—固定资产》规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和拆旧方法进行复核。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短;替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等。此时，如果不对固定资产使用寿命和预计净残值进行调整，必然不能准确反映其实际情况，也不能真实反映其为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗。因此，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命;固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量在固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式也可能发生重大变化，在这种情况下，企业也应相应改变固定资产拆旧方法。例如，某采掘企业各期产量相对稳定，原来采用年限平均法计提固定资产拆旧。年度复核中发现，由于该企业使用了先进技术，产量大幅增加，可采储量逐年减少，该项固定资产给企业带来经济利益的预期实现方式已发生重大改变，需要将年限平均法改为产量法。固定资产使用寿命、预计净残值和拆旧方法的改变均应按照会计估计变更的有关规定进行处理。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(四)固定资产折旧的核算固定资产应当按月计提拆旧，计提的拆旧应当记入“累计拆旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的拆旧应计入在建工程成本;基本生产车间所使用的固定资产，其计提的拆旧应计入制造费用;管理部门所使用的固定资产，其计提的拆旧应计入管理费用;销售部门所使用的固定资产，其计提的拆旧应计入销售费用;经营租出的固定资产，其应提的拆旧额应计入其他业务成本，未使用固定资产，其计提的拆旧应计入管理费用。企业计提固定资产拆旧时，借记“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记“累计拆旧”科目。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量【例6-14】恒信公司20x0年6月份固定资产计提拆旧情况如下，一车间厂房计提拆旧3800元，机器设备计提拆旧4500元;管理部门房屋建筑物计提拆旧6500元，运输工具计提拆旧2400元;销售部门房屋建筑物计提拆旧3200元，运输工具计提拆旧2630元。当月新购置机器设备一台，价值为5400元，预计使用寿命为10年，该企业同类设备计提拆旧采用年限平均法。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量

本例中，新购置的机器设备本月不计提拆旧。本月计提的拆旧费用中，车间使用的固定资产计提的拆旧费用计入制造费用，管理部门使用的固定资产计提的拆旧费用计入管理费用，销售部门使用的固定资产计提的拆旧费用计入销售费用。乙公司应作如下会计处理。借·制造费用8300

管理费用8900

销售费用5830

贷·累计折旧23030上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量二、固定资产的后续支出固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。后续支出的处理原则为符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除;不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(一)资本化的后续支出固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计拆旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提拆旧。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和拆旧方法计提拆旧。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量【例6-15】泰昌公司是一家从事专业印刷的企业，有关业务资料如下。(1)20x0年12月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为600000元;采用年限平均法计提拆旧;预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。(2)20x2年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。(3)至20x3年4月30日，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出，用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为21000。元，增值税税额为35700元，已全部用于改扩建工程;发生有关人员薪酬84000元。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4%;拆旧方法仍采用年限平均法。假定甲公司按年度计提固定资产拆旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下。(1)本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计拆旧额=600000x(1-3%)=582000(元)

年拆旧额=582000=6=97000(元)20x2年1月1日至20x3年12月31日两年间，各年计提固定资产拆旧借·制造费用97000

贷·累计折旧97000(2)20x3年12月31日，将该生产线的账面价值406000元(600000一97000x2)转入在建工程借·在建工程—饮料生产线406000

累计折旧194000

贷·固定资产—饮料生产线600000上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(3)发生改扩建工程支出借·工程物资210000

应交税费—应交增值税(进项税额)35700

贷·银行存款245700借·在建工程—饮料生产线294000

贷·工程物资210000

应付职工薪酬84000(4)20x4年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产借·固定资产—饮料生产线700000

贷·在建工程—饮料生产线700000上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(5)20x4年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命，预计净残值和拆旧方法计提拆旧应计拆旧额=700000x(1-4%)=672000(元)

月拆旧额=672000=(7x12)=8000(元)20x4年应计提的拆旧额为64000元(8000x8)，会计分录为借·制造费用64000

贷·累计折旧6400020x5年至20x8年每年应计提的拆旧额为96000元(8000x12)，会计分录为借·制造费用96000

贷·累计折旧96000上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量最后一年应计提的拆旧额为32000元(8000x4)，会计分录为借·制造费用32000

