教学材料《成本 会计》-第六章

学习目标1.了解产品成本计算的分类法和定额法的概念、特点及适用范围。2.熟悉联产品、副产品、等级品的概念及三者之间的关系。3.掌握分类法和定额法进行成本计算的程序及方法。返回第一节产品成本计算的分类法在日常的会计核算工作中，有一些生产企业，由于生产的产品种类和规格繁多，并且有些品种和规格不同的产品，其结构、使用的原材料及工艺又很接近，如服装、食品企业等。如果还按照产品的品种归集生产费用、核算成本，其成本核算的工作量就会加大，明细账设置也增多，加之各生产企业的情况、管理基础和管理水平及要求一样，因此，在这种情况下，会计核算可以先按照一定的分类标准对产品进行分类，然后再按照类别归集生产费用，核算成本。这就是产品成本核算的分类法。一、分类法的特点及适用范围(一)分类法的特点下一页返回第一节产品成本计算的分类法分类法是按照产品类别归集生产费用，在计算出各类产品成本的基础上，再按一定标准在类别内部各种产品之间分配费用的一种成本计算方法。分类法是一种辅助的成本计算方法，它是以产品种类作为成本计算对象，在计算成本时必须与成本计算的基本方法之一结合使用。例如，与品种法结合时，即把某类产品视为某一产品;与分批法结合时，即把某类产品视为某一批别;与分步法结合时，即把某类产品视为某一步骤，作为成本计算对象，进行成本计算。其成本计算期及生产费用是否需要在完工产品和月末在产品之间进行分配，则要依其所采用的基本方法而定。(二)分类法的适用范围上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法分类法与产品的生产类型无关，主要适用于生产的产品种类、规格繁多，并且可以按照一定标准将产品划分为若干类别的大量生产的车间或企业。例如，无线电元件的生产，服装企业各种不同规格服装的生产，食品企业各种蛋糕、面包的生产等。只要企业的产品在生产工艺和原材料等方面接近，且种类繁多，就可以采用分类法计算成本，从而简化成本核算工作。二、分类法的成本计算程序(1)选择适当的标准对产品进行合理分类。对产品分类时一般可以从以下几个方面考虑:产品之间所耗用的原材料相同;生产工艺、生产技术相似;产品结构、性质相同;生产的车间邻近;产品的规格、性能相仿等。对同时符合这几个条件的产品，就可以归为一类进行成本计算。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法(2)按照产品的类别和规定的成本计算项目设置基本生产成本明细账，按类归集生产费用，计算各类产品的成本。(3)选择一个适当的分配标准，结合品种法、分批法或分步法等成本计算方法，计算出类内各种产品的总成本和单位成本。对类内各种不同规格、型号产品之间的成本进行分配时，常用的分配方法有系数分配法和定额比例法(定额比例法前面章节已介绍过)两种。系数分配法是将分配标准拆算成相对固定的系数，按照系数在类内各种产品之间分配费用，计算产品成本。采用系数分配法时，按以下步骤进行。第一，选择合适的分配标准。其分配标准有:定额消耗量、定额费用、售价，以及产品的体积、长度、重量等。各成本项目可以采用统一分配标准，也可以按照成本项目的性质，分别采用不同的分配标准。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法第二，确定标准产品并换算系数。要在每类中选择一种产品作为标准产品，系数定为1。标准产品应具有生产稳定、产量较多、规格适中等代表性特点，才能换算出其他产品与标准产品的系数。第三，标准产品总产量的计算。即计算出各种产品相当于标准产品的产量，然后求和。该产品相当于标准产品的产量=该产品实际产量X该产品的系数第四，费用分配。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法某种产品应负担的费用=该产品标准产量X费用分配率【例6-1】华兴工厂按分类法计算产品成本。其中，A类产品生产有甲产品、乙产品和丙产品3种。月初在产品成本为550元，其中，直接材料为300元，直接人工为100元，制造费用150元。该厂2010年7月生产甲产品2000个、乙产品1000个、丙产品1500个。产品成本计算如下:(1)选择合适的分配标准。原材料的分配标准按单位产品原材料消耗定额计算，其他加工费用的分配标准按单位产品工时消耗定额计算。(2)确定标准产品并换算系数。该厂将甲产品作为标准产品，系数为1。其他产品系数计算如表6-1所示。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法原材料消耗定额系数计算如下:甲产品=1乙产品=1.8/1.2=1.5丙产品=0.24/1.2=0.2工时消耗定额计算如下:甲产品=1乙产品=1.6/0.8=2丙产品=0.4/0.8=0.5(3)标准产品总产量的计算。