国际税法-Chapter Six International Tax Law.ppt

1、第6章国际税法,(ChapterSixInternationalTaxLaw),一、国际税法的调整对象、法律渊源二、税收管辖权和国际重复征税三、双重征税协定四、征税权冲突的协调五、避免国际重复征税的方法六、国际逃税与避税,本章基本知识,第6章,重点：国际税法及其调整对象、税收管辖权与国际重复征税、征税权冲突的协调、避免国际重复征税的方法、国际逃避税及其管制难点：国际税法的调整对象、国际逃避税及其管制,第一节国际税法概述,一、国际税法的产生（一）国际税法产生的客观经济基础19世纪末资本输出的结果，造成了纳税人收入和财产的国际化现象的普遍存在。（二）国际税收法律关系形成的法律条件20世纪初期作为现

2、代直接税标志的所得税制度和一般财产税制度相继在当时各主要资本主义国家先后确立。,第一节国际税法概述,直接税是指直接向个人或企业开征的税，包括对所得、劳动报酬和利润的征税。间接税为对商品和劳务征税，商品生产者和经营者通常均将税款附加或合并于商品价格或劳务收费标准之中，从而使税负发生转移。所得税是指以纳税人的所得额或收益为课税对象的税收。一般财产税的概念：指以纳税人拥有的一切财产的货币价值额为征税对象征收的一种财产税.,第一节国际税法概述,征税对象是课税的客体，指每个税种征税的标的物，是税收制度的首要要素，是一种税区别于另一种税的主要标志，体现不同税种课税的基本范围和界限，其他要素的内容一般都是以

3、征税对象为基础确定的，是税收分类的主要依据。例如，所得税的征税对象是应税所得；消费税的征税对象是消费品,第一节国际税法概述,（三）国际税收权益关系的协调各国一般均主张同时按属人原则和属地原则课征所得税和一般财产税。税收管辖权的竞合，国际重复征税，税收权益的划分与分配（协调）在跨国所得和跨国财产价值这两类跨国征税对象上，客观产生了一种有关国家相互之间的财产利益分配关系和它们与处于各自税收管辖权下的纳税人之间的税收征纳关系融合而成的国际税收关系。,第一节国际税法概述,跨国所得的概念：所得的来源地与所得的受益人的居住地不在同一国境内的所得，即在一国的居民取得的来源于其居住国境外的（其他国家境内）所得

4、。跨国财产价值的涵义；财产的所在地与财产所有人的居住国不是同一国国家的财产价值，即一国的居民所拥有的存在于该居住国境外（位于其他国家境内）的那部分财产价值。,第一节国际税法概述,二、国际税法的概念和调整对象（一）国际税法的概念1、否定国际税法概念存在的观点税收作为一种拥有征税权的国家参与国民经济再分配的行政行为，只能是体现为政府与受其管辖下的纳税人之间利益分配关系，规范这种经济关系的税法也只能是一国政府主权意志的体现。,第一节国际税法概述,2、狭义的国际税法概念国际税法是由那些约束规范主权国家的课税行为的国际公法规范所构成，只有那些具有国际公法渊源性质（主要体现在双边或多边税收条约中）的具有类

5、似冲突法规范功能作用的条约规则和在税收方面的国际习惯，才属于国际税法的内容范围。,第一节国际税法概述,3、广义的国际税法概念（1）大冲突法体系的国际税法概念认为国际税法除国际税收条约中的冲突法性质规则外，还应包括各国政府单方面制定的目的在于解决国家间税收管辖权冲突问题的国内法性质的冲突规范。,第一节国际税法概述,（2）兼容冲突法、实体法和程序法规范的国际税法概念国际税法是一个可以适用于跨国税收事实（transnationaltaxobject）的冲突法规范和实体法以及程序法规范组成的综合性的法律体系，既包括调整国家之间税收管辖权冲突的国际公法性质的冲突规范(国际税收条约规则)和各国单方制定的国

