审计学第七章

1、第7章审计证据与审计工作底稿,7.1.审计证据7.2.审计工作底稿,1.审计证据,审计证据的概念和种类,审计证据的特征,审计证据的获取,审计证据的整理与分析,审计测试中的抽样技术,1.审计证据的概念审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。,7.1.1审计证据的概念和种类,审计证据,其它信息,财务报表依据的会计记录含有的信息,从被审计单位内部或外部获取的会计信息以外的信息,通过询问、观察、检查等审计程序获取的信息,自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息,实物证据,通过实际观察或盘点所获得的、用以确定某些实物资

2、产是否确实存在的证据,是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据，也称基本证据，按来源分为外部证据和内部证据,被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的证据,也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实,环境证据,书面证据,口头证据,2.审计证据种类-按外形特征划分：,7.1.1审计证据的概念和种类,实物证据是通过实际观察和清点取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。优点：是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据。缺点：不能证明所有权；可以确定实物数量，但很难判断资产的价值。,7.1.1审计证据的概念和种类,外部证据：被审计单位以外的机构或人士

3、所编制的书面证据,书面证据按来源划分,内部证据：会计记录被审计单位管理当局声明书其他书面文件,书面证据：,7.1.1审计证据的概念和种类,注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等,被审计单位以外的机构或人士编制，并由其直接递交给注册会计师的外部证据,被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计单位持有并提交给注册会计师的书面证据,最强,次强,较弱,书面证据-外部证据：,7.1.1审计证据的概念和种类,内部证据由被审单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。内部证据一般不如外部证据可靠。内部证据在下列情况下比较可靠：内部证据在外部流转，并获得其他单位和个人的承认；被审单位内部控制

4、好的内部证据在内部流转。,内部证据,7.1.1审计证据的概念和种类,会计记录包括各种自制的原始凭证、记帐凭证、帐簿记录等。被审单位管理当局声明书是从被审单位管理当局所获取的书面声明，是以书面形式确认被审计单位在审计过程中所做的各种重要的陈述或保证。,7.1.1审计证据的概念和种类,其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于审计人员形成审计结论和意见的书面文件。,如：董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料，被审计单位的或有损失，关联交易等。,7.1.1审计证据的概念和种类,口头证据是指被审计单位职员或其他有关人员对审计人员的提问做口头答复所形成的一类证据。口头证据本身不能证明事情的真相，

5、但可发掘一些重要线索。重要的口头证据要记录并签名确认。口头证据需要得到其他证据的支持。,7.1.1审计证据的概念和种类,环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。包括：有关内部控制情况；被审计单位管理人员素质；各种管理条件和管理水平。,审计证据的概念和种类,审计证据种类与有关认定的关系,7.1.1审计证据的概念和种类,二、审计证据的特征,二、审计证据的特征,7.1.2审计证据的特征,1.审计证据的充分性,2.审计证据的适当性,充分性又称足够性。是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。,适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见方面具有相关性和可

6、靠性。,二、审计证据的特征,二、审计证据的特征,2.审计证据的适当性,适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见方面具有相关性和可靠性。,（1）相关性：是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。,（2）可靠性：是指证据的可信程度。,7.1.2审计证据的特征,（二）审计证据可靠程度,如何判断审计证据的相关性,1、特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；2、针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；3、只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。,7.1.2审计证据的特征,（二）审计证据

7、可靠程度,如何判断审计证据的可靠程度,以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；来自被审计单位以外的独立的第三者的外部证据，比来自被审计单位内部的证据可靠；已获独立第三者确认的内部证据，比未获确认的内部证据可靠。注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠。,7.1.2审计证据的特征,（二）审计证据可靠程度,如何判断审计证据的可靠程度,内部控制较好的比内部控制较差的提供的审计证据可靠。不同来源或不同性质的审计证据相互印证时的审计证据较不一致的证据可靠。越及时的证据越可靠。客观证据比主观证据可靠。从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计

