《审计理论与实务》-第10章

学习要点了解审计报告的概念、作用;认识审计报告的形成和审计报告的类型;掌握注册会计师审计报告的基本要素和标准审计报告的格式;掌握各种非标准审计报告出具的条件和格式。返回第一节

审计报告概述一、审计报告的含义及特征

(一)审计报告的含义审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在实施审计工作的基础上，对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。财务报表，是指整套通用目的财务报表，包括相关附注。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。适用的财务报告框架的规定决定了财务报表的形式和内容，以及整套财务报表的构成。下一页返回第一节

审计报告概述通用目的财务报表，是指按照通用目的框架编制的财务报表。所谓通用目的框架，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告框架。财务报告框架包括公允列报框架和遵循性框架。公允列报框架，是指要求管理层和治理层(如适用)遵循其规定并包含下列内容之一的财务报告框架:①明确或隐含地认可，为了实现财务报表的公允列报，管理层和治理层(如适用)可能有必要提供除了框架具体要求之外的其他披露;②明确地认可，为了实现财务报表的公允列报，在极其特殊的情况下，管理层和治理层(如适用)可能有必要偏离框架的某项要求。上一页下一页返回第一节

审计报告概述遵循性框架，是指要求管理层和治理层(如适用)遵循其规定的财务报告框架，但不包含公允列报框架中第①项或第②项中的任何一项内容。注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制形成审计意见，出具审计报告，并对其所出具的审计报告负责。在审计实务中，注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。上一页下一页返回第一节

审计报告概述

(二)审计报告的特征审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征:(1)注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。

(2)注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。注册会计师应当实施风险评估程序和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

(3)注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。

(4)注册会计师应通过书面报告的形式清楚地表达审计意见，说明其形成基础。上一页下一页返回第一节

审计报告概述二、审计报告的作用注册会计师签发的审计报告主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。(一)鉴证作用注册会计师签发的审计报告是以超然独立的第三者身份，就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制发表具有专业性的审计意见。这种意见，具有鉴证作用得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可。上一页下一页返回第一节

审计报告概述

(二)保护作用注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。

(三)证明作用审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。因此，审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用。上一页返回第二节

审计意见的形成和审计报告的类型一、审计意见的形成注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制形成审计意见。为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，注册会计师应当考虑下列几个方面:(1)是否按照审计准则的规定，已获取了充分、适当的审计证据。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。下一页返回第二节

审计意见的形成和审计报告的类型

(2)按照审计准则的规定，未更正错报单独或累计起来是否构成重大错报。在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。

(3)财务报表按照财务报告框架编制情况的评价。具体包括以下四个方面:①注册会计师应当评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制。在评价时，注册会计师应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象。②注册会计师应当依据适用的财务报告框架特别评价下列内容:上一页下一页返回第二节

审计意见的形成和审计报告的类型

a.财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策;b.选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告框架，并适合被审计单位的具体情况;c.管理层作出的会计估计是否合理;d.财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;e.财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响;f.财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。上一页下一页返回第二节

审计意见的形成和审计报告的类型③如果财务报表按照公允列报框架编制，除了评价上述①、②两方面内容外还应当评价财务报表是否实现公允反映。在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容:a.财务报表的整体列报、结构和内容是否合理;b.财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项。④注册会计师应当评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告框架。上一页下一页返回第二节

审计意见的形成和审计报告的类型二、审计报告的类型审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告，是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。审计报告包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。上一页下一页返回第二节

审计意见的形成和审计报告的类型如果认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制，注册会计师应当发表无保留意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当按照审计准则规定，在审计报告中发表非无保留意见:①根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论;②无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。如果按照公允列报框架的规定编制的财务报表没有实现公允反映，注册会计师应当就该事项与管理层讨论，并视适用的财务报告框架的规定和该事项得到解决的情况，决定是否有必要按照审计准则的规定在审计报告中发表非无保留意见。上一页下一页返回第二节

审计意见的形成和审计报告的类型如果财务报表按照遵循性框架编制，注册会计师无需评价财务报表是否实现公允反映。然而，如果在极其特殊的情况下注册会计师认为财务报表具有误导性，应当就该事项与管理层讨论，并视该事项得到解决的情况，决定是否以及如何在审计报告中表达。上一页返回第三节

标准审计报告一、标准审计报告的含义和出具条件标准审计报告，是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。审计报告包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。所谓无保留意见，是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制时发表的审计意见。下一页返回第三节

标准审计报告出具标准审计报告的条件包括:(1)注册会计师已经按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取了形成审计意见所需要的充分、适当的审计证据，并在审计过程中未受到限制;(2)注册会计师根据获取的审计证据，认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制，财务报表整体不存在重大错报;

(3)不存在需要在审计报告中加说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的情况。上一页下一页返回第三节

