国际会计(第九章国际税收与国际转让价格)

1、2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,1,国际会计 幻 灯 片,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,2,参考资料： 121世纪会计学系列教材 国际会计常勋编著 厦门大学出版社2001年9月 2国际会计学弗雷德里克.D.S.乔伊、卡罗尔.安.弗罗斯特、加利.K.米克 李荣林译 上海财务大学出版社2003年5月出版 3财务会计的四大难题常勋著 立信会计出版社 2002.4 4 国际会计准则 国际会计准则委员会制定 中国财政经济出版社 2003 5会计研究前沿丛书国际会计前沿 王松年主编 上海财经大学出版社 2001 6美国财务会计准则美国财务会计准则委员会

2、制定 经济科学出版社 2002,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,3,目录 第一章 国际会计的形成与发展 第二章 会计模式通论（比较） 第三章 比较会计模式-国别会计（上） 第四章 比较会计模式-国别会计（下） 第五章 国际会计协调化 第六章 国际会计准则委员会 第七章 国际财务报表 第八章 国际税收与国际转让价格 第九章 金融工具会计,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,4,国际税收关系举例：,资料：一位美国人来华工作。每月取得工资收入20000元。假设中国个人所得税率30%，美国个人所得税率35%。试分析其如何缴纳个人所得税收。 分析：首先，中

3、国政府根据属地原则，对此工资收入享有课税权，税收为6000元； 其次，美国政府根据属人原则，也享有课税权，税收为7000元。 由于存在重复课税，总税负达到65%。 这是一个国际税收关系问题。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,5,第八章 国际税收与国际转让价格,第一节 国际税收的税种各国税制的差异 第二节 国际双重征税的避免 第三节 国际避税与反避税 第四节 国际税务计划 第五节 国际转移价格,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,6,第一节 国际税收的税种和各国税制的差别,一、国际税收的税种,二、各国税制的差别,2020/7/1,国际会计第八章 国

4、际税收与国际转让价格,7,一、国际税收的税种 世界各国政府规定的税收制度千差万别，每个国家都运用其政治权力在管辖的国境范围内对企业或个人取得的各种收益进行课税，所不同的是使用什么税种、对哪些收益征税、税负高低如何。 尽管各国税法规定了不同的税种，但所有税种按课税对象划分，一般分为两大类： 一是直接税，即按收益额和财产额课征的税种，主要包括所得税、资产利得税、财产税。 二是间接税，即按流转额课征的税种，主要包括预扣税、周转税、增值税、过境税、财富转让税、消费税，等等。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,8,（一）公司 所得税 所得税是政府对个人和公司收入征收的税种。 在国

5、际上，所得税是除关税外各国应用最为广泛的税种，有些国家所得税是政府收入的主要来源。不同国家公司所得税税率高低不等，在百慕大地区和其他一些避税港，其税率为O，美国的税率为35，加拿大为29.12，德国为45，意大利为36，英国为33，而日本则高达51.4。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,9,（二）预扣税 预扣税（withholding tax）是由东道国政府按支付给外国投资者的股利、利息、无形资产特许权使用费等所计征的税种。 例如，购买某国公司债券的外国投资者，在该国预扣税为15的情况下，从其投资的利息报酬中只能得到85，其余15则由债券的发行公司扣取作为预扣税缴纳给

6、该国政府。 预扣税的征收会减少外国投资者的投资报酬，从而影响了长期资本的国际流动，因此通常需要签订国与国之间的双边税收协定加以协调。是否与其他国家签订税收协定对一国的预扣税税率高低有着直接影响。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,10,（三）周转税 周转税是按生产经营过程中的某个或某几个环节上的周转总额计征的税种，世界各国通常都计征周转税，但计征的环节各有不同。如 在加拿大，周转税是在生产完成时计征； 在英国，周转税是在批发商品时计征； 在美国，则在商品零售时计征； 在德国，所有商品流转环节上都要征税，正因为如此，德国企业往往建成一体化的组织机构，尽可能减少周转环节。,

7、2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,11,（四）增值税 增值税是以生产经营和销售的各个阶段的新增价值为对象征收的税种，在欧洲各国，增值税是一重要的税种。 增值税的计算有两种方法，即增加法和扣减法。 下表举例说明某国对某些经济业务适用7的增值税率计征增值税时两种方法的使用。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,12,例1.增加法： 生产过程中的增值： 工资 $300 000 租金 20 000 利息 50 000 利润 40 000 增值额合计 $410 000 应纳增值税 $410 0007=$287 000,2020/7/1,国际会计第八章 国际税