6、内税法中的冲突规范，也包括规范约束国家征税行为的国际公法实体性规则和各国制定的适用于对跨国征税对象课税的实体性和程序性的国内税法规范。,第一节国际税法概述,（二）国际税法的调整对象A、关于国际税收关系性质的认识分歧前述不同观点的不同认识,第一节国际税法概述,B、关于国际税收关系涉及的税种范围的分歧1、比较普遍的观点认为，国际税法调整的国际税收关系，只是在跨国所得和跨国一般财产价值上产生的税收权益分配关系，即仅限于所得税和一般财产税这类对人税（直接税）方面的国际税收关系，不应包括关税和增值税这类流转税(间接税)方面的国际税收协调关系。,第一节国际税法概述,2、一部分国际税法学者认为，作为国际税法

7、调整对象的国际税收关系应该涵盖在关税和增值税方面存在的国际税收协调关系。,第一节国际税法概述,C、本书对国际税收关系性质的认识廖益新：国际税法是调整国际税收关系的各种法律规范的总称。国际税收关系,包括两个或两个以上的国家与纳税人相互间在跨国征税对象(即跨国所得和跨国财产价值)上产生的经济利益分配关系,是有关国家之间的税收利益分配关系和它们各自与纳税人之间的税收征纳关系的统一体。,第一节国际税法概述,（三）国际税收关系的特点1.主体的特殊性2.客体的跨国性3.广泛性4.内容上的特征,第一节国际税法概述,三、国际税法的法律渊源（一）国际法渊源主要是各国相互间为协调对跨国征税对象的课税而签订的双边或

8、多边性的国际税收条约和各国在国际税收实践中普遍遵行的国际税收习惯。,第一节国际税法概述,世界上最早的国际双边税收协定是1843年比利时与法国签订的。该协定主要为了解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换。1872年瑞士和英国间关于避免对遗产的双重征税协定奥匈帝国和普鲁士王国于1899年6月缔结第一个防止对所得双重征税的协定，提出不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得、以及个人劳务所得，可以由收入的来源国征税；其他类型所得由居住国征税。,第一节国际税法概述,截至2014年5月，我国缔结了99个双边避免双重征税协定。此外还有与香港、澳门特别行政区签署的税收安排。国家税务总局的网站,第一节

9、国际税法概述,1971年11月6日,安第斯集团成员国间签订了多边双重征税协定，包括玻利维亚、智利、哥伦比亚、厄瓜多尔和秘鲁,智利后来退出该协定。1983年，北欧各国签署了关于对所得及财产避免双重征税的北欧多边协定（Nordicdoubletaxtreaty）1994年7月6日,加勒比共同体的八个成员国签订多边税收协定。,第一节国际税法概述,1972年北欧国家缔结税务行政协助协定（1989年修订）1977年欧共体就税收协助问题发布在直接税领域各成员国税务当局相互协助指令.2010年修订多边税收征管互助公约（我国签署，尚未对我国生效）,第一节国际税法概述,国际税收习惯也是国际税法的渊源。使领馆外交

10、人员的税收豁免原则、外国人税收待遇的无差别原则等都是国际税收习惯法。它们的主要作用在于协调各国税收管辖权之间的冲突、避免国际重复征税和确立国际税务行政协助关系。,第一节国际税法概述,（1）经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本（简称经合组织范本）2012年7月修订（2）联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本（简称联合国范本）（2011版）,第一节国际税法概述,（二）国内法渊源主要是各国政府制定的所得税法和一般财产税法,普通法系国家还包括法院的税务案例。它们在调整国际税收关系中的主要功能和作用,在于确定国家对跨国征税对象的税收管辖权、征税范围和程度、以及课税的方

11、式和程序。,第一节国际税法概述,四、国际税法的宗旨、基本原则国际税法的宗旨：实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系，促进国际经济交往的正常发展。,第一节国际税法概述,1.税收管辖权独立自主原则2.避免国际重复征税原则3.消除对外国人的税收歧视原则4.防止国际逃税与避税原则,第一节国际税法概述,五、国际税法的发展方向（一）新趋势1、国家税收主权将在相对弱化和不断强化中交织发展国家是通过对各自税收管辖权的相对限制来达到更充分地实现各自税收管辖权的目的。因此，国家税收主权受到限制而相对弱化以及国家税收主权充分实现而相对强化是同一个过程的两个方面，二者是矛盾的对立统一体。2、税收的国际协调和合作进