标准审计报告二、审计报告的要素审计报告一般包括下列要素，注册会计师在编写标准审计报告时必须完整反映这些要素，并应注意格式及措辞。

1.标题审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。

2.收件人审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。上一页下一页返回第三节

标准审计报告

3.引言段审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容:(1)指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称;(2)提及财务报表附注，包括重要会计政策概要和其他解释性信息;(3)指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。上一页下一页返回第三节

标准审计报告

4.管理层对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括:①按照适用的财务报告框架编制财务报表，包括使其实现公允反映(如适用);②设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。在审计报告中指明管理层的责任，有利于区分管理层和注册会计师的责任，降低财务报表使用者误解注册会计师责任的可能性。上一页下一页返回第三节

标准审计报告

5.注册会计师的责任段注册会计师的责任段应当说明下列内容:(1)注册会计师对财务报表发表审计意见的责任和基础。指出注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见，发表审计意见的基础是注册会计师按照审计准则规定执行了审计工作，并说明审计准则对注册会计师审计工作的核心要求;(2)注册会计师为获取有关财务报表金额和披露的审计证据所实施的审计程序;(3)阐明注册会计师通过实施审计工作，获取了充分、适当的审计证据，具备了发表审计意见的基础。上一页下一页返回第三节

标准审计报告

6.审计意见段如果财务报表按照公允列报框架编制，审计意见段应当说明被审计单位是否按照财务报告框架编制财务报表，并使其实现公允反映。如果对按照公允列报框架编制的财务报表发表无保留意见，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告框架(如国际财务报告准则或企业会计准则等)编制，公允反映了……”的措辞。上一页下一页返回第三节

标准审计报告如果财务报表按照遵循性框架编制，审计意见段应当说明被审计单位财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制。如果对按照遵循性框架编制的财务报表发表无保留意见，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制”的措辞。如果在审计意见中提及的适用的财务报告框架不是企业会计准则，而是国际财务报告准则、国际公共部门会计准则或者其他国家或地区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意见段中指明该准则所属的国家或地区。上一页下一页返回第三节

标准审计报告

7.按照相关法律法规的要求报告的事项段除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中解决其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题。如果审计报告包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，审计报告应当区分为“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”两部分。“按照相关法律法规的要求报告的事项”属于第二部分，置于“对财务报表出具的审计报告”部分之后。上一页下一页返回第三节

标准审计报告

8.注册会计师的签名和盖章审计报告应当由注册会计师签名并盖章。注册会计师在审计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。

9.会计师事务所的名称、地址及盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。注册会计师在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。上一页下一页返回第三节

标准审计报告

10.报告日期审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑:①应当实施的审计程序已经完成;②应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整;③管理层已经正式签署财务报表。在实务中，注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。上一页下一页返回第三节

标准审计报告

参考格式10-1列示了对按照公允列报框架(如企业会计准则)编制的财务报表出具的标准审计报告。其背景信息为:①对整套财务报表实施审计;②财务报表由被审计单位管理层基于通用目的、按照企业会计准则的规定编制;③审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与审计准则的规定一致;④除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中解决其他报告责任。上一页下一页返回第三节

标准审计报告按照遵循性框架编制的财务报表出具的审计报告，与按照公允列报框架编制的财务报表所出具的标准审计报告格式和内容基本相同。但由于按照遵循性框架编制的财务报表是被审计单位管理层按照X国的财务报告框架而非公允列报框架编制，所以，在关于管理层对财务报表的责任表述和注册会计师审计意见的表述上与对按照公允列报框架编制的财务报表所出具的标准审计报告存在差异，其差异主要体现在审计报告中管理层对财务报表的责任段和注册会计师的审计意见段。该两个段落见参考格式10-2.上一页返回第四节

非标准审计报告一、非无保留意见的审计报告

(一)非无保留意见的含义及出具情形非无保留意见，是指保留意见、否定意见或无法表示意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见:(1)根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。例如，注册会计师通过实施审计工作发现，被审计单位管理层选用了不适当的会计政策，导致财务报表在所有重大方面未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。下一页返回第四节

非标准审计报告

(2)无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。注册会计师在获取审计证据过程中受到限制，包括客观环境造成的限制和管理层造成的限制。例如，由于被审计单位存货的性质或位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘。再如，管理层不允许注册会计师观察存货盘点，或者不允许对特定账户余额实施函证等。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

(二)非无保留意见类型的确定注册会计师需要确定恰当的非无保留意见类型，这需要考虑下列事项:①导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报;②注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。所谓广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响。根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括:①不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响;②虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分;③当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

1.保留意见的审计报告当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表保留意见:

(1)在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或累计起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性;(2)注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，并认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。应当指出的是，已审计出的错报或由于受到限制无法获取审计证据而未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响的广泛性是注册会计师确定审计意见类型时需要考虑的关键因素。只有当注册会计师认为这些错报虽影响重大但不具有广泛性时，才能出具保留意见的审计报告。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

