企业所得税相关学习材料

企业所得税相关学习材料企业所得税学习材料第一章

企业所得税概述第一节

征税对象和纳税人一、征税对象的范围（一）生产经营所得。（二）其他所得

（这是《企业所得税暂行条例》第一条和《实施细则》第2条的规定）。但由于04年以来全省启用新的所得税申报表，所以对于各项收入的分类应严格按照最新所得税申报表上列明的分类进行划分。主要有1、销售（营业）收入2、投资收益3、补贴收入（如各种减免或返还的流转税）4、营业外收入5、其他业务收入其中销售（营业）收入含：基本业务收入、其他业务收入（材料销售、代购代销、无形资产出租、技术转让、固定资产出租、出租出借包装物含逾期押金、其他收入）自产委托加工产品视同销售的收入注意：几项特殊收入填列：1、债务重组收益、非货币性资产对外投资收益、总机构管理费收入、各种价内外基金收费和附加、三年以上确实无法支付的应付帐款、转让非现金资产收益、收回已在税前核销的呆坏帐、接受捐赠的资产（仅指03年1月日后）一律填在主表第9行“其他业务收入”中。2、关于无形资产的收入：（1）无形资产出租收入和技术转让收入都属于主表“销售（营业）收入”中的第2项其他业务收入（2）固定资产转让收入和无形资产转让收入属于营业外收入应在主表的第8行填写。损失应在“营业外支出”中核算。（3）无形资产的技术转让收入通过“营业外支出”核算，而与此相关的技术转让培训收入必须通过主表“其他业务收入”核算。二、纳税人

（一）企业所得税纳税人的确定原则

《企业所得税暂行条例》第二条和《实施细则》第四条规定，实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人。

“独立经济核算”是指同时具备三个条件①在银行开设结算账户；②独立建立账簿，编制财务会计报表；③独立计算盈亏。

应当注意企业所得税的纳税人同法人既有联系又有区别

。

国税函发[1998]676号文规定，对经有国家关部门批准成立，独立开展生产经营活动的企业或组织，按有关法律、法规规定应该实行独立经济核算，但未进行独立经济核算的，虽不同时具备税法规定的独立经济核算三个条件，也应当认定为企业所得税纳税义务人。

（二）企业所得税纳税人的范围

根据《企业所得税暂行条例》第二条及其《实施细则》第三条的规定，企业所得税纳税人的范围包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织。

应注意两点：1、

国税发[2000]16号文件规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。2、国税函[2003]422号《国家税务总局关于外国投资者出资比例低于25%的

外商投资企业税务处理问题的通知》规定，外资低于25%企业适用税制一律按照内资企业处理，不得享受外商投资企业税收待遇。但国务院另有特别规定的除外。

3、简单介绍下关于所得税分税制的发展趋势。（三）企业所得税纳税人的具体规定

1、企业依法合并、兼并后纳税人的规定被吸收或兼并的企业和存续企业依照《条例》及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。2、企业分立后纳税人的规定分立后各企业符合企业所得税纳税人条件的，以各企业为纳税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。

3、企业全部或部分被承租经营后纳税人的规定国税发[1997]8号规定：企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，但未改变被承租企业的名称，未变更工商登记，并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为企业所得税纳税义务人，就全部收入所得缴纳企业所得税。

4、企业集团纳税人的规定企业集团原则应当以独立核算的核心企业和紧密层、半紧密层成员企业分别为纳税人，但经国务院批准设立的企业集团，其核心企业对紧密层企业资产控股为100%的，须经国家税务总局批准，可由控股的成员企业现在由核心企业统一合并纳税。

第二节

企业所得税的税率、纳税地点、纳税期限一、企业所得税的税率（一）法定税率

企业所得税法定税率为33%的比例税率（二）照顾税率

年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的，减按18％的税率计算缴纳；年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的，减按27％的税率计算缴纳。应注意：1、国税发[1994]第132号文规定，企业上一年度发生亏损，可用当年所得予以弥补，按弥补亏损后的所得额来确定适用税率。（注意：按季度申报时候可以直接在申报表中弥补）

2、两档照顾性税率不能理解为同一年度应纳税所得额分别适用不同税率分段计算。（指的是全年的）（三）优惠税率

1、对国家规划布局内的重点软件企业，如当年未享受免税优惠的，减按10%的税率征收所得税。

（苏国税发[2003]第101号

）2、国务院批准的高新技术开发区内的高新技术企业，经省级以上（含）科技行政主管部门确定为高新技术企业的，可减按15%征收企业所得税。

（苏国税发[2003]第101号

）3、对设在西部地区，以国家规定的鼓励类产业项目为主营业务，且其当年主营业务收入超过企业总收入70%的企业，实行企业自行申请，税务机关审核的管理办法。经税务机关审核确认后，企业方可减按15%税率缴纳企业所得税。

（国税发［2002］47号）

二、企业所得税的纳税地点除法律另有规定，企业所得税由纳税人向其生产经营、财务核算、注册登记所在地主管税务机关缴纳。

法律另有规定是指：1、经国税总局批准实行汇总（合并）纳税的企业；（第2分局请示部分外地企业说自己是汇总缴纳，拒不申报，我们要求你必须出具有权机关作出的批复，否则必须就地纳税）2、建筑安装企业

国税发［1995］227号规定：建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地(以下简称所在地)到本县(区)以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明(以下简称外出经营证)，其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地(以下简称施工地)主管税务机关就地征收所得税。

（目前由于我市招商引资的力度，很多外地建筑商来本地施工，都没有出具外经证）3、连锁经营企业对内资连锁企业省内跨区域设立的直营门店，凡在总部领导下统一经营、与总部微机联网、并由总部实行统一采购配送、统一核算、统一规范化管理，并且不设银行结算帐户、不编制财务报表和账簿的，由总部向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。依照《中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法》和《中华人民共和国外商外资和外国企业所得税法实施细则》的有关规定，对从事跨区域连锁经营的外商投资企业，由总机构向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。

（财税[2003]1号

）三、企业所得税的缴纳

企业所得税按年计征，按月或季预缴，年终汇算清缴。

（我们市实行按季）纳税申报的期限有例外：1、纳税人在纳税年度中间破产或终止经营——自停止生产经营活动之日起30日内向主管税务机关办理所得税申报，60日内办理企业所得税汇算清缴

。2、纳税人在纳税年度中间发生合并、分立的——应在办理变更税务登记前办理所得税申报。（一）企业所得税的预缴

《实施细则》第四十五条规定：企业所得税分月或者分季预缴，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小，具体核定。国税发[2004]82号文规定：取消该核定项目后，由省级税务机关制定确定企业所得税预缴期限的具体标准，主管税务机关和纳税人按此确定按月还是按季预缴。实行核定征收的纳税人，预缴期限应一致。