如表6-2所示。(4)费用分配。计算如表6-3所示。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法某产品成本=该产品标准产量X分配率(5)设立基本生产成本明细账。以A类开设类别基本生产成本明细账，依据费用分配表编制记账凭证并登记入账，根据月初在产品成本，按照约当产量计算出该类完工产品的总成本和月末在产品成本。合理确定产品类别并选择适当的分配标准是采用分类法的关键。采用分类法计算产品成本，不仅可以简化成本计算工作，而且可以分类掌握各种产品的成本水平，便于对各类产品的成本进行考核和分析。三、联产品、副产品和等级品的成本计算(一)联产品的成本计算上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法联产品是指企业使用同样的原材料，在同一生产过程中，同时生产出两种或两种以上有不同使用价值的主要产品。例如，炼油厂可以从原油中同时提炼出汽油、柴油、煤油等几种主要产品，这些产品就称为联产品。联产品有三个特点:第一，联产品是在生产过程中使用相同的原材料一起生产出来的，但其性质和用途却不相同;第二，企业在开始生产时，各产品尚未分离，同一生产过程是对联产品的联合加工，当生产过程进行到一定阶段时，产品才进行分离，因此联产品在生产过程中耗费的原材料和加工费用难以按照产品直接计入;第三，各种联产品均为主要产品，是企业收入的主要来源。

1.联产品成本计算程序

上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法各种联产品一般要到生产过程终了时才能分离出来，但有时也可以在生产过程中的某个步骤先分离出来。分离时的生产步骤称为“分离点”。在分离点之前，各种联产品的生产费用是综合在一起的，称为“联合成本”或“分离前成本”，而把进一步加工的成本称为可归属成本。联产品的成本核算主要是分离点前联产品的联合成本在各联产品之间进行分配的问题。联产品分离前联合成本的核算以及分离后产品成本的核算，可以根据不同的生产类型采用一定的成本核算方法进行。具体计算步骤如下:(1)分离前联合成本的计算。产品分离前的生产费用，可按一个成本计算对象，设置一个基本生产成本明细账进行归集，计算出联合成本，然后选择适当的方法在各联产品之间进行分配，从而求出各种联产品应负担的生产费用。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法(2)分离后产品成本的计算。分离后按各种产品设置基本生产成本明细账，分别归集各种产品分离后所发生的生产费用。分离后即为最终产品的，分离时所分配的联合成本的生产费用即为该产品的生产成本;分离后继续加工的，分离时所分配的联合成本的生产费用加上分离后发生的生产费用即为该产品的生产成本。2.联合成本分配的方法联产品成本的计算与前述品种法或分配法等的计算相同。联产品成本计算的关键是如何将联合成本在各种联产品之间进行分配。其分配的方法很多，一般常用的有系数分配法、相对销售价值分配法、实物量分配法等。(1)系数分配法。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法系数分配法是将各种联产品的实际产量按事前规定的系数拆合计算为相对产量，然后将联产品的联合成本按各种联产品的相对产量比例来进行分配的。系数分配法的关键是系数的确宁要合理【例6-2]嘉禾木材加工厂在加工圆木的过程中，同时加工出一等品木材、二等品木材、三等品木材三种主要产品(属于联产品，不是等级品)。已计算出分离前的直接材料、直接人工和制造费用等联合成本为990000元;设生产出一、二、三等品木材分别为200吨、180吨、100吨，一、二、三等品三种产品的系数分别为1,0.8,0.6，则各产品应分摊的联合成本如表6-4所示。系数分配法在计算上稍微复杂一些，但分配结果较为准确，实际工作中普遍采用此法。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法(2)相对销售价值分配法。相对销售价值分配法，是按照联产品售价的高低来确定相应负担成本比例的成本分配方法。它适用于分离后不再加工，而且产品销售价格相差较大的联产品成本计算。【例6-3]承[例6-2]有关成本资料，设一、二、三等品木材每吨售价分别为4000元、2800元、2100元，则联合成本按相对销售价值分配法的分配结果如表6-5所示。

