CAS40合营安排赵国强

CAS40合营安排企业会计准则第40号专题精讲INSTRUCTOR主讲人介绍赵国强教授兼具学术背景与实务经验，长期参与国家级会计考试命题工作，对会计准则有深厚的理论功底和丰富的实践理解，能够为学员提供权威、精准的准则解读。教学一线深耕河南财政税务高等专科学校教授，长期从事会计准则教学与研究工作，在教学一线积累了丰富的授课经验，善于将复杂理论转化为生动案例。●教授双重执业资格具有注册会计师、注册资产评估师双重执业资格，兼具理论深度与实务视角，善于将复杂准则条文转化为易于理解的知识体系。●CPA·CPV职称命题专家全国会计专业技术资格考试命题专家，深度参与职称考试命题，准确把握准则考核重点与难点，熟悉命题思路与评分标准。●全国命题财政部命题经验财政部会计资格无纸化考试命题专家，对准则在考试中的应用有第一手经验，能够帮助学员建立系统性知识框架，精准把握备考方向。●财政部课程导读课程导读：精确是会计的灵魂会计是一门追求精确的手艺，合营安排准则中的许多关键判断——如"共同控制"与"单独控制"的边界——往往取决于毫末之间的细节差异。01真相在于毫末之间合营安排的认定与分类常因合同条款的细微差异而产生截然不同的会计处理结果。实务中需仔细研读协议条款，关注表决权比例、董事会构成等关键要素的微妙变化。02精确是一件笨重的事"共同控制""相关活动""一致同意"等概念的精确理解，是正确进行会计处理的前提。这些术语在法律文本与会计准则中具有特定内涵，不可望文生义。03会计是手艺，和数学相识权益比例计算、损益分配确认等都需要严谨的数学逻辑支撑。从初始投资成本调整到后续权益法核算，每一步都考验着会计人员的专业功底与细致程度。04基于新准则编写部分处理以财政部最终发布的应用指南为准，侧重讲解新变化内容。本课程将对比新旧准则差异，帮助学员准确把握合营安排会计处理的最新要求。Contents课程目录CAS40—合营安排准则全面解读，从框架定位到实务应用。01准则背景与框架定位02合营安排的认定03合营安排的分类04会计处理与实务应用Chapter01准则背景与框架定位理解CAS40在我国会计标准体系中的位置与国际趋同背景ACCOUNTINGSTANDARDSFRAMEWORK我国会计标准体系全景我国会计标准体系由企业会计和政府会计两大板块构成。企业会计准则体系已与IFRS实现实质性趋同，CAS40合营安排作为具体准则之一，体现了我国在国际会计标准协调中的积极姿态与制度成果。企业会计准则体系01基本准则统领全局，确立会计确认、计量、记录和报告的基本原则与总体要求，为具体准则的制定提供概念基础和逻辑起点02具体准则（含CAS40合营安排）规范各类交易和事项的会计处理，与IFRS实质性趋同，确保跨国财务信息的可比性与透明度03应用指南和解释公告提供实操层面的细化指导，解决准则执行中的具体问题，形成"准则+指南+解释"的完整体系架构政府会计标准体系01财政总预算会计制度（1997年发布），规范各级政府财政资金的会计核算，反映预算执行情况和财务状况02行政单位会计制度（2013年修订）与事业单位会计准则（2012年发布），覆盖公共部门会计主体，实现双轨制核算03基金会计制度包括国有建设单位制度和社保基金会计制度，服务于特定资金管理需求，强化专项资金监管与绩效评价Background&ConvergenceCAS40的制定背景与国际趋同CAS40的发布是我国企业会计准则与IFRS持续趋同的重要成果。IFRS11取代IAS31后，取消了比例合并法并重构了分类框架，CAS40在核心理念上与之保持一致，为跨国企业的财务报告提供了统一的准则语言。01国际层面：IASB发布IFRS11《合营安排》取代IAS31，取消比例合并法，重构合营安排分类框架，强调基于权利义务的实质分类。这一变革推动了全球合营安排会计处理的统一化进程。IFRS1102国内层面：财政部发布CAS40实现与IFRS11趋同，统一了合营安排的认定、分类和会计处理标准，填补了原有准则体系的空白。该准则完善了我国企业会计准则体系的完整性。CAS4003实务意义：为跨境合资合作提供统一的会计处理依据，降低跨国企业编制合并报表时的准则差异调整成本。有效提升了中外企业财务信息的可比性与透明度。