第四十六条规定：按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。重点：纳税人按实际数预缴时，应按税务部门核定的按季或按月预缴时间预缴企业所得税时，应将其季（月）累计实现的所得额换算成全年计税所得额，然后按换算的全年计税所得额适用的所得税率去乘季度（月份）累计实现的所得额，再减去累计已经缴纳的企业所得税，即是当季度（月份）应预缴的所得税额。

（但是目前我们的征管软件不是如此计算程序，见后面，考试必须考虑到。）例1：某企业2002年度第一季度预缴企业所得税申报其季度应纳税所得额为20000元，其应纳所得税额是多少？如果该企业第二季度申报所得为55000元，如何确定其应纳所得税额？①

将季度所得换算成年度所得20000×（12÷3）=80000（元）②

以80000元作为全年应纳税所得额确定其适用税率为，第一季度应预缴企业所得税额为：20000×27%=5400（元）③

二季度应预缴企业所得税额：55000×（12÷6）=（元），其适用的所得税税率为33%55000×33%=18150（元）18150—5400=12750（元）应当注意的是：1、国税函[1996]第008号文规定，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。

(仅指查帐征收的企业，核定征收的企业属于偷税。)2、国税函[1995]第593号文规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。3、苏国税函[2004]第023号文规定：企业以前年度按规定未弥补完的亏损，可在下一年度预缴申报时先弥补，汇缴申报时统一计算当年的弥补亏损额。国税发[2004]82号文规定纳税人在纳税申报时(包括预缴申报和年度申报)可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。

4、江苏国税信息系统（6

.

0版）中，所得税预缴时，不需换算成年度应纳税所得额，直接按月（季）度所得额预缴。（二）企业所得税的纳税申报1、纳税申报的时限除国家另有规定外，纳税人应于月份或季度终了15天内进行所得税预缴申报，年度终了二个月内进行年度纳税申报，汇算清缴企业所得税。2、纳税申报的地点纳税人应按属地管理原则向其所在地主管税务机关进行纳税申报。3、纳税申报法律责任的界定纳税人自行计算出年度应纳税所得额和应缴所得税额后，必须如实、正确地填写企业所得税申报表及其附表，并对企业所得税申报表及所附送的资料的真实性、准确性负法律责任。

4、纳税申报的要求纳税人纳税年度内无论盈利、亏损、或处于减免税期，均应办理年度企业所得税申报。应向主管税务机关报送年度企业所得税申报表及其附表、会计决算报表和税务机关要求报送的其他资料。4、纳税申报的审核及处理（1）符合性审查。

审核的主要内容有：申2系、是否进行纳税调整等。如发现纳税人的申报有计算错误或有漏项，应及时通知纳税人进行调整、补充、修改或限期重新申报。在申报期不能重新申报的，按《征管法》规定进行处罚。

（2）微机录入管理。

税务机关完成纳税人纳税申报资料的符合性审核后要录入微机进行应用管理。包括汇总、分析应用，稽查筛选应用，资料查询应用等应用管理。

（3）审核结果的反馈

主管税务机关应将审核后的《企业所得税纳税申报表》及时反馈给纳税人，税务机关对纳税人的纳税申报结果保留稽查权。

纳税人不按规定期限申报、拒不申报或不按规定期限结清税款的，主管税务机关应严格依照《征管法》的有关规定处理。

(三)

企业所得税汇算清缴（国税发［1998］182号

）国税发[1996]197号文件规定，自1998年度汇算清缴开始，企业所得税年度纳税申报期限，为年度终了后四个月内。（外资为5个月）在税法规定的申报期内，由纳税人自行计算年度应纳税所得额和应缴所得税额，根据预缴税款情况，计算全年应缴应退税额，并填写《年度所得税纳税申报表》及其附表，向税务机关进行年度纳税申报。经税务机关审核后，纳税人根据主管税务机关对纳税申报审核意见办理其所得税汇算清缴未尽事宜。纳税人已预缴的税款少于全年应缴税款的，应在年度终了后4个月内结清应补缴的税款。预缴税款超过应缴税款的，主管税务机关应及时办理退税，或者抵缴下一年度应缴纳的税款。

注意：纳税人已按规定预缴税款，因特殊原因不能在规定期限办理年度企业所得税申报的，应在申报期限内提出书面申请，经主管税务机关核准，在核准的期限内办理。（征管法赋予纳税人的权利）

第三节

核定征收企业所得税规定

一、核定征收的范围税务总局的规定（也就是核定征收表中要填写的几项内容）：1、依照税收法律法规规定可以不设账簿的或按照税收法律法规规定应设置但未设置账簿的；2、只能准确核算收入总额或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的；3、只能准确核算成本费用支出或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的；4、收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整纳税资料，难以查实的；5、账目设置和核算虽然符合规定，但并未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料的；6、发生纳税义务,未按照税收法律法规规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。省局规定：按照苏国税发〔2002〕182号《江苏省国家税务局核定征收企业所得税实施办法》第三条的规定，纳税人财务核算健全，能准确计算收入、成本、费用，正确计算应纳税所得额，及时填报有关会计报表和纳税资料的，应实行企业自行申报，国税机关查帐征收企业所得税的征收方式。对不符合前款规定条件的下列纳税人原则上采用核定征收方式征收企业所得税。（一）从事饮食服务业、娱乐业、装潢业、交通运输业的纳税人。（二）除前项规定以外的其他行业的纳税人年销售（营业）额在规定标准以下的：徐州、淮安、盐城、连云港、宿迁市200万元；南京、镇江、扬州、南通、泰州市300万元；苏州、无锡、常州市400万元。上述年销售（营业）额标准以上年度销售(营业)收入实绩为准。（三）注册资本在50万元以下当年新设立的（注册）企业。二、核定征收方式

（一）定额征收（国税暂不执行）主管税务机关要对纳税人的有关情况进行调查研究，分类排队，认真测算，并在此基础上，按年从高直接核定纳税人的应纳所得税额。

（二）核定应税所得率征收

应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率应纳税所得额＝收入总额×应税所得率或＝成本费用支出额/(1-应税所得率)