8、收与国际转让价格,13,例2.扣减法 销售收入 $800 000 减：已缴纳增值税的外购货物和劳务 390 000 增值额 $410 000 应纳增值税$410 0007=$287 000 从表中可以看出两种方法的计算结果一致，且扣减法更为简单，所以欧盟成员国均采用扣减法来计算增值税额。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,14,不同国家的增值税税率各不相同，即使在同一个国家，也会因商品品种的不同而不同。 与其他税种相比，增值税能在一定程度上解决同一行业的产品由于不同的生产结构、流通方式而造成的重复课税，而且便于征收。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让

9、价格,15,（五）过境税 过境税是对进口商品以增值额为基础所征收的税种。 征收过境税的目的在于削弱进口商品在价格上的竞争力。 因此，对进口商品所征收的过境税，一般要参照本国类似商品所缴纳的间接税。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,16,二、各国税制的差别 世界各国总体税负上存在着差别，造成这种差别的一个明显因素是各国税种和税率的不同。这只是问题的一个方面，实际上各国的税收制度在所得税的税收管理制度、应税所得的范围、费用的确认和分配上等存在着区别。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,17,1所得税的税收管理制度 税收管理制度主要有两种： 传统制度

10、 综合制度,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,18,（1）传统制度（classical system） 在传统制度下，公司和股东被分别课税。 公司就其利润缴纳公司所得税，税后利润分配给股东时，股东就其分配所得的股息再缴纳个人所得税。 这样，对分配的利润来说，要征公司所得税和个人所得税两次税收。 可见，采用传统制度，会产生双重征税的问题，公司所得税实际税率远远大于法定税率。 过去意大利、卢森堡、荷兰、西班牙、瑞典及大部分英联邦国家以及美国都使用传统制度，而近年来，除美国外，其他国家已转向采用综合制度。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,19,（2）

11、综合制度（integrated system） 综合制度下，公司和股东被视为同一整体纳税人进行所得税的计征，采用这种制度，可以减少甚至消除重复课税的现象。 综合制度具体又分为税率分割制（splitrate system）、税收抵免制（tax credit system）两种。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,20,在税率分割制下，对公司的未分配利润和已分配利润分别实行不同的税率，前者从高，后者从低，从而在一定程度上缓解了对已分配利润的双重征税。 如在挪威，未分配利润按508纳税，已分配的利润按23纳税。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,21,

12、在税收抵免制下，公司依法缴纳所得税，但当股东根据分配的股息计算应纳个人所得税时，税务当局将公司所得税的相应部分视为股东已缴纳的税款，部分或全部加以抵免。 税收抵免制很大程度上缓解了对公司所得的双重征税。 目前使用的国家有加拿大、比利时、法国、德国、意大利和英国等欧洲国家，欧盟也把积极倡导采用这种转嫁制度作为其努力协调成员国税制差异工作的一部分。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,22,从发展趋势看，使用传统制度的国家正逐渐减少，绝大多数国家开始使用综合制度，而且并不限定只采用分割税率制或税收抵免制，而是两者结合使用。 如德国就采用了税率分割制、税收抵免制相结合的税收管理

13、制度。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,23,2.应税所得的范围 应税所得的确认是纳税的前提。 由于各国在所得税等直接税方面实行不同的税收管辖权，这就给应税所得特别是跨国收益的应税所得的确认带来了一定的复杂性。 税收管辖权包括两种类型： （1）收入来源管辖权，又称地域管辖权 （2）居民或公民管辖权，也称居住管辖权,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,24,（1）收入来源管辖权，又称地域管辖权，是指国家对来源于该国境内的全部所得以及存在于本国领土范围内的财产行使征税权力，而不考虑取得收人者和财产所有者是否为本国的居民或公民。 （2）居民或公民管辖权

14、，也称居住管辖权，即国家对该国居民（包括自然人和法人）在世界范围的全部所得和财产行使征税权力，而不考虑该纳税居民的所得是来源于国内还是国外。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,25,综观世界各国的税收现状，除极少数国家和地区放弃对所得税的税收管辖权以外，大多数国家和地区都是收入来源管辖权和居民管辖权同时并用，即既对来源于本国境内的所得征税，又对本国居民的世界所得征税。只有少数国家如阿根廷、巴拿马、委内瑞拉等单独实行收入来源管辖权。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,26,就跨国公司的全部所得而言，不外乎来自于国内所得和国外所得两方面。 来自于国内

15、的所得按收入来源管辖权的原则应缴纳所得税，因此是应税所得。 而来源于国外所得，又包括向国外出口产品或提供劳务所得以及国外附属公司的所得两种。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,27,各国政府为了鼓励出口，对于跨国公司来自于向国外出口产品或提供劳务的所得，往往采取某些优惠政策。 如美国1984年的国外销售公司法（The Foreign Sales Corporation Act），就规定国外销售公司的部分收入可以免于征收美国公司所得税。 再如，欧盟对许多出口产品给成员国减免增值税的优惠，以提高它们在国际市场上的竞争力。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让