Cross-border04准则衔接：CAS40发布后，原在长期股权投资准则中涉及的合营企业相关规定相应调整，需要与CAS2长期股权投资配合理解。两者共同构成权益性投资的完整会计规范体系。CAS2CAS40·合营安排CAS40准则框架结构CAS40由总则、认定与分类、共同经营会计处理、合营企业会计处理四章构成。其中第二章"认定和分类"是准则的核心枢纽，其判断结果直接决定后续适用第三章还是第四章的会计处理规则，是实务中最需要职业判断的环节。01总则界定合营安排的定义、基本特征及适用范围，明确合营安排须由两个或以上参与方共同控制定义与范围02认定与分类核心章节，规定共同控制的判断标准和共同经营与合营企业的分类依据，承上启下连接概念与处理核心枢纽03共同经营会计处理规定合营方对共同经营中资产、负债、收入、费用的确认原则及内部交易损益的处理规则资产与负债04合营企业会计处理规定合营方对合营企业投资采用权益法核算，衔接CAS2长期股权投资准则的具体要求权益法核算Chapter02合营安排的认定从定义出发，深入解析共同控制的判断逻辑与实务要点CAS40·合营安排合营安排的定义与基本特征合营安排的本质是"共同控制下的契约约束"——各参与方既受安排约束，又共同掌握控制权，任何一方都无法单独主导安排的相关活动，这种权力的制衡机制是合营安排区别于子公司和联营企业的根本特征。01定义要件多元参与·共同控制一项安排须由两个或两个以上的参与方共同控制，参与方可以是企业、个人或其他组织形式。共同控制的核心在于决策权力的共享与制衡机制的建立。02特征一契约约束·协议框架各参与方均受到该安排的法律或合同约束，存在明确的协议框架界定各方权利义务。契约条款是合营安排运作的法律基础与治理依据。03特征二权力制衡·阻止独控任何单一参与方不能单独控制该安排，且每个合营方均有能力阻止其他方单独控制。这种否决机制确保了决策的集体性与协商性。04准则第三条参与方多样性合营安排不要求所有参与方都实施共同控制，既包括合营方也包括不享有共同控制的其他参与方。这种结构安排体现了合营安排的灵活性与包容性。CAS40·合营安排共同控制：合营安排的核心判断标准共同控制是合营安排认定的决定性要素，其核心在于"一致同意"机制——相关活动必须经过分享控制权的全部参与方一致同意才能决策，这一机制确保了没有任何一方能够单方面主导安排的经营方向和财务政策。01共同控制的定义（第五条）：按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意才能决策。第五条02"相关约定"的法律基础：共同控制必须以合同、协议或其他具有约束力的安排为前提，不能仅凭事实推断。约束力03"一致同意"的实质：不是多数决，而是所有分享控制权的参与方都必须同意，任何一方都拥有事实上的否决权。否决权04专业判断要求：是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键，需结合具体事实和情况进行专业判断。事实判断CAS40·合营安排相关活动：共同控制的作用对象相关活动是对合营安排回报产生重大影响的经营活动，是判断共同控制时的分析焦点。准则列举了五类典型相关活动，但实务中需根据安排的具体性质和商业模式进行个案判断，识别真正影响回报的关键决策事项。核心定义相关活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动，其决策权的分配是判断共同控制的出发点决策权分配经营活动商品或劳务的销售和购买，直接影响安排的主营业务收入和经营利润主营业务收入资产管理金融资产的管理、资产的购买和处置，涉及资本配置和投资回报资本配置战略活动研究与开发活动以及融资活动，决定安排的长期竞争力和资本结构长期竞争力CAS40·合营安排共同控制的两步判断法准则第六条确立了共同控制的"两步判断法"：先判断是否存在集体控制（参与方必须一致行动才能决策），再判断是否要求一致同意。两步均满足才构成共同控制。