×应税所得率

按照徐国税发[2002]210号规定，对实行核定应税所得率征收方式的，应按照《江苏省国家税务局核定征收企业所得税实施办法（试行）》第八条、第十条的规定办理。徐州市的应税所得率标准工业、商业、交通运输业7%建筑、房地产业10%饮食服务业10%娱乐业20%其他行业10%企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均以其主营项目核定其适用某一行业的应税所得率。主营项目的确定，应以在经营的多业中各项业务的销售（营业）收入或成本费用占全部业务的销售（营业）收入或成本费用的比例中最高的一项作为主营项目；若有比例最高的两项业务所占的比例相等时，应按照就高不就低的原则确定其应税所得率。纳税人年度应纳所得税额或应税所得率一经核定，除发生（1）实行改组改制的；（2）生产经营范围、主营业务发生重大变化的；（3）因遭受风、火、水、震等人力不可抗拒灾害的情况外，一个纳税年度内一般不得调整。

根据《江苏省国家税务局核定征收企业所得税实施办法（试行）》第十七条的规定，对纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策（注意：两档优惠税率不受限制！！！）；对暂实行核定征收的新办企业，在次年因符合查账征收条件而改为查账征收的，可在企业所得税各项优惠政策的剩余期限内享受税收优惠。三、申报缴纳（一）定额征收办法下的申报缴纳

。主管税务机关应将核定的应纳税额分解到月或季，由纳税人根据各月或季核定的应纳税额，填制《企业所得税纳税申报表》，在规定的期限内进行纳税申报。

（二）核定应税所得率办法下的申报纳税

。实行核定应税所得率征收办法的,纳税人可按下列规定进行纳税申报：1、实行按月或者季预缴，年终汇算清缴的办法申报纳税。2、纳税人预缴所得税时，应依照确定的应税所得率计算所属期实际应缴纳的税额进行预缴。3、纳税人预缴所得税或年终进行所得税汇算清缴时，应按规定填制《企业所得税纳税申报表》，并在规定的时限内报送主管税务机关。说明：

由于我们是一直在所得税的核定征收中实行的“税收合作信赖主义”，因而2年来对核定征收的企业基本没有实行汇缴。但是从今年以来的日常检查和所得税评估来看，部分企业在申报上自作聪明，在增值税的申报和核定征收的所得税申报依据不一样，在调查中发现有一户核定征收的房地产企业存在核定征收故意少缴税款，而在4月底前一次性补缴剩余税款，其实核定征收不存在汇缴期问题，应在次年1月15日前全部缴清。但还有部分企业直接申报不一直少缴了税款。

江苏国税信息系统（6

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0版）中，核定征收时，需换算成年度应纳税所得额。如，一季度销售收入10.5万元，正确计算方法：10.5万元*7%*4/1==3.22万元，应使用27%的税率，而不是11.5*7%，使用18%的税率。应申报：11.5*7%*27%==0.217万元。2季度：*4/2；3季度：*4/3；4季度：*4/1。四、关于核定征收企业所得税的税收优惠问题

苏国税发[2004]97号文规定：根据《核定征收企业所得税暂行办法》第十六条规定，纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项税收优惠政策。但采取核定应税所得率办法计算应纳税款的企业，可按规定适用两档照顾税率。

第二章

收入总额的确定一、商品销售收入的确定（一）商品销售收入的确认条件1、会计中商品销售收入的确认《企业会计制度》第85条和《具体会计准则——收入》规定企业销售商品时，如同时符合以下4个条件，即确认收入：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。

2、税法中商品销售收入的确认企业所得税暂行条例及其实施细则未对商品销售收入的确认作出规定，仅仅在第54条对可以分期确定经营业务的收入进行规定，但在增值税、消费税暂行条例中对收入的确认都进行了具体规定。总之税法中收入的确认基本上是建立在原行业会计制度收入确认原则的基础之上，企业销售实现的标志，一是产品（商品）已经发出或劳务已经提供；二是价款已经收到或取得索取价款的凭据。例3：某工业企业于2002年4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明：售价元，增值税17000元。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。此时得知B企业在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难。经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大。借：发出商品

60000贷：库存商品

60000同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理：（到12月31日，会计上不能作为收入，但是税法规定增值税和所得税收入确认成立。）借：应收账款--应收销项税额

17000贷：应交税金--应交增值税（销项税额）

17000企业2002年度所得税汇算清缴时的纳税调整应纳税所得额4万元。假定2003年5月5日该企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，该企业可以确认收入：借：银行存款贷：主营业务收入10万元应收帐款--B17000同时，借：主营业务成本6万元贷：发出商品6万元但注意：如果以后确实收不回来，可以向税务机关申请坏帐核销，但此时帐面应收帐款的金额仅为1.7万元，应同时连同发出商品10万元一起申请核销，而不能仅仅按照“应收帐款”数字来申请核销！！（二）折扣销售、销售折扣、销售折让和销货退回的涉税处理

1、折扣销售(商业折扣)折扣销售特点是：折扣销售是在商品销售时发生。税务处理——国税函[1997]472号

（1）纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。

（2）纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支

。

2、现金折扣特点是：销售折扣在商品销售后发生。

税法和会计规定：现金折扣不得冲减销售收入3、销售折让税法规定：若纳税人取得税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”可以开具红字发票冲减销售收入及销项税额，否则不行。4、销货退回会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回、其相关的收入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等

。国税发[2003]第045号的规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。

苏国税发[2003]第147号规定：“适当证明”是指购买方退回的原购货发票或购买方取得的当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单。

（1）销货退回的正常业务按照税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲减退货当期的销售收入。

（2）属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回

国税发[2003]第045号规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。

苏国税发[2003]第147号文规定：

资产负债表日后事项指调整事项，不包括非调整事项。

“年终纳税申报前”（简称“年度申报”）是指次年的４月３０日前。例5：上海宝钢股份有限公司2003年度的财务报告于2003年4月20日经董事会批准对外报出，2003年度的所得税汇算清缴于2004年3月15日完成。

2004年4月5日发生2003年度销售的商品退回，因该公司2004年度所得税汇算清缴已经结束，按照税法规定该部分销售退回应减少的应纳税所得额在2004年度所得税汇算清缴时与2004年度的其他应纳税所得额一并计算，但在对外提供2003年度财务报告时，按会计制度及相关准则的规定，该部分销售退回应当调整2003年度会计报表相关的收入、成本、利润等。折扣销售、销售折让和销货退回在主表第2行和第3行的“销售退回”

、“折扣与折让”