16、价格,28,来源于国外附属公司的所得，存在着两种方法，即属地原则（territorial approach）和全球原则（worldwide approach）。 根据属地原则，对跨国公司来自国外附属公司的所得不征税。 根据全球原则，对于跨国公司的国内收入和国外收入全部征税，这就会产生双重征税的可能，使国外附属公司的所得既要向东道国政府缴税又要向母国政府缴税，产生双重征税的问题。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,29,另外，跨国公司国外经营组织形式不同，也会对应税所得有一定影响。如美国分别对国外子公司和分公司所得规定了不同的征税办法。 对于国外分公司，由于它与国内总公司

17、属于同一经济实体，因此分公司所取得的收益，不管是否汇回总公司，都应该在国内全额纳税； 对于国外子公司，由于它是独立的经济实体，因此，子公司所得在作为股利汇交母公司前，母公司不需为之纳税，即实行所谓的递延纳税（tax deferral）。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,30,3费用的确认和分配 各国税收制度中，对同一费用允许采用的处理方法不尽相同，因而也会造成各国税负的差异。 出于不同的目的，各国税法对可扣减应税所得的费用有不同的规定。 如：,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,31,如：固定资产折旧 在美国，税法允许企业采用加速折旧法； 在德国

18、，税法则规定企业对厂房、建筑物采用直线折旧法； 在英国，税法规定，企业可在厂房、建筑物购置当年，将成本一次性转作费用，即所谓“第一年减免”，各公司有权根据经营情况在规定的幅度内选择有利的固定资产折旧期间； 在南美，如阿根廷、巴西，通货膨胀率非常高，因此税法要求企业根据价格水平调整资产价值，同时提高折旧额； 在日本，对国家利益相对重要的固定资产如控制污染及生产能源的设备，允许以更高的折旧率提取折旧。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,32,再如：存货的计价 美国允许企业在物价上涨时采用后进先出法，从而增加当期销货成本，减少当期应税收益，相当于给企业提供长期无息贷款； 英国

19、只允许用先进先出法。 除此以外，一些国家对职工的福利津贴支出给予税前扣减的优惠，其结果导致了企业以各种各样津贴代替部分工资发放。 如英国以提供汽车、免费停车场、免费度假旅游形式向职员支付津贴，这样做，不仅降低了企业的税负，而且可以使职员少缴个人所得税。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,33,综上所述，影响各国税负的潜在因素非常多，简单地通过各国法定税率的比较就得出各国税负大小的结论是不科学的。 一国的法定税率可能较低，但其税收管理实行传统制度，应税所得范围广，费用的确认和分配有严格的限制，结果该国的实际税负反而较高。 所以，跨国公司在作投资决策、制定税务计划时，必须注

20、重综合税负。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,34,第二节 跨国公司对国际双重征税的避免,一、国际双重征税概述 二、国际双重征税的避免方法,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,35,一、国际双重征税概述 国际双重征税是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对参与国际活动的同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，征收相同或类似的税收。 国际双重征税分为两种类型：即 法律性重复征税 经济性重复征税,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,36,法律性重复征税，指的是由不同的国家在同一时期内对同一纳税人的同一课税对象进行征税。,2

21、020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,37,经济性重复征税，是指不同的国家对不同跨国纳税人的同一课税对象或同一税源的重复征税。 其中，不同的跨国纳税人，是指在法律上不同，而在经济上同一或至少有联系的纳税人，如债权人和债务人、公司和股东、交易活动的买方和卖方、母公司和子公司、受托人和受托财产所有人等。 目前，随着跨国经营和跨国投资活动的日益发展，经济性重复征税正成为国际税收的重要问题之一。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,38,国际双重征税产生的原因是由于各国税收管辖权的重叠行使。重叠形式包括： 居民管辖权与地域管辖权之间的重叠、 确定居民身份标准不同

22、的居民管辖权之间的重叠、 确定收入来源的标准不同的收入来源管辖权之间的重叠等。 不管何种形式的重叠，都会导致跨国经营和投资所得重复征税，其结果不仅不合理地加重了跨国纳税人的税收负担，增加了成本，削弱了纳税人在国际竞争中的地位，而且减少了投资所得，影响了再投资的积极性，更重要的是有悖于公平税负的原则。 从宏观上看，阻碍了国际间资金、技术、商品等的流动，不利于国际经济合作和发展。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,39,作为跨国纳税人，跨国公司难免遇到国际双重征税的问题。 据调查，有83的跨国公司认为避免双重征税是目前国际税收中最主要的问题。 因此，减少、避免和消除国际重复

