非居民企业股权重组的后顾之忧与破题之术 -

在企业重组及搭红筹、拆红筹等跨境股权交易过程中，经常遇到的税务问题是非居民企业跨境股权转让能否适用特殊性税务处理以实现递延纳税，此时，对“税法规定的特定条件”的理解与适用就成为无法回避的问题。随着税务征管“放、管、服”的落地，特殊性税务处理不再执行事前审批，而是要求纳税人自行判断、事后申报或备案，税务机关通过后续管理的方式进行监管。这对企业正确理解和执行税收政策提出了更高的要求、带来了更大的挑战，甚至面临事后被追缴税款、滞纳金的风险，为企业重组带来严重的“后顾之忧”。本文根据我们的实务观察，就非居民企业股权重组特殊性税务处理适用条件中的“造成以后预提税负担变化”应如何判断与权衡这一实践中的争议难题，提供一些“破题”的思路，以供探讨。在适用特殊性税务处理方面，针对重组中的跨境股权转让交易，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号，“59号文”)将可能适用特殊性税务处理的交易严格限定在三种情形：“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权”,"非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权”以及“居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资”。同时，跨境股权交易也需要满足适用特殊性税务处理的基础性条件。针对第一种情形“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权”,59号文进一步要求：“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。”《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)进一步规定，“税务机关在调查核实时，如发现此种股权转让情形造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，包括转让方把股权由应征税的国家或地区转让到不征税或低税率的国家或地区，应不予适用特殊性税务处理。”实践中可能出现的一种重组交易是：BVI公司向其100%持股的香港子公司转让其持有的境内某公司100%的股权，该境内公司的财产不是主要直接或者间接由位于境内的不动产所组成。重组前，BVI公司转让境内公司股权所得需要在中国缴纳预提税(税率为10%);重组后，香港公司转让该境内公司股权所得是否缴纳预提税则与持股比例有关，根据《内地-香港双边税收安排》,如果香港公司在转让前的12个月内曾经直接或间接持有境内公司25%以上的股权，则香港公司转让股权需要缴纳预提税(税率为10%),反之则可免于缴纳预提税。这样的重组交易，是否“造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”,从而不适用特殊性税务处理?假设未来香港公司一次性减持境内公司100%的股权，那么仍然需要缴纳预提税，没有造成以后该项股权转让所得预提税负担变化；如果未来香港公司分多次减持境内公司股权，对于12个月内持股比例不到25%的股权转让，则可免于缴纳预提税，该项股权转让所得的预提税负担减小了，即重组股权中低于25%的股权转让得以免税。那么,是否可以基于未来潜在的分拆转股减少预提税负的可能性，就认定当下本次重组交易无法适用特殊性税务处理，这是一个值得思考的问题。现行税法没有对此做出明确规定，实践中不同税务机关也有不同的口径。我们认为，一种更为符合税法原则和行政法原则的可能的解释是，此种重组交易没有“造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”,从而应允许适用特殊性税务处理，具体可以从以下三个方面分析：其一，“导致该项股权转让所得预提税负担变化”宜理解为预提税负担必然减少的情形。从文义解释看，一是59号文的措辞为“造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”,而非“造成以后该项股权转让所得预提税负担可能变化”;二是72号文措辞为“把股权由应征税的国家或地区转让到不征税或低税率的国家或地区”,而非“把股权由应征税的国家或地区转让到可能不征税或低税率的国家或地区”。从文义理解，“预提税负担变化”应当是确定的情形，而不是可能的情如果上述重组案例中的香港公司变为韩国公司，那么未来该项股权转让所得预提税负担必然减少。根据《中国-韩国双边税收协定》,韩国公司转让中国境内公司股权，应仅在韩国征税，除非境内公司财产主要直接或者间接由位于中国境内的不动产所组成。由此，该项重组股权的未来转让预提税负担必然减少，而不论未来韩国公司转让股权比例的高低。此种情形属于“造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”,从而无法适用特殊性税务处理。其二，退一步而言，如果税收规则的意义与内容不明确，宜作出有利于纳税人的法律解释。