12、一步向纵深发展第一、各国税收制度的趋同化。第二、双边税收协定的内容进一步扩大。,第一节国际税法概述,3、多边性税收协定的进一步发展在区域性经济一体化组织中，多边税收国际协调与合作的措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟订有多边税收征管互助公约，独联体国家也于1999年6月签订了多边性税收互助协定。4、税收管理措施的革新税收管理措施的革新是国际税法发展的新动向。各国将在遵循税收管理的中性、效率、简便等原则的基础上，充分利用科技进步带来的机遇，发展新的税收管理措施。,第一节国际税法概述,(二）新问题1、各国的税收主权受到侵蚀区域经济一体化对国家税收主权的侵蚀:国际税收协调对国家税收主权的侵蚀：跨

13、国公司的活动对国家税收主权的侵蚀：2、各国的税收竞争加剧各国为了吸引外国资本难免将采取各种低税政策，给予外资免税或减税等诸种税收优惠，鼓励外资尤其是外国生产资本投入本国的落后地区或者相关产业，以符合本国经济发展的总体战略目标。如果各国竞相采取上述税收优惠政策，将不可避免地引起各国税收竞争的加剧。,第一节国际税法概述,3、跨国纳税人的逃避税活动更加活跃在寻求收益最大化的主观动机驱动下，跨国纳税人的逃避税活动将更加活跃。近年来，跨国纳税人采用改变居所、缩短居留时间、在联属企业内部实行转移定价、在避税港设立基地公司、弱化投资和滥用税收协定等诸多方法进行国际逃避税活动。4、网络技术对税收管理提出严峻挑

14、战对收入来源地税收管辖权为基础的征税权的挑战：,第一节国际税法概述,六、国际税法与国际税法学国际税法学是伴随着国际税法的形成而产生和逐步发展起来的一门综合性的法学分支学科，它以国际税法规范和这类规范在调整国际税收分配关系过程中的法律问题为研究对象。,第一节国际税法概述,国际税法学的研究内容（1）国际税法的基本理论问题：（2）税收管辖权的理论与实践：（3）国际重复征税及其解决方法：（4）国际逃税与避税及其防范：（5）国际税收协定与国内税法的关系：（6）国际税收协调与合作问题：（7）国际税务争议的解决。,第二节税收管辖权与国际重复征税,一、税收管辖权概念：一国政府所主张的对一定范围内的人或对象进行

15、课税的权力。税收管辖权的法律属性：完全独立自主、不受任何外来意志干预的权力税收管辖权平等具有属人性质和属地性质两方面内容,第二节税收管辖权与国际重复征税,（一）居民税收管辖权居住国原则源于国家主权的“属人原则”居民税收管辖权，是指国家依照属人原则中的居住国原则，对本国法律规定的居民（包括自然人居民和法人居民）在世界范围内的全部所得和财产行使征税权力，而不考虑该项所得是否来源于境内。居民纳税人在这种税收管辖权下负担的是无限纳税义务,即征税国要对纳税人世界范围内的一切所得或财产价值征税。,第二节税收管辖权与国际重复征税,1、自然人的居民身份的确认住所标准中华人民共和国个人所得税法实施条例现公布国务

16、院关于修改中华人民共和国个人所得税法实施条例的决定，自2008年3月1日起施行。第2条税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。,第二节税收管辖权与国际重复征税,居所标准居住时间标准中华人民共和国个人所得税法（2007年12月29日第五次修正）第1条在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。个人所得税法实施条例第3条,第二节税收管辖权与国际重复征税,2、法人的居民身份的确认实际管理和控制中心所在地标准总机构所在地标准注册成立地标准企业所得税法第2条第2款:本法所称

17、居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。2007年企业所得税法实施条例第4条企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。,第二节税收管辖权与国际重复征税,（二）公民税收管辖权国籍原则公民税收管辖权，是指国家遵循属人原则中的国籍原则，对具有本国国籍的公民在世界范围内的全部所得和财产行使征税权力，而不考虑该公民是否为本国居民。纳税人在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。目前仅有美国、墨西哥等少数国家主张这种税收管辖权。,第二节税收管辖权与国际重复征税,（三）所得来源地（财产所在