2.否定意见的审计报告在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。应当指出的是，只有当在完成审计取证过程后，认为财务报表存在重大错报且其影响具有广泛性，可能极大地误导使用者，注册会计师才能出具否定意见的审计报告。

3.无法表示意见的审计报告如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，并认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当在审计报告中发表无法表示意见。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。无法表示意见不同于拒绝接受审计委托。拒绝接受审计委托是注册会计师没有接受客户委托，所以不会计划和实施审计工作，更谈不上出具审计意见。而在审计报告中把审计意见表述为无法表示意见，是注册会计师在接受审计业务委托之后，在获取审计证据过程中受到了限制，因无法获取充分、适当的审计证据来形成对财务报表的审计意见，并考虑财务报表可能存在的错报产生的影响重大且具有广泛性，因而对财务报表质量不做评价。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告注册会计师在获取审计证据过程中受到的限制包括客观环境造成的限制和管理层造成的限制。注册会计师在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师认为未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止);如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下才采用。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

(三)非无保留意见的审计报告的格式和内容

1.审计报告的说明段如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含上一节所述注册会计师审计准则规定的审计报告要素外，注册会计师还应当增加一个段落，即说明段，说明导致发表非无保留意见的事项。注册会计师应当直接在审计意见段之前增加该段落，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”“导致否定意见的事项”或“导致无法表示意见的事项”。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告如果财务报表中存在与具体金额(包括定量披露)相关的重大错报，注册会计师应当在说明段中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应在说明段中说明这一情况。如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在说明段中解释该错报是如何发生的。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当在与治理层讨论未披露信息的情况的基础上，在说明段中描述未披露信息的性质，如果可行并且已针对未披露信息获取充分、适当的审计证据，还应在说明段中包含对未披露信息的披露。如果无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在说明段中说明无法获取审计证据的原因。即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

2.审计报告的意见段发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”“否定意见”或“无法表示意见”。

(1)当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告框架在审计意见段中说明:①注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制，并实现公允反映(当财务报表按照公允列报框架编制时);②注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制(当财务报表按照遵循性框架编制时)。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

(2)当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告框架在审计意见段中说明:①注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制，未能实现公允反映(当财务报表按照公允列报框架编制时);②注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制(当财务报表按照遵循性框架编制时)。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

(3)当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明:由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

3.审计报告的责任段及引言段

(1)当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明:注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。

(2)当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明:“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。”上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

(四)对确定审计报告类型的进一步讨论如前所述，注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大，是否具有广泛性，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。如果某项错报金额或审计范围受到限制，而且对被审计单位财务报表并不重要，预计也不会对未来各期财务报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

1.错报金额与重要性水平的比较注册会计师对重要性水平的评估取决于被审计单位及其环境、财务报表项目的性质和自身的职业判断。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳人财务指标体系的计算中，观察其对财务指标的影响。下面将错报金额或审计范围受到限制的影响与重要性水平进行比较，以判断出具审计报告的类型。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

(1)错报金额或审计范围受到限制而无法获取的审计证据所涉金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响财务报表使用者的决策，注册会计师一般认为该金额是不重要的，可以出具无保留意见的审计报告。

(2)错报金额或审计范围受到限制无法获取的审计证据所涉金额超过重要性水平，在某些方面影响财务报表使用者的决策，但影响不具有广泛性，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

(3)错报金额或审计范围受到限制无法获取的审计证据所涉金额超过重要性水平且影响广泛，将会全面影响财务报表使用者的决策，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额很大，远远超过重要性水平。如果存货出现错报，对财务报表许多项目乃至整个财务报表都会产生影响。因此，注册会计师需要考虑存货错报对净资产、流动资产、营运资本、资产总额、销售成本、利润总额、所得税、税后净利润的综合影响。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告另外，在判断某一项目错报金额或审计范围受到限制所涉及金额影响时，必须考虑该项目对财务报表其他项目的影响程度，亦即牵扯性。牵扯性越广，注册会计师出具否定意见或无法表示意见审计报告的可能性就越大。例如，注册会计师可能对现金与应收账款的分类不当出具保留意见的审计报告，而对相同金额的销售业务没有入账出具否定意见的审计报告。错报金额或审计范围受到限制与审计报告类型的关系如表10-1所示。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

2.错报的性质错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生的影响也不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。从性质上看，以下列举的错报通常被认为是严重的:(1)非法交易或舞弊;(2)对当期影响不大，但对将来各期影响重大;(3)具有心理效应(如小额利润相对于小额亏损;存款结余相对于透支);(4)根据合同责任判断影响重大(违反合同某一条款导致银行收回贷款);(5)对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大(如首次发行股票公司的净资产收益率)。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