8、证据更可靠。,7.1.2审计证据的特征,三、审计证据的获取,7.1.3审计证据的获取,1.审计证据获取的方法：,审计程序的分类：,（3）实质性程序,（2）控制测试,（1）风险评估程序,（7）重新执行,（6）重新计算,（5）函证,（3）观察,（2）检查有形资产,（1）检查记录或文件,（4）询问,（8）分析性复核,（1）检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。,审阅要点：审阅原始凭证时：有无涂改或伪造现象、涉及业务是否合理合法、有无签字。审阅会计账簿时：会计处理是否符合企业会计准则及财务法规的规定、账簿内容是否与原始凭证一致等。

9、审阅会计报表时：编制是否合法、附注是否完整。,证证、证账是否相符、账账、帐表是否相符、账户是否平衡、报表是否正确、表表是否相符、外来账单是否与本单位有关账目的记录是否相符。,1.审计证据获取的方法：,追查（顺查）按照会计业务处理的先后顺序，来检查记录是否正确。主要用于测试“遗漏的业务”，针对的是“完整性”,检查方法,核证（逆查）按会计处理顺序相反的顺序，分类账记原始凭证账凭证。主要用于测试“不真实的业务”，针对的是“真实性”,（2）检查有形资产（监盘）指注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当抽查。,要点：一般而言，实物资产的盘点应由被审计单位进行，注册会计

10、师只进行现场监督；对于贵重的物资，注册会计师可以抽查盘点。监盘的目的是为获得实物证据。监盘获得的证据不能证明其所有权和计价问题。为了确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与帐面数量相符，查明有无短缺、毁损、及贪污、盗窃等问题存在。,监盘,（3）观察：观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。主要是获取环境证据。,观察查询函证计算,（5）函证：函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。,（4）询问询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非

11、财务信息，并对答复进行评价的过程。,（7）重新执行：重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。,分析性复核,（8）分析性复核：分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。,（6）重新计算：重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。,2.审计程序的分类,四、审计证据的整理与分析,7.1.4审计证据的整理与分析,1、整理分析方法：分类、计算、比较、小结、综合,2、整理分析中应注意问题：以金额大小和问题的严重程度

12、为取舍标准；分清事实的现象和本质；排除伪证。,7.1.5审计测试中的抽样技术,1.审计抽样的意义2.控制测试中抽样技术3.细节测试中的抽样技术,1.审计抽样的意义,审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会；这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。,审计抽样法的三种类型,审计抽样法,任意抽样法判断抽样法统计抽样法,属性抽样变量抽样,非统计抽样,属性抽样和变量抽样的区别,抽样风险与非抽样风险,抽样风险和非抽样风险可能影响重大错报风险的评估和检查风险的确定。抽样风险

13、是指注册会计师根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。抽样风险与样本量成反比,控制测试中的抽样风险,信赖不足风险：是指抽样结果使审计人员没有充分信赖实际应予信赖的内部控制的可能性。信赖过渡风险：是指抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了其实际可予信赖的可能性。,细节测试中的抽样风险,误受风险：是指抽样结果表明帐户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性。误拒风险：是指抽样结果表明帐户余额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性。,信赖不足风险误拒风险,信赖过渡风险误受风险,降低,审计效率,影响,审计结果,非抽样风险,非抽样风险是审计人员

14、因采用不恰当的审计程序或方法，或误解审计证据而未能发现重大误差的可能性。,2.控制测试中抽样技术,在控制测试中运用的抽样技术，一般是指属性抽样审计方法。属性抽样是用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法。,2.控制测试中抽样技术,1）属性抽样中的基本概念2）属性抽样的步骤3）控制测试中属性抽样的具体应用,“误差”：审计人员认为使控制程序失去效能的所有控制无效事件。如，会计记录中的虚假帐户；经济业务的记录未进行复核；审批手续不全。,误差,1）属性抽样中的基本概念,“审计对象总体”：注册会计师为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的经济业务及有关会计或其他资料的全部项目。,审计对象总体,1）属

15、性抽样中的基本概念,抽样单位,要求：与其审计测试目标保持一致控制测试-通常是能够提供控制运行证据的文件资料细节测试-一个账户余额、一笔交易或交易中的一项纪录,1）属性抽样中的基本概念,可接受的信赖过度风险,在实施控制测试时，注册会计师主要关注抽样风险中的信赖过度风险。可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动。控制测试中选取的样本旨在提供关于控制运行有效性的证据。由于控制测试是控制是否有效运行的主要证据来源，因此，可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。通常，相对较低的水平在数量上是指5%10%|的信赖过度风险。注册会计师一般将信赖过度风险确定为10%，特别重要的测试则可以将信赖过度风险确定