23、征税是世界各国政府与从事国际经济活动的人们的共同愿望和要求，它已成为国际税收政策中的一项共同立法目标。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,40,税收管辖权,一国政府拥有的征税权力，或一国课税权力所及的范围,属人主义原则 以是否拥有本国国籍或是否本国居民为标准，确定课税范围,属人税收管辖权 国家有权对本国公民或居民取得的所有收入和所有财产征税，无论其收入从何处取得，财产存在于哪个国家,属地主义原则 以纳税人所得来源地、财产所在地或经济活动发生地为标准，划定课税范围,属地税收管辖权 国家有权对来源于本国的收入和存在于本国的财产课税，无论这种收入和财产归谁所有；,2020/7

24、/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,41,居 民 身 份 的 确 认 标 准,自然人居民身份,住所标准,法人居民身份,纳税人拥有永久性和习惯性住所,居留时 间标准,纳税人居留一定时间,意愿标准,纳税人在某国居留意愿,登记注册标准,总机构标准,管理中心标准,主要经济活动标准,资本控制标准,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,42,税收管辖权的选择,拥有自主主权的国家，都可以自主的选择本国税收管辖权的类型。 大多数国家，往往同时采用既属人又属地的税收管辖权。（对本国居民采用属人主义原则，对非居民采用属地主义原则 ） 我国1991年外商投资企业和外国企业所得税税改规定

25、：外商凡总部设在我国境内的视为我国居民企业，适用居民税收管辖权。凡总部不设在我国境内的，视为非居民企业，适用地域管辖权。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,43,二、国际双重征税的避免方法,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,44,国际双重课税,国际重复课税的概念、原因与弊端,两个以上国家对同一课税对象征收两次以上税收,基本原因是不同国家税收管辖权的交叉重叠,居民税收管辖权与地域税收管辖权的重叠,公民税收管辖权与地域税收管辖权的重叠,居民税收管辖权与公民税收管辖权的重叠,居民税收管辖权与居民税收管辖权的重叠,地域税收管辖权与地域税收管辖权的重叠,有

26、悖于税收公平原则，影响经济效率,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,45,减少、避免和消除国际双重征税的常用方法主要有四种：即 免税法 税款扣除法 税收抵免法 签订税务协定,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,46,1免税法（method of tax exemption） 免税法也称豁免法，是指行使居民管辖权的国家对本国居民源于国外且已向外国政府纳税的收益免征税，只对来源于国内的收益征税。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,47,例如，甲国的某跨国公司母公司在纳税年度获取本国收益800 000，它在乙国有一子公司，同年获得收

27、益300 000，甲、乙两国所得税税率分别为40和35，子公司在乙国获得的收益在甲国免税。 则母公司只须就本国获取的收益向甲国缴纳所得税320 000（800 00040）。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,48,免税法两种具体豁免方式： 全额豁免先行扣除国外收入和财产，只以国内的收入和财产计算征税； 累进免税先用国外和国内的收入、财产总额汇总计税，然后依此税率只对国内的收入和财产计税 两种具体豁免方式在国内收入处在收入级次的交叉点时，实纳税额有很大不同。 举例,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,49,举例,资料：某跨国公司年度境内所得800万

28、元，境外 所得200万元。境内所得税率是全额累进税率，不超过800万元者税率20%，超过800万元者税率30%。计算本公司应缴纳企业所得税额。 计算： 1.全额豁免法： 应纳税额80020%160万元 2.累进豁免法： 应纳税额(800+200)30% (8001000) 240万元,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,50,实行免税法的国家在规定对本国居民来自于国外的收益免税的同时，往往还要规定一些附加的限制条件，并不是所有国外收益都可以免税。 如法国的所得税法规定，对来源于国外的股息、利息、特许权使用费等投资所得不给予免税，只给予抵免； 给予免税的国外所得必须在缴纳了

29、外国税收后全数汇回国内，并且要在股东之间进行分配，以利于改善本国的国际收支状况。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,51,免税法通过对国外收益免税，从税收角度给予跨国公司以最大的优惠待遇，有利于资本输出。 但这种方法是建立在减少本国税收的基础上，而且不考虑收益来源国的税率高低，因而并没有体现公平税负的原则，也使得跨国公司得以利用国际税负的差别逃税避税，所以并不是解决国际双重征税的最好方法。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,52,2税款扣除法（method of tax deduction） 税款扣除是指行使居民管辖权的国家，对居民已缴纳的国外所