项目中反映，如已在销售(营业)收入中减除的，第2行、3行不再重复填列。

5、价外费用会计上根据价外费用的性质分别进行处理。财税字［1997］022号

文规定：

企业销售货物或提供应税劳务向购货方收取的价外费用，无论会计制度规定如何处理，均应并入销售额计征流转税和所得税。苏国税发[2000]330号文规定：

“纳税人的一切收入，包括纳税人收取的各种费用和价外基金（资金、附加），以及纳税人取得国家财政性补贴和其他补贴，除国务院或财政部、国家税务总局明确规定不征收企业所得税的项目外，都应并入企业的收入总额，依法计征企业所得税。”

总结：企业收到会计制度不作为收入或减少费用处理而税法上应作为应税所得处理的价外费用，应在所得税申报缴纳时作为当期应纳税所得额的调增额。价外费用应并入基本业务收入或其他业务收入的金额在申报表中填报。关于价外费用如何征税的最新文件：(三）特殊销售业务的处理1、代销——（1）视同买断（加价销售）（2）收取手续费

——（3）加价销售，同时收取手续费

手续费收入在在附表一《销售（营业）收入明细表》第15行“材料销售、代购代销、受托代销等收入

”项目中反映；成本支出在附表四《销售（营业）成本明细表

》第15行“材料销售、代购代销、受托代销等成本

”项目中反映；税金及附加在第20行“其他”项目反映。2、分期收款销售——收入的确定——按照合同约定的收款日期确认销售收入每期成本的确定=每期确定的收入×（合同总成本/合同总收入）例6:某企业2003年6月1日采用分期收款方式销售A商品一台，售价元，增值税率为17%，实际成本为元，合同约定款项分5年平均收回，每年的付款日期为当年6月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。每年收回货款÷5＝元。企业应作如下会计分录：①发出商品时：借：分期收款发出商品贷：库存商品②每年6月1日：借：应收账款（或银行存款）贷：主营业务收入应交税金--应交增值税（销项税额）

17000③同时结转商品成本＝×（÷500000）＝60000元借：主营业务成本

60000贷：分期收款发出商品

600003、以旧换新业务——

《关于增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）文件规定：“纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。”

财税字［1996］074号

文规定：考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

——除销售金银首饰以外的货物，应按新货物的售价确认销售收入。例7：——4、还本销售业务——《关于增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）文件规定：纳税人采取还本销售方式销售货物,不得从销售额中减除还本支出.

——按货物的原销售价格确认销售收入。会计处理应注意还本支出的核算例8：见教材5、以物抵债业务——《企业会计制度》第85条规定：商品销售仅包括取得货币资产方式的商品销售及正常情况下的以商品抵偿债务的交易，不包括非货币交易、期货、债务重组中的销售商品交易。

——税收上分解为销售货物和偿债两项经济业务处理6、出口销售业务成交方式有

（1）离岸价（FOB）

；（2）工厂交货价格（DAF）

；（3）到岸价（CIF）

；（4）成本加运费价格（C&F）

为使出口成本、盈亏核算的口径一致，出口商品的销售收入一律以对外成交的离岸价格为准。如果合同规定以到岸价格成交的，先按到岸价格作为出口销售收入记账，然后将我方负担的以外汇支付的支付的国外运输保险费和佣金等，用红字冲减出口销售收入。

7、销售材料、废旧物资业务商品销售收入中的材料销售收入在在附表一《销售（营业）收入明细表》第15行“材料销售、代购代销、受托代销等收入

”项目中反映；成本在附表四《销售（营业）成本明细表

》第15行“材料销售、代购代销、受托代销等成本

”项目中反映；税金及附加在第20行“其他”项目反映。其他的商品销售收入在附表一《销售（营业）收入明细表》第2——12行“工业制造业务收入

”、“商品流通业务收入”等项目中反映；成本在附表四《销售（营业）成本明细表

》第第2—12行“工业制造业务销售成本

”、“商品流通业务销售成本”等项目中反映；税金及附加在主表第12行“销售税金及附加”项目中反映。二、会计、税法中劳务收入的确认

1、会计中劳务收入的确认——

《企业会计制度》第89条规定，企业劳务收入应分别下列情况进行确认：（1）在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。（2）如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。a、合同总收入和总成本能够可靠地计量。b、与交易相关的经济利益能够流入企业。c、劳务的完成程度能够可靠地确定。

（3）如资产负债表日不能对交易的结果作出可靠估计，应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。特殊劳务交易的处理——2、税法中劳务收入的确认

税法中短期劳务合同，在提供了劳务并开出发票账单时，确认收入的实现。所得税实施细则第54条第二款规定，建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。但税法未就完工进度或完成工作量的计算方法作出具体规定。会计上的完成程度可以采用以下方法确定：①已完工作的测量(又称：专业技术测量法)；本年确认的收入＝劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的收入本年确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的费用②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例(又称：劳务量比例法)；③已经发生的成本占估计总成本的比例（又称：工程合同成本比例法）

例11：A企业于2001年7月1日受托为B公司完成一条生产线的安装任务，工期为12个月，双方签订的协议注明，2001年完成总工程的60%；2002年完成40%，B公司应支付安装费总额为元，分三次支付，第一次在开工时预付元，第二次在安装期中间，即2002年1月1日支付元，第三次在工程结束时支付元。B公司已在7月1日预付第一期款项。A企业2001年按规定的工程进度顺利完成工程任务，发生安装费用元。2001年12月31日A企业得知B公司当年由于巨额亏损，经营发生困难，后两次的安装费是否能收回，没有把握。①2001年7月1日，收到B公司预付的安装费时：借：银行存款贷：预收账款②发生安装费用时借：劳务成本贷：银行存款（等）③2001年12月31日，确认收入：A企业只将已经发生的安装费用元中能够得到补偿的部分（即元）确认为收入，并将发生的元成本全部确认为当年费用。A企业发生的成本：借：预收账款借：主营业务成本贷：主营业务收入贷：劳务成本2001年度的纳税调整税法上应确认收入=×60%=（元）调增2001年度应纳税所得额元[-150000]假设2002年度如果A企业2002年继续提供安装劳务，B公司仍然效益不好，经营发生困难，后两次的安装费是否能收回，A企业仍没有把握，会计上不确认收入。2002年度的纳税调整：2002年度A企业按完工进度或完成的工作量确定收入×40%=元，扣除2002年度发生的安装费用后的余额作为2002年度应纳税所得额的调增额。

三、让渡资产使用权收入的确认1、会计让渡资产使用权收入的确认——《企业会计制度》第91条规定，让渡资产使用权而发生的收入包括利息收入和使用费收入。（1）利息和使用费收入，应当在以下条件均能满足时予以确认：

a.与交易相关的经济利益能够流入企业；

b、收入的金额能够可靠地计量。（2）利息和使用费收入，应按下列方法分别予以计量：

a、利息收入，应按让渡现金使用权的时间和适用利率计算确定；

b、使用费收入，应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。《企业会计制度》规定，如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