18、地）税收管辖权来源国原则源于国家主权的“属地原则”征税国基于作为征税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权,在所得税法上称为所得来源地税收管辖权,在财产税法上则称作财产所在地税收管辖权。在这类税收管辖权下,纳税人承担的是有限的纳税义务,即他仅限于就来源于征税国境内的那部分所得或存在于征税国境内的那部分财产价值,向该征税国政府承担纳税义务。,1、营业所得来源地的确定关于营业所得来源地的认定,各国税法一般都采用营业活动发生地原则,即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志。企业所得税法实施条例第7条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一

19、）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；企业所得税法第3条非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。,第二节税收管辖权与国际重复征税,2、劳务所得来源地的确定在各国税法上,确认个人劳务所得的来源地标准主要有劳务履行地、劳务所得的支付地和劳务报酬支付人居住地。企业所得税法实施条例第7条（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；个人所得税法实施条例第5条下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（一）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；,第二节税

20、收管辖权与国际重复征税,3、投资所得来源地的确定各国确认这类投资所得的来源地,主要采用以下两种原则：一是投资权利发生地原则,即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地。一是投资权利使用地原则,即以权利或资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地。,企业所得税法实施条例第6条企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。企业所得税法实施条例第7条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地

21、确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；,第二节税收管辖权与国际重复征税,个人所得税法实施条例第5条下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（二）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；（四）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；（五）从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。,第二节税收管辖权与国际重复征税,4、财产收益来源地的确定对转让不动产所得的来源地认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地。但在转让不动产以外的其他

22、财产所得的来源地的认定上，各国主张的标准不一。,第二节税收管辖权与国际重复征税,企业所得税法实施条例第7条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；个人所得税法实施条例第5条下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（三）转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；,第二节税收管辖权与国际重复征税,二、国际重复征税（一）国际重复征税产生的原因是有关国家各自主

23、张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产价值上发生重叠冲突的结果。1、居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突2、居民税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突引起居民税收管辖权之间冲突的原因,在于各国税法上采用的确认纳税人居民身分的标准差异。,第二节税收管辖权与国际重复征税,3、两个国家的来源地税收管辖权之间的冲突由于各国税法对同一所得的来源地认定标准可能不一致，有关国家的来源地税收管辖权之间也可以产生冲突，从而导致对同一笔所得的国际重复征税。,第二节税收管辖权与国际重复征税,（二）法律意义的国际重复征税和经济意义的国际重复征税1、法律意义的国际重复征税亦称管辖权性质的国际重复征税（juridic

24、aldoubletaxation）、国际双重征税法律意义的国际重复征税,是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收。,第二节税收管辖权与国际重复征税,法律意义的国际重复征税包括以下5项构成要件：首先,存在两个以上的征税主体；其次是同一个纳税主体,即同一个纳税人对两个或两个以上的国家负有纳税义务；第三,课税对象的同一性,即同一笔所得或财产价值；第四,同一征税期间,即在同一纳税期间内发生的征税;第五,课征相同或类似性质的税收。,2、经济意义的国际重复征税经济意义的国际重复征税,亦称为国际重叠征税或国际双层征税,是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对

25、象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收。经济意义的国际重复征税除了不具备同一纳税主体这一特征外,同样具有法律意义的国际重复征税的其余4项构成要件。税源是指税收课征的经济源泉,即税收收入的经济来源即各种税收收入的最终出处。征税对象是指对什么东西征税，而税源则是指税收的价值源泉，两者是有明显区别的。,第二节税收管辖权与国际重复征税,经济意义的国际重复征税，典型表现在两个国家分别对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司分配获取的股息的征税上。完整的国际重复征税概念应该是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人或不同纳税人的同一种征税对象或税源,在相同期间内课征相同或类似性质的税收。,第二节税收

26、管辖权与国际重复征税,（三）国际重复征税的危害从法律角度看,国际重复征税使从事跨国投资和其他各种经济活动的纳税人相对于从事国内投资和其他各种经济活动的纳税人,背负了沉重的双重税收负担,违背了税收中立和税负公平的税法原则。从经济角度看,国际重复征税造成税负不公,使跨国纳税人处于不利的竞争地位,势必挫伤其从事跨国经济活动的积极性,从而阻碍国际间资金、技术和人员的正常流动和交往。,第二节税收管辖权与国际重复征税,税收中性理论的核心内容是税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行。其具体涵义包括:税收不应改变生产者和消费者的经济决策,不应扭曲资源配置格局；税收不应给纳税人产生额外负担,以促使社会经济效率水平