贷·累计折旧32000企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。如对某项机器设备进行检测时，发现其中的电机(未单独确认为一项固定资产)出现难以修复的故障，将其拆除，重新安装了一个新电机。在这种情况下，当发生的后续支出符合固定资产确认条件是，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产重复计算。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量【例6-16】2x11年6月30日，泰昌公司一台生产用升降机机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机购买于2x01年6月30日，泰昌公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价800000元(其中的电动机在2x01年6月30日的市场价格为170000元)，预计净残值为。，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提拆旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，泰昌公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为164000元，增值税税额为27880元，款项已通过银行转账支付;改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出30000元。假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(1)固定资产转入在建工程本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予资本化;同时应终止确认原电动机价值。2x11年6月30日，原电动机的价值为170000-170000÷10)x4=l02000(元)

借·营业外支出—处置非流动资产损失102000

在建工程—升降机械378000

累计折旧—升降机械(400000÷10x4)320000

贷·固定资产—升降机械800000上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(2)更新改造支出借·工程物资—新电动机164000

应交税费—应交增值税(进项税额)27880

贷·银行存款191880借·在建工程—升降机械194000

贷·工程物资—新电动机164000

生产成本—辅助生产成本30000(3)在建工程转回固定资产借·固定资产—升降机械572000

贷·在建工程—升降机械572000上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，计入当期损益。(二)费用化的后续支出一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对固定资产进行必要的维护。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量

固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用;企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量【例6-17】20x0年6月1日，诚信公司对现有的一台管理用设备进行日常修理，修理过程中发生的材料费8000元，应支付的维修人员工资为350元。本例中，对机器设备的日常修理没有满足固定资产的确认条件，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时计入当期损益，属于生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，应记入“管理费用”等科目，甲公司应如下会计处理。借·管理费用8350

贷·原材料8000

应付职工薪酬350上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量三、固定资产的期末计量固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失—计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。【例6-18】20x0年12月31日，泰昌公司的某生产线存在可能发生减值的迹象。经计算，该机器的可收回金额合计为43000元，账面价值为59000元，以前年度未对该生产线计提过减值准备。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量由于该生产线的可收回金额为43000元，账面价值为59000元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额16000(59000-43000)元计提固定资产减值准备。丁公司应作如下会计处理。借·资产减值损失—计提的固定资产减值准备16000

贷·固定资产减值准备16000上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量四、固定资产的清查企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。企业应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。(一)固定资产盘盈企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量【例6-19】泰昌公司在财产清查过程中，发现一台未入账的设备，重置成本为40000元(假定与其计税基础不存在差异)。根据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。假定丁公司适用的所得税税率为25%，按净利润的10%计提法定盈余公积。丁公司应作如下会计处理。(1)盘盈固定资产时借·固定资产40000

贷·以前年度损益调整40000(2)确定应交纳的所得税时借·以前年度损益调整10000

贷·应交税费—应交所得税10000上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量(3)结转为留存收益时借·以前年度损益调整30000

贷·盈余公积—法定盈余公积3000

利润分配—未分配利润27000(二)固定资产盘亏企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损益”科目，按已计提的累计拆旧，借记“累计拆旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出—盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损益”科目。上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量【例6-20】泰昌公司进行财产清查时发现短缺一部数码摄像机，原价为20000元，已计提拆旧5000元。泰昌公司应作如下会计处理。(1)盘亏固定资产时借·待处理财产损益15000

累计折旧5000

贷·固定资产20000(2)报经批准转销时借·营业外支出—盘亏损失15000

贷·待处理财产损益15000上一页下一页返回第三节固定资产的后续计量五、固定资产的处置企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计拆旧和累计减值准备后的金额。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。(一)固定资产出售、报废或毁损的处理1.固定资产转入清理固定资产转入清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计拆旧，借记“累计拆旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。