16、为5%。,1）属性抽样中的基本概念,可容忍误差率,可容忍偏差率与样本规模反向变动。在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低，注册会计师确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。反之，注册会计师在风险评估时越依赖控制运行的有效性，确定的可容忍偏差率越低，进行控制测试的范围越大，因而样本规模增加。,1）属性抽样中的基本概念,预期总体误差率,注册会计师在考虑总体特征时，需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项目的检查来评估预期偏差率。也可以根据前期审计所发现的误差、被审计单位经营业务和经营环境的变化、内部控制的评价及分析性复核的结果等，来确定审计对

17、象总体的预期误差率。在实务中，如果以前年度的审计结果无法取得或认为不可靠，注册会计师可以在抽样总体中选取一个较小的初始样本，以初始样本的偏差率作为预计总体偏差率的估计值。如果预期总体偏差率高得无法接受，意味着控制有效性很低，注册会计师通常决定不实施控制测试，而实施更多的实质性程序。,1）属性抽样中的基本概念,（1）确定样本量（2）样本的选取（3）抽样结果的评价,2）属性抽样的步骤,（1）确定样本量,可信赖程度（可靠程度或可接受的信赖过度风险=1-可靠程度）表明样本性质能够代表总体性质的可靠程度。可信赖程度与样本数量成正比例关系。可接受的信赖过度风险与样本数量成正比例关系一般确定为10%，特别重

18、要的测试确定为5%。,可容忍误差（精确度界限上限）在控制测试中，审计人员不改变对内部控制制度的的可信赖程度，所愿意接受的最大偏差率。在实质性测试中，是审计人员在能够对某一帐户余额或某类经济业务总体特征做出合理评价的条件下所愿意接受的最大误差可容忍错报。可容忍误差与样本数量成反比例关系。偏差率：3%-7%时，控制有效性估计水平较高6%-12%时，中11%-20%时，低20%时，估计控制运行无效，不需进行控制测试。,预期总体误差估计帐目或内部控制制度出现差错或异常的频率。预期总体误差的确定：参考以前年度的工作底稿；抽查少量样本并在少量测试的基础上确定；根据审计人员对内部控制的了解和判断确定。预期总

19、体误差与样本数量成正比例的关系。,影响样本规模的主要因素,1)可接受的抽样风险样本规模2)可容忍误差样本规模3)预计总体误差可容忍误差样本规模4)总体变异性控制测试，一般不考虑细节测试样本规模,反比,反比,同比,同比,同比,（2）选择抽样方法,随机数表法。系统抽样法。分层抽样法。整群抽样法。,随机数表法,对总体项目进行编号确定使用几位随机数及哪几位随机数确定随机起点和随机路线按随机起点、随机路线、随机位数在随机数表中查找。,系统抽样法,系统抽样法又称间隔抽样法或等距抽样法。是以总体中某一标志排列为出发点，按照固定的顺序，每隔一个固定的间隔抽出一个单位组成样本的一种随机抽样方法。M=N/nM为抽

20、样间隔数；N为总体数量；n为抽样数量,（3）评价抽样结果,分析样本误差选出样本后，对样本进行审查，确定样本差错率；推断总体误差推断总体差错率。形成审计结论,预期总体误差=3%，可靠程度=95%，精确度=3%，可容忍误差6%n=195，若检查195张销售发票，有6张有错误，11.9/195=6.1%若检查195张销售发票，有2张有错误，6.3/195=3.2%若检查195张销售发票，有8张有错误，14.5/195=7.4%,控制测试中常用的风险系数表,3.细节测试中的抽样技术,在细节测试中运用的审计抽样技术主要是变量抽样法。变量抽样是对审计对象总体的货币金额进行细节测试时所采用的抽样方法。,适用