在2015年广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案(“德发案”)中，最高人民法院指出，“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得做出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”3在《内地-香港双边税收安排》下，未来再转让重组股权税负是否减少，视未来转股的比例而定。在有不同转股比例可能性的情况下，如果其中某些可能性有利于纳税人的主张(即预提税负不会减少),而某些可能性不利于纳税人的主张(即预提税负会减少),根据最高人民法院在德发案中确立的适用有利于行政相对人的解释的原则，税务机关应做出有利于纳税人的解释，不应基于众多转股可能性中的其中一种不利于纳税人主张的可能性而做出不利于纳税人的解释。其三，行政行为应当符合比例原则，如果税务机关仅以对重组的100%股权中的25%以内部分的潜在免税待遇存在顾虑，而对重组的100%股权全部征税，则显失公平，明显违背行政行为的比例原则。比例原则要求行政机关在实施行政行为时，应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益。2012年国家税务总局印发的《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发〔2012〕65号)第二条第(二)款规定：“合理裁量。税务机关行使行政裁量权应当符合立法目的和法律原则……可以采取多种方式实现行政目的的，应当选择对纳税人权益损害最小的方式，对纳税人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡。”在司法实践中，最高人民法院曾在(2013)行监字第460号杨军校诉曲阳县国家税务局行政扣押案中运用了比例原则，指出：“税务机关核定、征收税款，应平等对待纳税义务人，不偏私、不歧视，不得受不相关因素的干扰，不能违背《税收征收管理法》的立法目的。税务机关采取强制执行措施应合理适当，符合比例原则，不违反法律法规的规定……”回到我们列举的BVI公司将境内公司股权转让给香港子公司的案例，如果税务机关出于对重组的100%股权当中的25%以内部分未来可能享受协定免税待遇的顾虑，而否定特殊性税务处理的适用，继而对本次重组的100%股权全部征税，可能会导致对纳税人造成的损害与所保护的法定利益显失均衡，存在违背行政行为比例原则的问题。以上是我们基于实务经验和实践观察所进行的一些思考。事实上，很多税务争议或潜在税务风险是源于税收政策与征管口径的不明确、政策规定颗粒度过大，给具体执行带来困难。希望立法机关能够及时根据社会经济的发展修订税法，充分考虑行政执法合理性及行政相对人的合理利益，给出可参考案例，增加可操作性，尤其是可以消除非居民企业适用特殊性税务处理的种种迷思，为企业开展商业活动提供更高的税收确定性，使企业不再有重组的后顾之忧。金杜律师事务所保留对本书的所有权利。未经金杜律师事何人不得以任何形式或通过任何方式(手写、电子或机械的方式，包括通过复印、全录音、录音笔或信息收集系统)复制本书任何受版权保护的内容。structure,afrequentlyencounteredtcross-borderequitytransferssothareformof"delegatingpower,improvingregulation,andprovidingservices","sfilings,andthetaxauthoritaxesandlatepaymentburdens"todeterminetheapplicabilitIssuesConcerningtheEnterpriseIncoNo.59")strictlylimitsthetransactionseligiblefor"specialtaxtreatment"toresidententerprisetransfecriteriafortheapplicationentity,doesnotresultinanychangesthatthetransferor(non-residententetheequityitholdsinthetransfAnnouncementonSpecialTaxTreatmenAdministrationAnnouncementNo.72of2013,"Bulletithatequity,includingcaseswherethetransferormovestheequPriortotherestructuring,theBVItherebyrendering"specialtaxtreTherefore,canitbeconcludedthattherestructheincomefromthetransferoftheequity";Secondly,BulletinNo.72statesthat"transferringequityanon-taxorlow-taxjurisdiction",ratherthan"transferringequitorlow-tax".Accordingly,fromalinguisticunderstanding,"changesinwithhosituation,ratherthanapossiblesonlyaboutthepotentiproportionalityforadminitreaty-exemptbenefitsinthefuture,denytheapplic