2、税法特许权使用费收入、租金和利息收入的确认

实施细则中的特许权使用费收入是指纳税入提供或者转让专利权、非专利技术、商标权，著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入；利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息，外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。但税法上的利息收入的口径比会计大，包括长、短期债券投资的利息收入，而且税法上还分免税利息收入和应税利息收入。租金收入包括固定资产和包装物的租金收入。（1）特许权使用费收入——税法上对转让无形资产使用权收取的使用费收入，按合同规定的有效期分期确认收入。

例12：A企业2002年1月1日向B企业转让其甲商品的专利权技术，技术转让合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费，使用期10年。假定2002年B企业销售收入元，2003年销售收入元，这两年的使用费按期支付，该专利权的价值年摊销金额为5

000元。※2002年年末应确认使用费收入＝×10%＝元借：银行存款

贷：其他业务收入借：其他业务支出

10

000

贷：无形资产——专利权

5

000应交税金——应交营业税

5

000

※

2003年末应确认使用费收入＝×10%＝元借：银行存款

贷：其他业务收入借：其他业务支出

12

500

贷：无形资产——专利权

5

000应交税金——应交营业税

7

500此项收入在附表一《销售（营业）收入明细表

》第16行“无形资产出租收入

”

项目反映；

成本在附表四《销售（营业）成本明细表》第16行“无形资产出租成本”

项目反映，税金及附加在第20行“其他”项目反映。

注意技术转让收入和无形资产出租收入的区别

企业在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的收入。

(94)财税字第001文规定：企业、事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税；超过30万元的部分，依法缴纳所得税。

此项收入在附表一《销售（营业）收入明细表》第17行“技术转让收入”项目中反映；成本在附表四《销售（营业）成本明细表

》第17行“技术转让成本

”项目中反映；税金及附加在第20行“其他”项目反映。免税的技术转让所得在附表十四

《免税所得及减免税明细表

》第4行“免税的技术转让收益”项目反映。（2）租金收入——教材P48

A、固定资产出租收入出租方经营租赁租出的固定资产

，租金应按权责发生制按直线法确认租金收入。

租金收入在附表一《销售（营业）收入明细表

》第18行“固定资产出租收入

”

项目反映；

成本在附表四《销售（营业）成本明细表》第18行“固定资产出租成本”

项目反映，税金及附加在第20行“其他”项目反映。

B、包装物出租租金收入租金收入计入

“其他业务收入”，摊销的包装物成本计入“其他业务支出”。C、包装物押金收入

①一般货物包装物押金收入——企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。国税发[1998]228号文规定:

企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是反映在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。期限的确定：原则——从收取之日起计算，已超过一年

(指12个月)仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。

例外：A、包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过三年。

B、企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。

②酒类产品（除啤酒、黄酒外

）包装物押金收入——无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。国税发[1995]192号文件规定

：

从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。既征消费税，也征增值税。例13：见教材P49—50

此项租金、逾期未退包装物没收的押金收入在附表一《销售（营业）收入明细表

》第19行“出租、出借包装物的收入（含）逾期押金

”

项目反映；

成本在附表四《销售（营业）成本明细表》第19行“出租、出借包装物的成本”

项目反映，税金及附加在第20行“其他”项目反映。（3）利息收入①存款利息收入在主表《企业所得税纳税申报表

》第13行“财务费用

”项目中反映。②长、短期债券投资的收益短期债券投资只确认转让收益，其转让净收入和成本分别在附表二《投资（转让）所得（损失）明细表》第3行“债券转让所得

”

项目的10、11、12、13

、14

、15列反映。

长期债券投资的收益持有收益在在附表二《投资（转让）所得（损失）明细表》第14、15行“免税债券所得”

、“应税债券所得

”项目的第7列反映。免税债券所得还要在附表十四

《免税所得及减免税明细表

》第1行“免税的债券投资所得”项目反映。长期债券投资的转让收益，其转让净收入和成本分别在附表二《投资（转让）所得（损失）明细表》第14、15行

项目的10、11、12、13

、14

、15列反映。四、建造合同收入的确认与计量1、建造合同收入及种类企业会计制度所讲的建造合同，是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同，包括固定造价合同和成本加成合同。建造工程合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。建造承包商建造工程合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

2、建造合同收入在会计上的确认（1）如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。①固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下4项条件：

a、合同总收入能够可靠地计量；

b、与合同相关的经济利益能够流入企业；

c、在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；

d、为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。

②成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下2项条件：

a、与合同相关的经济利益能够流入企业；

b、实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计③合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。

例14：苏佳造船厂2002年7月与上海远洋公司签定了一项总金额为4000万元的固定造价合同，承建一艘大型集装箱货轮，合同规定工期为两年。合同预计总成本为3200万元，假定2002年完工进度为30%，2003年全部完成，累计合同总成本为3000万元。苏佳造船厂2002年末确认的合同收入和费用为合同收入=4000

×30%

=1200万元合同毛利=（4000-3200）×30%=240万元合同费用=1200-240=960万元账务处理为：借：主营业务成本

960万元生产成本——毛利

240万元贷：主营业务收入

1200万元苏佳造船厂2003年末确认的合同收入和费用为合同收入=4000

×100%

-1200=2800万元合同毛利=（4000-3000）×100%-240=760万元合同费用=2800-760=2040万元账务处理为：借：主营业务成本

2040万元生产成本——毛利

760万元贷：主营业务收入

2800万元（3）如果建造合同的结果不能可靠地估计，应当区别以下情况处理：

①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为费用；

②合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为费用，不确认收入。（4）在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费用。（5）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应当将预计损失立即作为当期费用。

例15：无锡机床厂与常州纺织厂签定一份建造精密数控机床的合同，合同总金额为1200万元，工期2年，第一年发生工厂成本650万元，双方均履行了合同规定的义务，无锡机床厂收回当年发生的成本，但无法可靠地确定合同完工进度。合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，账务处理为：借：主营业务成本

650万元贷：主营业务收入

650万元3、建造合同收入税法上的确认企业所得税暂行条例及实施细则规定，纳税人收入总额的计算以权责发生制为原则。对建筑、安装、装配工程和提供劳务以及为其他企业加工、制造大型机器设备等，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现

。（实施细则54条）如果不能可靠预计，应按税务机关确定的方法（上年实际、计划数或其他方法）先预缴所得税款，到工程完成后再汇算清缴。五、视同销售收入的计量和核算——《所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。”

财税字［1996］079号文规定：

“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。”