STEP01判断集体控制审查是否存在所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定相关活动的情形一致行动STEP02判断一致同意在确认集体控制后，进一步审查相关活动的决策是否必须经过这些参与方的一致同意一致同意CRITICAL两步缺一不可仅满足集体控制但不要求一致同意（如多数决），或要求一致同意但不构成集体控制，均不认定为共同控制双重满足PRACTICE实务操作指引判断时需审阅合营协议中的表决权条款、董事会构成、重大事项决策机制等核心约定协议审查CAS40合营安排·CaseStudy案例分析：共同控制的判断实务通过表决权比例与决策门槛的交叉分析，可以精准识别哪些参与方构成共同控制。当唯一能满足决策门槛的参与方组合只有一组时，该组合的各方即为合营方。01案例背景A、B、C三公司分别持有D公司50%、40%、10%股权，重大事项须75%以上表决权通过≥75%02表决权组合分析A+B=90%超过75%✓A+C=60%不足75%✗B+C=50%不足75%✗唯一:A+B03判断结论A和B必须一致行动才能通过重大决策，构成共同控制，二者均为合营方；C公司仅为其他参与方A·B合营方04关键启示持股比例本身不直接决定共同控制，核心是表决权组合与决策门槛的匹配关系匹配关系CAS40·合营安排不构成共同控制的特殊情形准则明确排除了两类不构成共同控制的情形：一是存在多个参与方组合均能集体控制时，因控制权归属不确定而不构成共同控制；二是仅享有保护性权利的参与方，因其权利仅在极端情形下行使，不影响日常经营决策，故不享有共同控制。多组合集体控制（第七条）若存在两个或以上参与方组合均能集体控制安排，因无法确定唯一的控制组合，不构成共同控制第七条保护性权利排除（第八条）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制，保护性权利通常指维护自身利益而非主导经营的否决权第八条单独控制排除若某一参与方能够单独控制安排的相关活动，即使其他方也持有权益，该安排不构成合营安排单独控制实务辨析需区分"保护性权利"与"实质性参与权"，前者如贷款方对重大资产处置的否决权，后者如对经营预算的审批权辨析CHAPTER03合营安排的分类区分共同经营与合营企业的判断框架与实务要点CAS40·JointArrangements合营安排的两种分类准则将合营安排分为共同经营和合营企业两大类型，二者的本质区别在于合营方对安排中资产和负债的权利义务关系：共同经营中合营方直接享有资产、承担负债；合营企业中合营方仅对净资产享有权利，这一区别决定了后续会计处理的根本差异。共同经营定义合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排本质特征合营方与安排之间存在直接的资产权属和负债承担关系，类似"合伙经营"会计影响合营方需按比例确认资产、负债、收入和费用，纳入自身财务报表直接享有资产·承担负债合营企业定义合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排本质特征合营方与安排之间是投资者与被投资者的关系，对具体资产负债不享有直接权利会计影响合营方按权益法核算长期股权投资，确认投资收益而非逐项资产负债仅对净资产享有权利CAS40·CLASSIFICATION分类的判断依据：权利与义务的实质评估合营安排的分类基于合营方享有的权利和承担的义务的实质评估，准则要求从安排的结构、法律形式和合同条款三个维度进行综合判断。形式服从实质，当合同约定与法律形式不一致时，应以经济实质为准进行分类。ARTICLE10总体原则合营方应根据其在安排中享有的权利和承担的义务确定分类，强调实质重于形式的核心判断逻辑。实质重于形式FACTOR01安排的结构审查是否通过单独主体达成，单独主体的存在与否直接影响分类的初步判断方向。单独主体FACTOR02法律形式审查安排的法律组织形式（如合伙企业、有限责任公司等）对资产权属和负债承担的法律规定。资产权属FACTOR03合同条款审查合营协议中关于资产权利、负债义务、收入分配和费用承担的具体约定内容。具体约定未通过单独主体达成的合营安排准则第十一条确立了清晰的分类规则：未通过单独主体达成的合营安排一律划分为共同经营。单独主体是指具有单独可辨认财务架构的主体，包括法人主体和法律认可的非法人主体，其存在与否是分类判断的首要分界线。01分类规则依据第十一条，未通过单独主体达成的合营安排应当划分为共同经营，无需进一步分析合同条款。