30、得税额，允许从其来自于世界范围内的应税总所得中作为费用扣除。 计税公式： 应纳税金（应税所得国外已纳税款） 税率 采用扣除法只能减轻或缓和国际双重征税，并不能完全消除之，其减少国际双重征税的数额不能超过纳税人已向外国政府缴纳的税额乘以本国税法适用的税率。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,53,扣除法举例,资料：某跨国公司年度境内所得800万元，境外所得200万元。境内所得税率30%，境外所得税率20%。计算在扣除法条件下该公司如何缴纳企业所得税收。 计算： 应纳税额 (800+200)(200 20%) 30% (100040) 30% 288万元 点评：将40万元已

31、纳税金作为费用扣除，不能彻底消除重复课税问题。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,54,3税收抵免法（method of tax credit） 税收抵免也称税款贷项，是指行使居民管辖权的国家，对其居民公司的国外所得征税时，允许居民把已缴的外国税额从应向本国缴纳的税额中扣除。 税收抵免法与税款扣除法两者的区别在于，前者是将国外已纳税款作为国内应纳税额的扣除，而后者则是抵减应税所得。 税收抵免法能消除国际双重征税，是目前普遍采用的一种避免国际双重征税的方法。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,55,在税收抵免法下的计税公式： 应纳税额（国内所得国外

32、所得） 税率 国外已纳税金 抵免法较好地协调了不同国家的税收管辖权，被许多国家采用。（我国亦采用） 抵免法的两种分类方法： 直接抵免和间接抵免 全额抵免和限额抵免,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,56,直接抵免（同一经济实体间）,间接抵免（跨国母、子公司间）,按适用对象分为,全额抵免（扣除全部国外已纳税金）,限额抵免（按一定限额扣除已纳税金）通常 以国内适用税率计算出的税额为最高限额。,应纳税额=（国内所得国外所得） 税率国外已纳税金,按抵免限度分,税收抵免法的两种分类方法：,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,57,（1）直接抵免法（metho

33、d of direct credit） 直接抵免法适用于同一经济实体跨国纳税人的税收抵免，它主要适用于位于居住国的总公司与位于非居住国的分公司之间的税收抵免关系。 由于国外分公司不具有独立的法人地位，它与总公司同属一个法人经济实体，因此分公司已向国外政府缴纳的税额，可以视同为总公司缴纳的，居住国政府允许将其从本国应缴纳的总税额中予以扣除；但是抵免额不得超过国外分公司所得按照跨国公司居住国税率计算的应纳税额，即抵免限额（limit of tax credit）。 直接抵免法的计算公式如下：,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,58,应纳居住国税额（居住国所得国外分公司所得）

34、居住国税率一允许抵免额 允许抵免额取纳税人已向分公司所在国缴纳的所得税与抵免限额之间的较小者，其中抵免限额计算如下： 抵免限额国外分公司所得居住国税率,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,59,直接抵免法举例：,资料：某企业境内所得800万元，境外所得200万元。境内税率30%，境外税率35%。计算在抵免法条件下的应纳税额。 计算： 全额抵免： 应纳税额(800+200)30%200 35% 30070230万元 限额抵免： 应纳税额(800+200)30%200 30% 30060240万元,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,60,抵免法中使用抵

35、免限额，目的在于在不损害本国税收利益的前提下，消除双重征税，从而使得在低税国家经营的企业承担与本国经营者同样的税负，而在高税国家经营的企业已纳税额中只能抵免相当于在本国经营所承担的税负部分，多余的部分不予抵免。 对于国外分公司国外所得在国外已缴税大于抵免限额部分，有些国家规定可以结转到其他年份进行抵免，如美国规定为前转2年，后转5年，日本规定为后转5年。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,61,另外，抵免限额的计算有三种方法，即综合限额法、分国限额法及分项限额法。 综合限额法是指在多国直接抵免下，跨国公司居住国政府允许跨国纳税人综合其所有国外分公司的所得合并计算一个统一

36、的抵免限额。 分国限额是指在多国直接抵免下，根据跨国纳税人来源于不同国家的所得逐个计算其相应的抵免限额。 分项限额法是指根据跨国纳税人的不同项目的所得逐个计算相应的抵免限额的方法。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,62,（2）间接抵免法（method of indirect credit） 间接抵免法适用于不同属于一个法人实体的母公司与子公司之间的税收抵免。 由于母、子公司分别为不同的经济实体，因此子公司的收益不能全额并入母公司的应税收益，它所缴纳的外国公司所得税不能视为母公司缴纳的税额，不可以从母公司应缴的居住国所得税中直接抵免，只有在母公司收到子公司汇来的股息，并