(3)实物量分配法。实物量分配法是按分离点上各种联产品的重量、体积等比例来分配联合成本。它适用于成本的发生与产量关系密切，而且各联产品销售价格较为均衡的联产品成本的分配。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法(二)副产品的成本计算副产品是指企业采用同样的原材料，在同一生产过程中，生产主要产品的同时，附带生产出的非主要产品。例如，制皂厂生产的甘油、钢玉厂生产的硅铁。副产品虽然不是企业的主要产品，但也有经济价值，有时还很畅销。副产品有的可以直接对外销售，有的经过适当加工以后才可以销售，因而应当准确计算副产品的成本。由于副产品和主要产品是在同一生产过程中生产出来的，它们发生的费用难以划分，往往只能将主副产品归为一类，用分类法归集生产费用计算产品成本。由于副产品价值较低，在产品成本中所占比重较小，因此，在计算其成本时，可以采用简便方法。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法副产品成本的计算分以下两种情况:1.按照副产品的售价减去销售税金和销售利润以后的余额计价副产品与主要产品分离后，不需要进行任何加工就可以直接出售的副产品，出售时可以按照副产品的售价减去销售税金和销售利润以后的余额计价，作为副产品成本从主副产品的总成本中扣除。副产品与主要产品分离后，如果需要进一步加工后才能出售，则按照售价减去销售税金和销售利润计算出的副产品成本，既包括应负担的共同成本，又包括进一步加工的可归属成本。用公式可以表示如下:分离后需进一步加工才能出售的副产品成本=副产品售价-销售税金-销售利润+可归属成本上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法2.按企业制定的副产品计划成本(或定额成本)计价副产品也可以按照计划单位成本或定额成本计价，从主副产品总成本中扣除。【例6-4】翔鹭刚玉厂在同一生产过程中生产出棕刚玉产品的同时，附带生产出硅铁。假定本期联合成本为200000元，其中，直接材料为130000元，直接人工为32000元，制造费用38000元。副产品2000kg，每千克售价3元、税金0.54元、销售利润0.06元。副产品成本按比例从各成本项目中扣除，则成本分摊情况如表6-6所示。

(三)等级品的成本计算等级品是指使用相同原材料，经过同一生产过程生产出来的同一产品，由于质量上的差别而划分为不同等级的产品。上一页下一页返回第一节产品成本计算的分类法等级品成本的计算分以下两种情况:(1)由于经营管理不好或技术操作等原因形成的等级品，应视为正品计算成本，而不应计算各等级品成本。(2)由于自然的原因或工艺不同而形成的等级品，应采用联产品的成本计算方法计算等级品成本。生产费用发生后，由于生产不同等级的产品，归集的生产费用就要在不同的等级品之间进行分配。通常采用的分配方法有两种:平均分配法和系数分配法。平均分配法就是不论等级高低，一律按产量平均分摊;系数分配法前面已介绍。上一页返回第二节产品成本计算的定额法一、定额法概述(一)定额法的概念产品成本计算的定额法是以产品品种为成本对象，以产品定额成本为计算基础，加减脱离定额的差异，计算产品实际成本的一种方法。采用定额法计算产品成本时，实际成本的计算公式如下:产品的实际成本=产品定额成本士脱离定额差异士材料成本差异士定额变动差异其中，定额成本是一种预计成本，脱离定额差异是指与定额成本的脱离数额，材料成本差异是指材料以计划成本计价而产生的与实际成本的差异分配，定额变动差异是指由于修订消耗定额而产生的新旧定额成本之间的差额。下一页返回第二节产品成本计算的定额法(二)定额法的特点采用定额法计算产品的实际成本时，不是直接计算实际生产费用，而是在实际生产费用发生时，将其划分为定额成本与定额差异两部分来归集。去简求繁的目的是为了分析产生差异的原因，月末再以产品定额成本为基础，加减所归集和分配的差异，来计算产品的实际成本。定额法的特点如下:(1)定额法是为了加强成本管理，进行成本控制而采用的一种成本计算与管理相结合的成本计算方法，是目标成本管理的一种。采用定额法计算产品成本，能及时揭示差异，提供有关成本形成的各种动态信息，从而有助于促使企业控制和节约费用。上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法(2)定额法不是成本计算的基本方法，而是成本计算的一种辅助方法，而且必须和一种成本计算基本方法结合使用，不能单独用于产品成本的计算。(三)定额法的适用范围定额法主要适用于产品品种不多，规格、型号、工艺过程比较稳定，定额管理制度比较健全，各项消耗定额比较准确、稳定，成本核算工作基础较好的企业。二、定额法的成本计算程序采用定额法计算产品成本，首先，应根据企业现行消耗定额和费用定额，按照企业确定的成本项目，分产品品种分别制定产品定额成本;其次，定额成本制定后，在生产费用发生时，核算脱离定额差异，予以汇总;再次，月末在本月完工产品和月末在产品之间分配成本差异;最后计算出本月完工产品的实际总成本和单位成本。