苏国税发[2000]330号第27条规定：“纳税人将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。对企业以货易货等非货币性交易的收入，也要及时入账。”

财会字

[1997]26号文件

企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。但按税法规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。——核心是“成本转账，售价计税”。特别注意：会计视同销售、增值税视同销售、所得税视同销售范围的不同（1）将货物分配给投资者（股东）（3）将货物偿还债务（2）以非货币性资产对外投资（4）以非货币性资产对外捐赠[2003]第045号文规定，捐赠方企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理；企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。

苏国税发[2003]第147号文规定：“公允价值”是指同期同类或类似产品、商品或固定资产、无形资产、有价证券的市场价。如无同类或类似资产的市场价格，按该类资产的预计未来现金流量现值。如捐赠的系旧的资产还应考虑减去按成新率估计的价值损耗。

视同销售业务收入在附表一《销售（营业）收入》第21行“自产、委托加工产品视同销售的收入”项目反映；成本、税金等在附表四《销售（营业）成本明细表》第21行“自产、委托加工产品视同销售的成本

”

项目反映。六、财产转入收入的确认——教材P45

按所得税暂行条例和实施细则的规定，纳税人转让资产所取得的转让收入，高于其转让成本的差额应计入应纳税所得额；低于其转让成本的差额，可以在当期应纳税所得额中扣除。

注意两点

：1、一是国税发［2000］118号文规定：转让股权投资损失的扣除，每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

2、二是国税函［2000］579号文规定：纳税人直接借出的款项,无法收回或逾期无法收回而发生的损失,除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外,其他企业直接借出的款项,由于债务人破产,关闭,死亡等原因无法收回或逾期无法收回的,一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项,由于债务人破产,关闭,死亡等原因无法收回或逾期无法收回的,准予作为财产损失在税前进行扣除.

（一）转让固定资产（二）转让无形资产此两项资产转让收益在主表第8行“营业外收入”项目反映。转让发生的损失在主表第16行“营业外支出”项目反映。七、关联企业间销售收入的确定《征管法》实施细则第51条所说的关联企业，是指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织：a、在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；b、直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；c、其他在利益上相关联的关系。

征管法规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的。税务机关有权进行合理调整。税务机关可以按照下列顺序和确定的方法调整其计税收入额或者所得额，核定其应纳税额：a

按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格。b

按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平。c

按照成本加合理的费用和利润。d

按照其他合理的方法。

纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

例19：甲公司以每吨2000元的价格销售给自己投资新办未满一年的联营公司1000

吨钢材，该钢材采购成本每吨2300元，增值税适用税率为17％，该种钢材按独立企业之间进行销售价格为2800元／吨。

这种行为属于未按独立企业之间的业务往来作价，属于转移利润行为，因此税务机关应参照独立企业之间销售价格来对甲公司的这笔业务做如下调整。以2800元／吨的价格计算其1000吨钢材的销售收入，扣除以2000元／吨的价格计算的收入，元差额做为当期应纳税所得额的调增额。

例20：某工业企业以A新产品的专利权和货币资金出资同其他企业兴办一有限责任公司，该有限责任公司被认定为高新技术企业，在某国家高新技术产业园内。该工业企业以成本价向该有限责任公司提供生产A产品所需的材料4000公斤，成本价为每公斤500元（按照有关规定计算出的成本价）。该种材料的毛利率在20％左右。税务机关应作如下处理：

税务机关应按该工业企业出售给该有限责任公司的材料的成本价加上合理的费用和利润来计算调整计税收入额。

以成本价500元／公斤加上其毛利润500×20％＝100确定每公斤销售收入为500+100＝600(元)，调整增加该工业企业计税销售收入(600—500)×4000＝作为当期应纳税所得额的调增额。

七、计入收入总额的一些具体项目（一）减免或返还流转税款的处理——会计处理为1、企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税借：银行存款贷：补贴收入2、直接减免的增值税借：应交税金——应交增值税（减免税款）贷：补贴收入3、企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的消费税、营业税

借：银行存款贷：主营业务税金及附加4、直接减免的消费税、营业税不作账务处理税收政策规定：财税字[1994]74号文规定：纳税人享受减免或返还的流转税，以及取得的国家财政性补贴和其他补贴收入。除国家另有文件指定专项用途的，都应并入纳税人经营所得，计算缴纳所得税。1、即征即退、直接减免的，应并入企业当年利润缴纳企业所得税；2、对先征税后返还或先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润缴纳企业所得税。国家另有文件指定专项用途，如：国税函发［1997］021号

规定：1、企业出口货物所获得的增值税退税款，应冲抵相应的“进项税额”或已交增值税税金，不并入利润征收企业所得税。

2、生产企业委托外贸企业代理出口产品，凡按照财政部《关于消费税会计处理的规定》((93)财会字第83号)，在计算消费税时做“应收账款”处理的，其所获得的消费税退税款，应冲抵“应收账款”，不并入利润征收企业所得税。

3、外贸企业自营出口所获得的消费税退税款，应冲抵“商品销售成本”，不直接并入利润征收企业所得税。

财税字[2000]25号文规定：自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。应注意的是财税字[1998]第080号文规定，为严肃财经法纪，对于税务机关、财政监察专员办事机构、审计机关等执法机关根据税法有关规定查补的增值税等各项税款，必须全部收缴入库，均不得执行由财政和税务机关给予返还的优惠政策。

减免或返还流转税款在申报表主表第7行“补贴收入

”项目反映，免于征税的减免或返还流转税款在附表十四《免税所得及减免税明细表

》第6行“其他免税所得”

项目中反映。例16：见教材P75（二）国家财政性补贴和其他补贴收入的处理—财税字[1995]81号文规定对企业取得的国家财政性补贴和其他补贴性收入，如果能提供国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益的文件，不计入企业应纳税所得额；如果不能提供上述不计入损益的文件，则应计入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。如：财税字[2001]13号文规定：在2003年底前，对中国储备总公司及其直属粮库的财政补贴收入免征企业所得税。取得的国家财政性补贴和其他补贴性收入在申报表主表第7行“补贴收入

”项目反映，免于征税的国家财政性补贴和其他补贴性收入在附表十四《免税所得及减免税明细表

》第2行“免税的补贴收入

”

项目中反映。（三）坏账损失收回的处理

所得税实施细则规定：纳税人已作为支出，亏损或坏账处理的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应计入收回年度的应纳税所得额。财务核算坏账损失有两种方法，一种是直接转销法，一种是备抵法。收回已核销的坏账，采用直接核销法的纳税人，按照会计制度规定冲减“管理费用”的，则在主表第14行“管理费用及销售（营业）费用”项目中反映，纳税人如未按照会计制度规定冲减“管理费用”的，则收回已核销的坏账在附表三《其他收入明细表