37、将收到的股息并入公司收益中向居住国政府缴纳所得税时，居住国政府允许从应纳税额中免除这部分股息已缴纳的外国所得税。 由于抵免税额必须由股息间接推算出，所以这种抵免法称为间接抵免法。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,63,间接抵免法举例,资料：某跨国公司的母公司获得境内所得800万元，另从境外子公司获得税后红利40万元。境内所得税率30%，境外所得税率20%。计算本母公司应纳税额。 计算： 境外所得税前利润40(120%)50万元 母公司应纳税额(800+50)30%50 20% 25510245万元,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,64,另外，

38、子公司向母公司汇付股息时，应按一定的税率从股息中扣除预扣税，并缴给当地政府，这部分预扣税应在母公司向居住国政府纳税时得到直接抵免。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,65,母、子公司之间的全部税收抵免计算过程（p.235） 第一步，计算母公司收到国外子公司汇来的股息的已纳税额，即间接抵免额。公式： 母公司承担的外国子公司所得税外国子公司所得税额母公司所获毛股息外国子公司税后收益 其中，毛股息为未扣除预扣税之前的股息。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,66,第二步，将母公司所获股息还原为子公司税前所得额，并计算抵免限额。 母公司来自子公司的税前所

39、得母公司所获毛股息（l一子公司所在国适用税率） 抵免限额=母公司来自子公司的税前所得母公司居住国税率,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,67,第三步，将抵免额与抵免限额进行比较，取其较小的金额，即为允许的抵扣额。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,68,第四步，计算抵免后母公司应向居住国缴纳税额。 母公司应纳税额（母公司税前所得母公司来自子公司税前所得）母公司居住国税率一允许的抵扣额 例：p.235,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,69,下例说明双重征税、税款扣除法和税收抵免法对公司的国外来源所得的所得税的不同影响。 假

40、设美国公司有来源国外所得100美元，美国的所得税率为34，国外所得税率为30。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,70,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,71,在双重征税的情况下，国外来源所得100美元在国外缴纳30的所得税即30美元，在美国缴纳34的所得税即34美元,共缴纳所得税64美元，实际税率为64。 在税款扣除法下，美国仅对国外税后所得70美元征收34的所得税即2380美元，所以共缴纳所得税53.80美元，实际税率为53.80。 在税收抵免法下，由于美国税率大于国外税率，所以税收抵免限额为30美元，还要在美国缴纳4美元所得税，因此共缴纳3

41、4美元，实际税率为34。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,72,免税法、税款扣除和税收抵免法三种方法都可以避免国际双重征税，但具体使用哪种，适用条件如何，主要由各个国家在本国税法中单方面作出规定。 如法国、澳大利亚和拉丁美洲的一些国家采用免税法； 日本、美国、德国、英国、意大利等国家采用抵免法； 中国既采用抵免法，又采用扣除法，如对外商投资企业的国外分支机构在国外缴纳的所得税，给予税收抵免，而对国有企业的境外承包工程所得，则用扣除法予以扣除。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,73,4.税收协定（tax treatles） 除了各个国家在本国税

42、法中单方面规定避免国际双重征税的方法外，还可由各国政府之间通过双边或多边谈判，签订避免国际双重征税的税收协定。 税收协定与在各国税法中作出单方面规定相比，有着更大的优越性，因为它能协调双方国家的税收管辖权，规定双方国家都能接受的消除国际双重征税的方法，有效地减少由于完全按各自国内税法征税所可能产生的国际双重征税，并使各国在国际经济交往中获得相互对等的税收待遇。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,74,第三节 国际避税和反避税,一、国际避税概述,二、国际避税的方式,三、国际反避税,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,75,一、国际避税概述 避税和逃税

43、 避税和逃税是税收领域中的普遍问题，而国际税收领域与国内税收领域相比，避税和逃税问题更为复杂和突出。 一方面跨国公司在国际经济活动中面临着比国内市场更为激烈的市场竞争，税收负担的轻重直接影响其收益大小、竞争的胜负。公司当然尽一切可能避免税收负担，并在安排税务计划时进行种种可能的避税选择。 另一方面，各国间税收范围、税率高低、税收征管上存在的差异也客观上为跨国纳税人进行国际避税和逃税创造了条件。 国际避税和逃税是两个不同的概念。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,76,国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差异，运用变更经营地点或经营方式等合法手段，减少甚至免除国际纳税