上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法(一)定额成本的制定产品的定额成本是指按照各时期的现行消耗定额和计划单价计算的成本，包括零部件定额成本和产成品定额成本。它与计划成本有所不同，产品计划成本是按照计划期内平均消耗定额和计划单价计算成本，成本在计划期内一般不变动;而产品定额成本在不同时期是可以修改和变动的，定额成本一般由会计、计划、技术等部门共同制定，必须是先进、可行的，经过努力是可以达到的，不能与实际相差太远，并且必须分别按成本项目进行。定额成本包括的成本项目必须与实际成本、计划成本包括的项目一致，以便成本的分析、考核。定额成本的计算公式如下:原材料定额成本=产品原材料消耗定量X原材料计划单价上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法直接人工定额成本=产品生产工时定额X计划小时工资率制造费用定额成本=产品生产工时定额X计划小时费用率产成品定额成本=原材料定额成本+直接人工定额成本+制造费用定额成本(二)脱离定额差异的计算脱离定额差异是指实际产量按现行消耗定额和计划单价计算的定额成本与实际成本之间的差额。企业在发生生产费用时，应当对符合定额的费用和脱离定额的差异分别编制定额凭证和差异凭证，并在有关费用分配表和生产成本明细账中分别予以登记。1.原材料脱离定额差异的计算原材料脱离定额差异是指产品耗用原材料的实际成本与定额成本之间的差异，用公式可表示为:上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法

原材料脱离定额差异=原材料实际成本-原材料定额成本

=原材料实际消耗量X实际单价-原材料定额消耗量X计划单价原材料脱离定额差异的计算方法-般有限额领料法和定期盘存法等。(1)限额领料法。采用限额领料制度时，限额范围内的领料，根据限额领料单领用。由于增加产量而发生的超额领料，应办理追加限额手续，仍使用限额领料单领用。若因其他原因造成超额领料，则应填制专设的超限领料单差异凭证，将发生代用材料和以废料拆合为相当于原定材料的数量后再计算差异，反映在差异凭证中。超限额领料凭证反映了消耗量的超支，形成正差异;限额领料单的余额和退料单，反映了消耗量的节约，形成负差异。上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法(2)定期盘存法。在连续投料、无法分批的大量生产下，则应定期通过对生产领用材料的余料进行盘存的方法计算定额差异。其计算程序如下:产品投产量=完工产品数量+期末在产品数量-期初在产品数量原材料定额消耗量=产品投产量x原材料消耗定量原材料实际消耗量=本期领料量+期初余料量-期末余料量原材料脱离定额差异=(原材料实际消耗量-原材料定额消耗量)x原材料计划单价采用定期盘存法，应注意尽量缩短耗料差异的计算期，以便增加差异核算的正确性，因为它是以盘存数倒推的消耗数。上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法不论采用哪种核算方法，直接材料定额差异的计算都应分批或定期地按成本计算对象汇总，编制“直接材料定额费用和脱离定额差异汇总表”(如表6-7所示)，以便登记产品成本明细账。

2.直接人工脱离定额差异的计算直接人工脱离定额差异的计算，主要是通过核算实际生产工时与定额工时的差异来进行的。其确定方法因工资制度不同而有所不同。(1)在计件工资形式下，按计件单价支付的工资就是定额人工费用。除此以外，奖金、津贴等均为定额差异。(2)在计时工资形式下，直接人工一般为间接计入费用，只有在月末确定本月实际直接人工费用总额和产品生产总工时以后，才能计算。上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法某产品定额人工费用=该产品实际产量的定额工时X计划小时工资率某产品实际人工费用=该产品的实际生产工时X实际小时工资率某产品人工费用脱离定额差异=某产品实际人工费用-某产品定额人工费用可见，影响直接人工费用定额差异的因素是工时差异和小时工资率差异。无论采用哪种工资制度，月末都要按成本核算对象编制“直接人工费用定额成本和脱离定额差异汇总表”(表6-8)，以便登记产品成本明细账。上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法3.制造费用脱离定额差异的计算制造费用属于间接费用，不能在费用发生时就按照产品直接确定脱离定额差异，这是因为制造费用需待月末汇总总额，并采用一定的方法分配于各种产品后，才能确定各产品应负担的制造费用。月末计算出各产品应负担的实际制造费用后，再计算制造费用定额差异。