第十一条02单独主体的定义具有单独可辨认财务架构的主体，包括法人主体（如有限责任公司）和法律认可的非法人主体（如合伙企业）。财务架构03典型场景两家企业签订联合开发协议但未设立独立项目公司，双方直接按约定投入资源、分享产出、分担成本。联合开发04实务要点判断是否存在单独主体是分类的第一步，若无单独主体则直接定性为共同经营，简化了判断流程。第一步CAS40·合营安排分类通过单独主体达成的合营安排分类通过单独主体达成的合营安排通常推定为合营企业，但存在三项'反证条件'可推翻这一推定。当法律形式、合同条款或其他事实表明合营方对资产和负债分别享有权利和承担义务时，即使存在单独主体也应划分为共同经营。01一般推定通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业，单独主体的独立法律地位是推定基础。第十二条02反证条件·法律形式合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。法律形式03反证条件·合同条款合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。合同条款04反证条件·其他事实如合营方享有几乎所有产出且负债清偿持续依赖合营方支持等其他相关事实和情况。其他事实CAS40·JOINTARRANGEMENTS反证条件的细化分析与排除项第十二条的三项反证条件从法律形式、合同约定和经济实质三个层面审视合营方对资产负债的直接权利义务关系。准则同时明确了两项排除规则，防止将债务担保和认缴出资义务误判为承担安排负债，确保分类判断的准确性。法律形式分析审查单独主体的法律组织形式是否使合营方对资产和负债具有直接的法律权利和义务，如合伙人的无限连带责任。重点关注组织形式中的责任承担条款合同条款分析审查合营协议是否明确约定各方按份额直接享有资产权利和承担负债义务，而非仅对净资产享有权益。区分直接权利义务与剩余权益其他事实分析合营方享有几乎所有产出且负债清偿持续依赖合营方支持时，经济实质指向共同经营。综合考量产出分配与资金支持安排两项排除规则仅凭债务担保不视为承担负债；认缴出资义务也不视为承担安排相关负债，避免过度扩大共同经营的范围。防止担保义务与出资义务被误判CAS40·合营安排共同经营与合营企业的系统性对比共同经营与合营企业在单独主体、法律形式、资产权利、负债义务和会计方法五个维度存在系统性差异。分类判断遵循"先看单独主体→再推定类型→后用反证检验"的逻辑链，确保形式与实质的统一。共同经营与合营企业核心差异对比比较维度共同经营合营企业单独主体通常未通过单独主体达成，或虽通过单独主体但反证条件成立通过单独主体达成，且无反证条件资产权利合营方直接享有安排相关资产的权利合营方仅对净资产享有权利负债义务合营方直接承担安排相关负债的义务合营方不直接承担安排的负债收入确认按份额确认收入和费用确认投资收益会计方法逐项确认资产、负债、收入、费用权益法核算长期股权投资共同经营强调合营方对资产负债的直接权利义务，合营企业则仅涉及净资产权益，二者在会计处理上差异显著。CAS40·合营安排分类框架性协议下多项合营安排的分类当一份框架性协议下涵盖多项合营安排时，准则要求逐项确定各安排的分类，而非将框架协议作为整体统一分类。这体现了"实质重于形式"的原则，确保每项安排根据其自身的权利义务关系获得准确的分类结果。01准则规定第十四条明确：为完成不同活动而设立多项合营安排的框架性协议，企业应分别确定各项合营安排的分类。第十四条02实务场景两家企业签订战略合作框架协议，涵盖联合研发、共同生产、市场合作等多个独立项目。多项目并行03分类要求每个项目可能因结构、法律形式和合同条款的不同而分属不同类型，需逐项评估而非笼统定性。逐项评估04判断原则即使多个安排源自同一框架协议，只要各安排的相关活动、资产和负债可单独识别，就应独立分类。单独识别CHAPTER04会计处理与实务应用共同经营与合营企业的具体核算方法及内部交易处理规则CAS40·合营安排·第十五条共同经营：资产与负债的确认规则准则第十五条确立"穿透式"核算原则：合营方对单独持有的资产负债全额确认，对共同持有的按份额确认，体现直接权利义务关系。