44、义务的行为。 国际逃税则是指跨国纳税人违反税法规定，用拒绝申报所得、少报或瞒报所得、伪造账册等各种欺骗手段不缴或少缴税款的非法行为。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,77,尽管从各国政府角度看，避税行为和逃税行为都是以逃避税收为目的，都减少了国家的财政收入，但对避税和逃税，政府的防范措施是不同的： 对于避税主要通过对税法和税收协定作出相应修订、补充，杜绝漏洞； 对于国际逃税，则是根据有关税法和税收协定进行制裁。所以，跨国公司要研究的是如何合法避税，而不是非法逃税。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,78,二、国际避税的方式 跨国公司所采用的国际

45、避税方式主要有： 利用转让价格转移利润； 避免成为税收上的法人居民； 通过资金、货物或劳务的流动避税； 利用各种有利于避税的公司、企业组织形式以及利用有关制度规定，合法避税。 由于转让价格转移利润将在本专题后面阐述，这里先讨论以下几种方式。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,79,1.避免成为税收上的法人居民 实行居民管辖权国家法人居民有三种判断标准： 一是注册登记地标准； 二是总机构标准； 三是实际管理机构所在地标准。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,80,注册登记地标准是指只要在一国根据国家或各级政府的法律登记注册，就成为该国法人，并同时视

46、为该国税收上的居民公司企业。 总机构标准是指只要在异国有总控制机构，如总公司等，就成为该国居民公司。 实际管理机构所在地标准与总机构标准大致相同，只是前者兼顾到有些跨国公司下设若干实际管理中心的具体情况，为判定某公司企业的居民身份而提供的更为详细的具体标准，通常都规定董事会所在地或经营决策中心所在地为公司企业的住所。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,81,法人居民地点的选择，对于跨国公司纳税义务的大小至关重要。 因为作为一个国家的法人居民，就必须将世界范围的分、子公司所得汇总在该国纳税，高税率国的法人居民承担着比较高的纳税义务。为减轻税负，跨国公司可以利用各国对法人居

47、民的判断标准不同，避免成为高税国的法人居民。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,82,2通过资金、货物或劳务的流动避税 跨国纳税人可以通过把资金、货物或劳务等转移出高税国进行避税。 跨国公司主要是通过建立常设机构来转移资金、货物或劳务。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,83,3子公司和分公司的选择 跨国公司在对外投资时，可以选择不同的组织形式，在国外建立子公司、分公司或其他分支机构。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,84,建立子公司或分公司对跨国公司的税负的影响： 子公司是一个独立的法人实体，独立承担法律责任，它的收益

48、作为股息分配给母公司时，应缴纳预扣税，它的亏损不能计人母公司账上，冲减母公司收益。 分公司与母公司同属一法人实体，不独立承担法律责任，它的亏损可以计入母公司账上，冲减母公司收益，从而减少母公司应纳税额，它的收益要与母公司收益合并缴纳所得税。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,85,一般来说，由于国外公司在经营活动初期往往亏损较大，所以跨国公司可以在国外先设立一个分公司，使其亏损冲抵母公司收益，减少母公司的税收负担；当国外的经营过了起步阶段，转向正常盈利时，再把分公司或分支机构改为子公司，母公司、子公司分别纳税，可以避免汇总纳税； 另外，一些国家税法规定只有当子公司的收益

49、汇回母公司时，才予以课税，用此政策跨国公司可以延期分配股息或少支付股息，从而递延纳税。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,86,当然，跨国公司在选择不同的组织形式时，也会受到一些限制。 如一些国家禁止外国公司在本国设立分支机构，坚持外来投资者必须在本国设立子公司，同时要求本国其他公司在该公司中拥有一定比例的股权，以使该子公司成为名副其实的本国居民公司。 还有一些国家在税法上规定，当外国分支机构转为外国子公司时，以前的亏损要从总公司账上去掉，重新计算总公司所得，补缴税款，类似的规定一定程度上减少了利用这种方式进行避税的可能性。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与

50、国际转让价格,87,4国际避税地（又称避税港） 国际避税地又称避税港，是指那些向其他国家和地区的投资者提供免税、低税或其他特殊条件的国家和地区。 国际避税地所提供的优惠条件与在双边对等条件下给予的一般优惠条件不同，它实行免税或远低于国际一般税负水平的税收制度，而且单方面给予税收上的特殊便利。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,88,避税地的种类： 根据税收制度的不同，避税地通常分为四类： （1）不开征所得税和财产税的避税地，如百慕大群岛、巴哈马群岛和开曼群岛等，这些国家和地区属于“纯国际避税地”。 （2）只征收较低的所得税和财产税的避税地，如瑞士、直布罗陀、所罗门群岛、