其计算公式如下:某产品的实际制造费用=该产品实际生产工时X实际小时费用率某产品的定额制造费用=该产品实际产量的定额工时X计划小时费用率上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法某产品制造费用脱离定额差异=该产品的实际制造费用-该产品的定额制造费用影响制造费用脱离定额差异的因素是工时差异和小时制造费用差异率，其核算和分析方法与产品直接人工费用脱离定额差异相似。月末根据计算结果填制差异凭证，并编制《制造费用定额成本和脱离定额差异汇总表》(表6-9)，以便登记产品成本明细账。制造费用脱离定额差异还可用制造费用实际发生额与按生产计划完成的百分比调整预算相减算出。(三)材料成本差异的分配上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法采用定额法计算产品成本，原材料的日常核算都按材料的计划成本进行。平时发生的直接材料费用，包括直接材料定额成本和直接材料定额差异，都是按材料的计划单位成本计算的，因此，对材料的实际价格与计划价格不一致而产生的材料成本差异没有加以反映。故在计算产品实际成本时还必须加以调整，分配材料成本差异。其计算公式如下:某产品应分配的材料成本差异=(该产品直接材料定额成本±直接材料脱离定额差异)x材料成本差异率各种产品应分配的材料成本差异，一般均由各该产品的完工产品负担，月末在产品不再负担。(四)定额变动差异的计算上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法定额变动差异是指由于修订消耗定额而产生的新旧定额之间的差额。随着科学技术的发展和劳动生产率的提高，企业原制定的消耗定额需要变动，这就需要重新修订定额标准，以适应新的管理要求。定额变动差异与脱离定额差异是不同的。定额变动差异是定额本身变动的结果，它与生产中费用支出的节约或浪费无关，而脱离定额差异则反映生产中费用支出符合定额的程度。消耗定额和定额成本一般在月初、季初或年初定期进行修订。在修订定额的月份，月初在产品定额成本仍然是按旧定额计算的，而当月投产的产品定额成本是按新定额计算的，二者计算的基础不同，不能直接相加汇总。为此，需将月初按旧定额确定的定额成本调整为按新定额确定的定额成本，于是就产生了定额变动差异。其计算公式如下:上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法月初在产品定额变动差异=按旧定额计算的月初在产品定额成本X(1-定额变动系数)调整后月初在产品定额成本=按旧定额计算的月初在产品定额成本±定额变动差异(五)产品实际成本的计算采用定额法计算产品成本，其实际成本由定额成本、脱离定额差异、材料成本差异和定额变动差异等四个因素决定。其计算公式如下:某产品实际成本=该产品定额成本±脱离定额差异±材料成本差异±定额变动差异上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法在定额法下，生产费用的日常核算是按定额成本与各种成本差异分别核算的，当月末某种产品既有完工产品又有月末在产品时，应将定额成本和各种差异在完工产品与月末在产品之间进行分配，先计算完工产品和月末在产品的定额成本，然后按定额成本的比例分配计算完工产品和月末在产品的各种成本差异。为了简化计算，材料成本差异和定额变动差异全部由完工产品负担。【例6-5】欣怡企业一车间大量生产甲产品，该产品各种消耗定额较为准确和稳定。采用定额法计算产品成本，有关成本计算资料如表6-10和表6-11所示。为简化处理，只设“直接材料”和“直接人工”两个成本项目。该企业2010年5月份甲产品投产190件，完工200件，月初在产品190件，材料在生产开始时一次性投入;5月份甲产品生产实际耗用A材料1100kg,B材料500kg;实际生产工时为3000小时;实际发生人工费用7000元;5月份材料成本差异率为-2%，定额变动差异全部由完工产品负担。上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法根据上述资料，编制基本生产成本明细账如表6-12所示:(1)月初在产品定额变动差异计算如下:直接材料月初在产品定额变动差异=10000x(1-46/50)=800(元)直接人工月初在产品定额变动差异=2000x(1-35/40)=250(元)(2)本月发生的生产费用计算如下:直接材米I定额成本=(33+13)x190=8740(元)直接材米I定额差异=(6x1100+4x500)-(6x5.5+4x3.25)x190=-140(元)材米I成本差异=(8740-140)x(-2%)=-172(元)直接人工定额成本=5x7x190=6650(元)直接人工定额差异=7000-6650=350(元)上一页下一页返回第二节产品成本计算的定额法(3)完工产品成本计算如下:直接材料定额差异分配率=9-500-140)/(10000-800+