21、范围：,1.审查应收帐款金额；2.审查存货的数量和金额；3.审查工资费用；4.审查交易活动，以确定未经适当批准的交易金额。方法：平均值估计、差异估计、比率估计,步骤,1.确定审计目的2.确定审计总体3.选定抽样方法4.确定样本量5.确定样本选取的方法6.选取样本并进行审计7.对总体金额进行估计8.对抽样结果进行评价,作出审计结论,总体项目个数N可靠程度系数t计划抽样误差Pa初始样本的标准差S,n=(),tsN,Pa,2,n=,n,1+,n,N,x=,x,n,推断,X=Nxp,(Nxp,Nx+p),P=t,S1,n,N,1,n,N,平均值估计法,差异估计法,d=ty,d-样本差错额t-审定额y-

22、记录额,D=dN,总体正确额的点估计值:T=Y+D,总体正确额的区间估计值:TP1,7.2审计工作底稿,7.2.1审计工作底稿的概述,7.2.2审计工作底稿的要素与复核,7.2.3审计档案管理,一、定义、分类及作用,是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。,1.审计工作底稿的定义,7.2.1审计工作底稿的概述,一、定义、分类及作用,（1）提供证据，作为注册会计师得出实现总体目标结论的基础；（2）提供证据，证明注册会计师按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作；（3）有助于项目组计划和执行审计工作；（4）有助于负责督导的项目组

23、成员按照中国注册会计师审计准则第1121号对财务报表审计实施的质量控制的规定，履行指导、监督与复核审计工作的责任；（5）便于项目组说明其执行审计工作的情况；（6）保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；（7）便于会计师事务所按照质量控制准则第5101号会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制的规定，实施质量控制复核与检查；（8）便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。,2.编制审计工作底稿的目的,一、定义、分类及作用,注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解

24、：（1）按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（3）审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。,3.编制审计工作底稿的要求,一、定义、分类及作用,4.审计工作底稿存在的形式和内容,审计工作底稿形式:纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿包括:总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等,一、定义、分类及作用,1）审计工作底稿的基本要素审计工作底稿一般包括下列基

25、本要素：被审计单位名称；审计项目名称；审计项目时点或期间；审计过程记录；审计标识及其说明；审计结论；索引号及页次；编制者姓名及编制日期；复核者姓名及复核日期；其他应说明事项。,1.审计工作底稿的要素,7.2.2审计工作底稿的要素与复核,在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。,（1）审计过程的记录,注册会计师根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。,识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致,记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。,2）审计过程记录,注册会计师应该恰当的记录审计结论，注册会计师需要根据所执行审计程序及获

26、取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表形成审计意见的基础。在记录审计结论时应注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据足以支持所得出并记录的审计结论。,（2）审计结论,2）审计过程记录,内容完整；格式规范；标识一致；记录清晰；结论明确。以便其他注册会计师或有关人员在复核、检查或使用审计工作底稿时，能够理解和接受审计工作底稿的内容。注明资料来源；实施必要的审计程序，如对有关法律性文件的复印件审阅并同原件核对一致；形成相应的审计记录，注册会计师在审阅或核对后，应形成相应的文字记录并签名，方能形成审计工作底稿。注册会计师在形成审计工作底稿时，工作底稿应有索引编号及顺序编号。同时，相关的审计工

27、作底稿之间，应保持清晰的勾稽关系；相互引用时，应注明交叉索引编号。,3）编制审计工作底稿的基本要求,审计业务类型不同，被审计单位的经营性质不同，就会出现不同类型的审计工作底稿。就一般年度财务报表审计业务而言，常用的审计工作底稿类型主要包括：与被审计单位设立有关的法律性资料，如企业设立批准证书、营业执照、合同、协议与章程等文件或变更文件的复印件；与被审计单位组织机构及管理层人员结构有关的资料；重要的法律文件、合同、协议和会议记录的摘录或副本；被审计单位相关内部控制的研究与评价记录；审计业务约定书；被审计单位的未审计财务报表及审计差异调整表；审计计划；实施具体审计程序的记录和资料；与被审计单位、其他注册会计师、专家和其他有关人员的会谈记录、往来函件；被审计单位管理当局声明书；审计报告、管理建议书底稿及副本；审计约定事项完成后的工作总结；其他与完成审计约定事项有关的资料，包括有关报刊对被审计单位的宣传介绍、被审计单位所编制的企业简介或企业形象设计等资料。,4）常用的审计工作底稿类型,二、工作底稿的形成与复核,1)审计工作底稿复核制度与复核的作用减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量；及时发现和解决问题，保证审计