》第7行“收回已在税前核销的呆

(坏)帐

”项目反映。采用备抵法的纳税人，在附表十《坏账（呆帐）损失明细表》第3行“本期收回已核销的坏(呆)帐损失

”项目中反映。例21：甲公司欠乙公司的账款5000元已超过三年，屡催无效，确定无法收回，已对该客户的应收账款做坏账损失处理，但事隔二年，此项欠款又如数收回。编制如下会计分录：

A、冲销应收账款时借：管理费用——一坏账损失

5000贷：应收账款——甲公司

5000B、已冲销的应收账款以后又收回时借：应收账款

5000贷：管理费用

5000同时，借：银行存款

5000贷：应收账款

5000元在税务处理上，由于纳税人已将收回的确认为坏账损失的应收账款冲减了当期费用，因此已增加了纳税人当期应纳税所得额，纳税时不用再做纳税调整。

（四）保险无赔款优待的处理所得税暂行条例及实施细则规定：纳税人取得的保险无赔款优待应并入应纳税所得额，计算缴纳所得税。

例22：某企业2003年初参加财产保险，交付保险费150万元，2003年末未发生理赔事项，保险公司交付给该企业5000元做为无赔款优待，该企业应做如下账务处理：借：现金或银行存款

5000贷：营业外收入

5000（五）申购资金被冻结期间存款利息的处理财税字[1997]7号文件规定：1、股份公司取得的申购新股成功（中签）投资者的申购资金被冻结期间的存款利息，视为股票溢价发行收入处理，不并入公司利润总额征收企业所得税。

2、股份公司取得的申购无效（不中签）投资者的中购资金被冻结期间的存款利息，应并入公司的利润总额，如数额较大，可在５年的期限内平均转入，依法征收企业所得税。

3、股份公司取得的投资者申购新股资金被冻结期间的存款利息，如不能在申购成功和申购无效投资者之间准确划分，一律并入公司利润总额，依法征收企业所得税。

例23：某股份公司采用“上网”订价发行方式发行该公司境内A股5000万股，发行价每股8.00元，股民参与申购资金总额为100亿元。申购资金冻结三天，冻结期间银行存款利息165万元，对于这部分存款利息，该股份公司应作如下处理：1、计算申购成功投资者的申购资金被冻结期间的存款利息并做账务处理。申购成功投资者的申购资金被冻结期间的存款利息=165×[8×5000÷]=6.6（万元)借：银行存款

66000贷：资本公积

660002、计算申购无效投资者的申购资金被冻结期间的存款利息并做账务处理(假设该股份公司在一年内转入利润总额)。申购无效投资者的申购资金被冻结期间的存款利息=165—6.6＝158.4(万元)借：银行存款贷：财务费用（六）汇率变动发生汇兑收益的处理企业在生产经营过程中发生的外币业务,应当将有关外币金额折合为人民币金额.除另有规定者外,折合汇率可以采用固定汇率或变动汇率.采用固定汇率的,应按当月1日市场汇价计价；采用变动汇率的,应按外币业务发生时的市场汇价计价.企业采用何种折合汇率,由企业自主确定,报主管税务部门备案.折合汇率一经确定,不得任意改变；如因情况特殊需要改变折合汇率的,必须经过主管税务机关批准.

国税发［1994］128号规定

：纳税人由于汇率变动而发生的汇兑收益，在筹建期间发生的，从企业生产经营月份的次月起，按照直线法在生产经营之日起5年内转入应纳税所得额；在生产经营期间发生的，应按税法规定计入当期应纳税所得额；在清算期间发生的，应按税法规定计入清算期间应纳税所得额；与购建固定资产有关的，在资产尚未交付使用之前，计入有关资产价值。（七）国债利息的处理1、国债仅指国库券。财税政字[1998]第004号文的规定，对企业购买中国人民银行批准发行的政策性金融债券取得的利息收入应当按照规定征收企业所得税。

财税字［1995］81号文规定，对企业购买财政部发行的公债之利息所得不征收企业所得税。国家计委发行的国家重点建设债券和中国人民银行批准发行的金融债券应照章纳税。

国税发［1997］098号规定，纳税人购买国债的利息收入，不计征企业所得税，但其他债券的利息应当纳税。因此,企业购买铁路债券的利息所得，应照章缴纳企业所得税。

财税[2000]28号规定，金融机构代发行国债取得的手续费收入属于应税收入范围，应按规定缴纳企业所得税。

2、纳税人购买财政部发行的国债利息收入不计入应纳税所得额。购买的国债如上市卖出，应就其卖出所得减去本金后的增值部分计入当年应纳税所得额，缴纳企业所得税。3、实行净价交易后国债利息的处理

财税字[2002]48号文件规定

：纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单。

（八）接受捐赠资产的税务处理——原税收政策规定：（1）国税发[1994]132号文件规定：企业接受的捐赠有相当部分是现金资产，考虑到如果对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入资本公积金，不予计征所得税。

（2）国税字[1997]77号文件规定：纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。但企业出售该接受捐赠的实物资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物资产价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。

会计处理——财会[2003]29号文新税收政策——国税发[2003]第045号文国税发[2003]第045号文规定，受赠方企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。国税发[2004]82号文规定：取消上述审批项目后，主管税务机关应着重从以下方面加强管理：（1）纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，占应纳税所得50%及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。（2）纳税人应在年度纳税申报时说明上述交易及各年度分摊收入情况。（3）主管税务机关应对一个纳税年度发生非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入占应纳税所得50%及以上的纳税人建立台帐管理，并监督其收入分摊情况。

2003年1月1日以后纳税人接受捐赠的货币性资产及非货币性资产，在附表三《其他收入明细表》第8行“接受捐赠的资产”

项目反映；2003年1月1日前受赠实物资产处置时的折余价值(净值)，在附表十一

《其他纳税调整增加项目明细表》第7行“处置受赠实物资产净值”

项目中反映。例25：A企业于2003年1月1日接受B企业捐赠设备一台．

B企业开具发票注明的金额为60万元，某企业无其他费用发生，预计使用10年，所得税税率为33％，则会计处理为：1、A企业接受捐赠的处理：借：固定资产贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理

（1）如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额的：借：待转资产价值

——接受捐赠非货币性资产价值贷：应交税金———应交所得税资本公积———接受捐赠非现金资产准备（2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的。借：待转资产价值