(五)非无保留意见审计报告的参考格式非无保留意见审计报告的格式如下:1.由于财务报表存在重大错报而发表保留意见的审计报告(参考格式10-3)

背景信息:存货存在错报，该错报对财务报表影响重大但不具有广泛性;其他同前节标准审计报告。下面仅列出不同于标准审计报告的段落。2.由于注册会计师无法获取充分、适当的审计证据而发表保留意见的审计报告(参考格式10-4)。

背景信息:对于在境外分支机构的投资，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，这一事项对财务报表影响重大但不具有广泛性;其他同前节标准审计报告。下面仅列出不同于标准审计报告的段落。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告3.由于财务报表存在重大错报而发表否定意见的审计报告(参考格式10-5)

背景信息:财务报表因未合并子公司而存在重大错报，该错报对财务报表影响重大且具有广泛性，但量化该错报对财务报表的影响是不切实际的;其他同前节标准审计报告。下面仅列出不同于标准审计报告的段落。4.由于注册会计师无法针对财务报表多个要素获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见的审计报告(参考格式10-6)

背景信息:对财务报表的多个要素，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。例如，对被审计单位的存货和应收账款，注册会计师无法获取审计证据，这一事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性;其他同前节标准审计报告。下面仅列出不同于标准审计报告的段落。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告二、在审计报告中增加强调事项段和其他事项段

(一)审计报告中的强调事项段

1.强调事项段的含义强调事项段，是注册会计师根据职业判断，认为某事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要，因而在审计报告的审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件:①已在财务报表中恰当列报或披露;②注册会计师认为，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要;③不影响注册会计师发表的审计意见。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施:①将强调事项段紧接在审计意见段之后;②使用“强调事项”或其他适当标题;③明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述;④指出审计意见没有因该强调事项而改变。从审计理论上讲，注册会计师在审计意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见和无法表示意见的理由;而在意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不影响发表的审计意见类型。如果以强调事项段代替发表审计意见，就会导致审计报告类型出现混乱。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告

2.增加强调事项段的情形

(1)对持续经营能力产生重大疑虑。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。对于被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定其对被审计单位持续经营能力的影响。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑:①财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划;②财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对有关事项的披露。如果财务报表未作出充分披露，注册会计师则不应考虑增加强调事项段，而应当按照审计准则的规定，恰当发表保留意见或否定意见。此时，注册会计师应当在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告如果财务报表已在持续经营基础上编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。

(2)重大不确定事项。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)，但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告注册会计师在理解不确定事项时，应当把握以下特征:①不确定事项的结果依赖于未来行动或事项;②不确定事项不受被审计单位的直接控制，在管理层批准财务报表日，不可能获得更多信息消除该不确定事项;③不确定事项可能影响财务报表，并且影响并不遥远，可以预计在未来时日得到解决。例如，被审计单位受到其他单位起诉，指控其侵犯专利权，要求其停止侵权行为并赔偿造成的损失，法院已经受理但尚未审理。该诉讼事项是一种不确定事项。因为诉讼事项的结果依赖于法院的判决或原告采取的行动，不受被审计单位直接控制，也不以被审计单位的意志为转移。但该诉讼事项一旦被法院审理判决，可能给被审计单位带来损失。这时，注册会计师应发表带强调事项段的审计报告的格式。参考格式10-7是所增加的对重大事项予以强调的强调事项段参考格式。上一页下一页返回第四节

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(3)采用的财务报告框架不适用。如果相关部门要求采用的财务报告框架不适用于被审计单位的具体情况，被审计单位管理层应注册会计师的要求为了避免财务报表产生误导同意在财务报表中作出额外披露，注册会计师在审计报告中还应增加强调事项段，以提醒使用者关注额外披露。注册会计师在对财务报表发表的审计意见中不使用“财务报表在所有重大方面按照‘适用的财务报告框架少编制，公允反映了……”等措辞，除非法律法规另有规定。

(4)期后事项。如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，并且认为如果在审计报告日知悉该事实可能导致修改审计报告。在这种情况下，注册会计师应当与被审计单位管理层和治理层(如适用)讨论该事项，确定财务报表是否需要修改。如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序。上一页下一页返回第四节

非标准审计报告在有关法律法规或适用的财务报告框架未禁止的情况下，如果管理层对财务报表的修改仅限于导致修改的期后事项的影响，被审计单位权力机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将对导致修改的期后事项的影响的审计程序延伸至新的审计报告日。在这种情况下，注册会计师可以考虑出具新的或经修改的审计报告，并在审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。

(5)对按照特殊目的框架编制的财务报表审计的特殊考虑。特殊目的财务报表，是指按照特殊目的框架编制的财务报表。特殊目的框架，是指用以满足财务报表特定使用者对财务信息