51、新加坡等。 （3）仅实行收人来源管辖权，即只对来自当地的收益征税，而对来自海外的收益免税的避税地，如中国香港地区、巴拿马等。这些国家和地区被称为税收庇护所（tax shelter ）。 （4）征收正常的税收，但提供某些税收优惠的避税地，即所谓的避税胜地（tax resort），如卢森堡、荷兰、爱尔兰和希腊等。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,89,投资者利用避税地从事避税的具体方式是多种多样的，其中最主要的方式是在避税地设立象征性的控股公司，即外国基地公司（foreignbase company），通过将在避税地境外的所得和财产汇集到基地公司账户中，或利用转让价格将其

52、全球范围内的利润转移到基地公司，然后将利润保留在基地公司，则可达到避税的目的。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,90,基地公司的概念 基地公司，是指跨国公司在低税国或无税国出于在这些国家之外经营的目的而建立的子公司。 这里的低税国或无税国也称为基地国，一般是对本国公司的境外所得和财产免税或课以低税的国家。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,91,基地公司的基本特征 基地公司必须具有独立的法人身份 母公司对基地公司实施有效的控制 形式上就是一个信箱公司，不从事真正的工商业活动 组建的目的是为在基地国以外进行经营活动提供税收上的便利 典型的基地公司

53、和非典型的基地公司之分,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,92,典型的基地公司和非典型的基地公司 典型的基地公司-实质性的经营活动发生在母公司居住国和基地国以外的第三国 非典型的基地公司-实质性的经营活动发生在母公司的居住国,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,93,基地公司的避税功能 母公司通过开展中介业务和转让定价等方式将各类所得和财产向基地公司转移 中介业务 在母公司与其在其他国家的所得来源之间插入一个中间环节 （图1） 在公司集团内部其他关联公司之间进行的交易中插入一个中间环节（图2） 基地公司利用积累起来的资金向母公司或本集团内的其他公司

54、进行贷款或再投资。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,94,图1,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,95,图2,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,96,基地公司的具体形式 控股公司 投资公司 无形资产控股公司 金融公司（图3、4） 信托公司 信箱公司 受控保险公司,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,97,（1）持股公司。这种公司是指在一个或多个子公司里控制着大量股份和拥有举足轻重表决权的公司。这种公司参股可以拥有高达100或低至50以下的股本或表决权。持股公司的收人主要是股息和出售股份的资本利得。在

55、避税地可能对股息收入或资本利得不征税或只征很少的税。如果股息支付国要对股息所得征收预扣税，这种预扣税也可能根据股息支付国和收入国之间的双边税收协定予以减少或退还。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,98,（2）投资公司。投资公司是指从事有价证券投资的基地公司。跨国纳税人将股票、债券等有价证券转移到避税港的投资公司，从而使这些有价证券的投资收益避免在居住国缴纳所得税，然后利用投资收益以该投资公司的名义再进行证券、不动产投资，取得利息、股息及其他投资收益。为避免汇回居住国所要承担的税负，这些收益一般累积在基地公司名义下。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让

56、价格,99,（3）无形资产控股公司。这种公司以获得无形资产，并提供和转让这些无形资产为主要经营内容。跨国公司将在母国开发的特许权、专利等以原价或低价卖给在避税港设立的控股公司，该控股公司再向设在其他国家的跨国公司子公司提供和转让这些特许权和专利，并收取使用费和转让费，这样母公司通过基地公司向第三方收取了无形资产使用费和转让费收益，这些收益保留在基地公司账户上可以少缴或不缴税。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,100,（4）金融公司。跨国公司可以在避税地建立金融公司，作为贷款者和借款者之间的中间机构，或是向第三者筹措款项的公司。跨国公司在进行证券投资或购置不动产时，暂时

57、需要大量资金往往是通过其设在避税地的金融公司，而不是通过投资公司解决。而组建金融公司也可以少纳税或不纳税。例如，使利息收入不纳税或少纳税，或取得高税国对公司集团支付利息进行税收扣除的许可，或根据有利的税收协定使利息支付国不征或少征预扣税。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,101,（5）信托公司。跨国公司将在避税的境外的财产转为基地公司的信托财产，利用这些信托财产进行经营，其经营所得挂在基地公司名下，可以得到在避税地减免税的好处。,2020/7/1,国际会计第八章 国际税收与国际转让价格,102,（6）信箱公司（mailbox cmpany）。这种公司是指那些仅在所在国完成必要的注册登记手续、拥有法律所要求的组织形式的皮包公司。这种公司没有实质性的经营活动，仅租用一间办公室或一张办公桌，甚至仅仅挂一面招牌，设有一信箱的公司。信箱公司一般都设在国际避税地。跨国公司在将商品直运销售给另一国关联企业时，将账务处理为以低价出售商品给信箱公司，再由信箱公司以高价出售给另一国关联企业，这样一来就将利润转移至信箱公司，从而达到减少纳税的目的。,2020/7/