01资产确认确认单独所持有的资产（全额），以及按其份额确认共同持有的资产（比例确认）ASSETS02负债确认确认单独所承担的负债（全额），以及按其份额确认共同承担的负债（比例确认）LIABILITIES03收入确认确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入，以及按份额确认共同经营出售产出的收入REVENUE04费用确认确认单独所发生的费用（全额），以及按其份额确认共同经营发生的费用（比例确认）EXPENSESCAS40·合营安排·共同经营向安排投出或出售资产合营方向共同经营投出或出售资产时，须遵循"内部损益部分抵销"原则：在资产转让给第三方前，仅确认归属于其他参与方的损益份额，自身份额的损益暂不确认；但若发生资产减值损失则全额确认，体现了会计谨慎性原则。01基本规则投出或出售资产（不构成业务）时，在共同经营将该资产出售给第三方之前，仅确认归属于其他参与方的损益部分。02损益部分抵销逻辑合营方实质上是将资产从"左手"放到"右手"，对应自身份额的损益未真正实现，应予抵销。03减值损失全额确认投出或出售的资产发生符合CAS8资产减值规定的损失时，合营方应当全额确认该损失，不受份额限制。04例外情形若投出的资产构成"业务"（一组构成完整经营能力的资产负债组合），则不适用上述抵销规则。CAS40·合营安排·第十七条共同经营：自安排购买资产§17合营方自共同经营购买资产的处理与投出资产对称，同样遵循内部损益部分抵销原则：在向第三方出售前仅确认归属于其他参与方的损益份额。但与投出资产不同的是，购入资产发生减值时仅按承担份额确认损失，而非全额确认。01基本规则购买资产（不构成业务）时，在将该资产出售给第三方之前，仅确认归属于其他参与方的损益部分第十七条02抵销逻辑一致性与投出资产处理逻辑相同，合营方自身份额对应的内部损益未真正实现，在对外转让前应予以抵销对称处理03减值损失按份额确认购入资产发生符合CAS8资产减值规定的损失时，合营方应按其承担的份额确认该部分损失CAS804与投出资产的区别投出资产减值全额确认（第十六条），购入资产减值按份额确认（第十七条），差异源于资产持有方向不同全额vs份额CAS40·合营安排共同经营：非合营方的会计处理对共同经营不享有共同控制的参与方，其会计处理取决于是否直接享有资产权利和承担负债义务：若实质上享有资产且承担负债，则比照合营方处理；否则适用其他相关准则，体现了"实质重于形式"的一贯原则。准则规定第十八条明确：对共同经营不享有共同控制的参与方，根据其是否享有该安排相关资产且承担相关负债，分两种情况进行会计处理。第十八条情形一：享有资产且承担负债虽无共同控制权，但实质上享有该安排相关资产权利且承担相关负债义务的，按照合营方相同方法进行会计处理（适用第十五至十七条）。比照合营方情形二：不享有资产且不承担负债既不享有共同控制，也不直接享有该安排相关资产和承担相关负债的参与方，按照其他相关企业会计准则进行处理。其他准则实务提示非合营方的分类关键在于其与安排之间的经济实质关系，而非仅看其是否拥有"合营方"的法律身份，体现一贯的实质重于形式原则。实质重于形式CAS40·合营安排合营企业：权益法核算合营企业的会计处理相对简洁，准则第十九条将其与CAS2长期股权投资衔接，要求合营方采用权益法核算。与共同经营的"穿透式"逐项确认不同，合营企业模式下合营方仅关注净资产变动，通过确认投资收益反映经营成果。01基本规则合营方应当按照CAS2长期股权投资的规定对合营企业投资进行会计处理，即采用权益法核算。第十九条02初始确认按投资成本确认长期股权投资，投资成本与应享有合营企业可辨认净资产公允价值份额的差额按准则规定处理。投资成本03后续计量按应享有或应分担的合营企业净损益份额确认投资收益，同时调整长期股权投资账面价值。投资收益04核心差异共同经营逐项确认资产负债收入费用（穿透式），合营企业仅确认投资收益（净资产权益式）。VS共同经营CAS40·合营安排综合案例：两种类型会计处理对比同一合营安排在共同经营和合营企业两种分类下，虽然对合营方利润的最终影响可能一致，但报表呈现方式截然不同：共同经营体现为资产负债和收支的逐项并入，合营企业体现为长期股权投资和投资收益的单一确认。共同经营处理示例JOINTOPERATION01A公司按50%份额确认共同持有的固定资产、存货等资产，以及共同承担的