——接受捐赠非货币性资产价值（60万/5）贷：应交税金———应交所得税

39600资本公积———接受捐赠非现金资产准备

80400（九）企业资产评估增值的税务处理

——1、会计处理2、税务处理（1）

财税字[1997]77号文件《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》规定：

A、纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额；B、纳税人在产权转让过程中发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额；

C、企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。

（2）财税字［1998］50号文《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》规定：A、财税字[1997]77号文件适用于内资企业，其中最后条仅适用于进行股份制改造的内资企业（资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产）B、

按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：

①

据实逐年调整。

②

综合调整。

例20：（十）企业出售住房所得或损失的税务处理国税发[2001]39号文规定：

1、取消住房基金和住房周转金制度前企业按国家有关规定已将住房折旧、住房出租收入、上级拨入住房资金及有关利息作为住房基金和住房周转金单独核算，未计入应纳税所得额的，根据收入费用配比和相关性原则，出售住房发生的损失不得在申报缴纳企业所得税前扣除。2、取消住房基金和住房周转金制度后出售住房（包括出售住房使用权和全部或部分产权）的收入，减除按规定提取的住宅共用部位、公用设施维修基金以及住房账面净值和有关清理费用后的差额，作为财产转让所得或损失并入企业的应纳税所得。

3、对于拥有部分产权的职工出售、出租住房取得的收入，在补交土地使用权出让金、按规定缴纳有关税费后，按企业和职工拥有的产权比例进行分配，企业分得的出售、出租收入，以及职工将住房再次出售后，企业按规定收到返还的相当于土地出让金的价款和所得收益，应计入企业的收入总额，依法计算缴纳企业所得税。企业在省、自治区、直辖市人民政府规定的停止实物分房前向职工出售住房，要按国家规定的房改价格收取房款，凡实际售价低于国家核定的房改价格所形成的财产转让损失不得在所得税前扣除。企业对已按规定领取了一次性补发购房补贴的无房和住房未达到规定面积的老职工，以及停止住房实物分配后参加工作的新职工，按低于成本价出售住房发生的损失，不得在企业所得税前扣除。

（十一）企业取得的行政赔偿《国家赔偿法》的规定，因国家机关及其工作人员违法行使职权，侵犯纳税人合法权益造成损害的，对受害人依法取得的赔偿金不征收所得税。（十二）无法支付的款项1、会计处理——无法支付的应付账款在“资本公积—其他资本公积”科目核算。2、税务处理所得税暂行条例及实施细则规定：因债权人原因确实无法支付的应付款项，作为其他收入，并入企业的利润总额缴纳企业所得税。此项收入在在附表三

《其他收入明细表》第5行

“三年以上确实无法支付的应付款项

”

项目中反映，（十三）总机构收取的管理费收入——国税发[1999]136号、国税发[1996]177号

1、

范围和条件按照规定，凡具备企业法人资格和综合管理职能，并且为其下属分支机构和企业提供管理服务又无固定经营收入来源的经营管理与控制中心机构(以下简称总机构)，可以按照有关规定，向下属分支机构和企业提取(分摊)总机构管理费。具有多级管理机构的企业，可以分层次计提总机构管理费。不同时具备条件的不得提取总机构管理费。2、提取方式管理费提取采取比例和定额控制。提取比例一般不得超过总收入的2％。

总机构当年提取的管理费有结余的，应按规定征收企业所得税，税后部分结转下一年度使用，或经主管税务机关核准，全部结转下一年度使用并相应核减下一年度的提取比例或金额。苏国税发[2003]第121号1、管理费的提取管理费是指具备法人资格，办理税务登记，对其所属企业和分支机构的人事、财务、资金、计划、投资、经营决策实行统一管理职能又无固定或经常性收入，或虽有固定经营收入，但不足管理费支出的总分机构和母子公司体制的总机构，向下属分支机构或企业提取（分摊）的管理费。

（1）总机构及所属企业在我省范围内的，其管理费的提取（分摊）数额由省局审批；总机构及所属企业在省辖市范围内的，其管理费的提取（分摊）数额由省辖市审批。未经批准提取（分摊）的管理费不得在税前扣除。

（2）农村信用社管理费的提取。省辖市、省及总行三级农村信用社管理机构所需管理费的总额不得超过农村信用社总收入的0.5%。在此范围内实行定额下达、分级管理的办法。镇江市农村信用联社所需管理费，由其向镇江市国税局提出申请，经省信用联社审核后，报省国税局审批；其他省辖市及省信用联社所需管理费由省国税局审批。

2、管理费的审批除另有规定外，申请提取管理费的总机构应于年度终了后2个月内直接向审批机关提出申请，并报送下列资料：

（1）总机构申请提取管理费报告，详细说明申请提取管理费的理由及管理费增减情况说明；

(2)总机构及分支机构税务登记证副本；

(3)总机构上年度及本年度《损益表》及其决算说明

(4)《总机构提取管理费明细表》

(5)《总机构所属成员企业管理费(技术开发费》分摊明细表》

(6)申请提取管理费的农村信用社管理部门还需报送《农村信用社管理部门提取管理费明细表》审批机关审核同意后，以公文形式下达执行。

此项收入在附表三《其他收入明细表》第3行“收取的总机构管理费收入”

项目中反映，纳税人收取的“总机构管理费收入”已作“营业外收入”处理或直接冲减“管理费用”的，不再填列。

(十四)企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加）和收费

财税字［1997］022号

规定：1、企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加、收费），属于国务院或财政部批准收取，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金财政专户，实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许企业在计算交纳企业所得税时做税前扣除；

2、企业收取和交纳的各项收费，属于国务院或财政部会同有关部门批准以及省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金财政专户，实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许企业在计算交纳企业所得税时做税前扣除

3、除上述规定者外，其他各种价内外基金（资金、附加）和收费，不得税前扣除，必须依法计征企业所得税

。苏财税[1997]第030号规定，①

“同级财政”是指各种价内外基金(资金、附加)和收费所隶属的财政预算级次；②可以不征收企业所得税或允许企业在计算应纳企业所得税时做税前扣除的各项收费，在申报纳税时，企业必须向税务机关出具有关收费依据和收费凭证。财税字[1997]3号规定：对纳入财政预算管理的养路费，车辆购置附加费，铁路建设基金、电力建设基金、三峡工程建设基金、新菜地开发基金、公路建设基金、民航基础设施建设基金、农村教育事业附加费、邮电附加费、港口建设费、市话初装基金、民航机场管理建设费等13项政府性基金(收费)免征企业所得税。此项收入在附表三《其他收入明细表》第4行“取得的