27、和福利水平的增长；维护国内税负公平及国际税收公平,税收不能扭曲和破坏平等竞争的外部条件。,第二节税收管辖权与国际重复征税,税收公平原则是指具有相等纳税能力者应负担相等的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。税收公平包括国家间税收分配公平和跨国税收征纳公平两部分内容。对跨国纳税人的税收征纳公平又包含横向的公平和纵向的公平两个方面。横向的公平，是指对同等收入的纳税人在相同的情况下应当同等征税；纵向的公平，是指对高收入者应当比低收入者征收更多的税。,第二节税收管辖权与国际重复征税,2009年多选题87.在国际税法中，对于法人居民身份的认定各国有不同标准。下列哪些属于判断法人纳税居民身份的标准？（）A

28、.依法人的注册成立地判断B.依法人的股东在征税国境内停留的时间判断C.依法人的总机构所在地判断D.依法人的实际控制与管理中心所在地判断,第三节国际税收协定,一、国际税收协定的含义和分类（一）概念（二）分类根据签订和参加协定的国家数量的多寡,国际税收协定可分为双边税收协定和多边税收协定；按协定适用的税种的不同,则可分为关税协定、增值税协定、所得税协定和财产税协定；根据协定涉及的内容范围不同,又可分为一般或综合性税收协定和特别（或专项性）税收协定。,第三节国际税收协定,专项性税收协定通常是缔约国双方为协调处理某一特定项目的税收分配关系或税务事项所签订的协定。如关于税务情报交换的协定等。综合性税收协

29、定则是指缔约各方签订的广泛协调各种所得税和财产税的权益分配关系和有关税务合作事项的协定。,第三节国际税收协定,二、双重征税协定的历史发展双重征税协定（doubletaxationconvention）是有关国家相互间为解决对跨国所得和财产价值的国际重复征税和防止国际逃避税等问题而签订的明确彼此间在所得税和一般财产税方面各自的权利与义务关系的书面协议。,第三节国际税收协定,双重征税协定的发展经历了一个内容由简单到综合,条款由各具特色到规范统一的演进过程。1977年经合组织关于对所得和财产避免双重征税协定范本（OECDModelConvention，经合组织范本），最新修订2012年7月通过.19

30、80年UN经社理事会发布发达国家与发展中国家关于双重征税的协定范本（联合国范本）（2011年修订）中国从1983年初就开始同有关国家签订双重征税协定，截至2014年6月，中国已经先后和99个国家签订了双重征税协定。,第三节国际税收协定,税基：某种税的经济基础课税依据双元税制模式离岸经济、国内经济,第三节国际税收协定,三、双重征税协定的主要内容（一）协定的适用范围包括协定在空间和时间上的效力范围、协定适用的税种范围、协定对人的适用范围。,1983年中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定第3条一般定义一、在本协定中，除上下文另有解释的以外：（一）“中华人民共和国”一

31、语用于地理概念时，是指有效行使有关中国税收法律的所有中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法，中华人民共和国有管辖权和有效行使有关中国税收法律的所有领海以外的区域，包括海底和底土；第30条终止本协定应长期有效。但缔约国任何一方可以在本协定生效之日起五年后任何历年6月30日或以前，通过外交途径书面通知对方终止本协定。,第三节国际税收协定,第2条税种范围一、本协定适用于下列税种：（一）在中华人民共和国：1.个人所得税；2.中外合资经营企业所得税；3.外国企业所得税；4.地方所得税。二、本协定也适用于本协定签订之日后增加或者代替第一款所列税种的相同或者实质相似的税收。缔约国双方主管当局应将各自税

32、法所作的实质变动，在其变动后的适当时间内通知对方。,第三节国际税收协定,2008年中华人民共和国政府和塔吉克斯坦共和国政府对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定第2条税种范围一、本协定适用于由缔约国一方或其地方当局对所得和财产征收的税收，不论其征收方式如何。三、本协定特别适用的现行税种是:（一）在中国:1.个人所得税；2.企业所得税；,第三节国际税收协定,中日协定第1条人的范围本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。第4条居民一、在本协定中，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构或者主要办事处所在地，或其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。,第三节国

33、际税收协定,（二）征税权的划分为确定缔约国双方对各类跨国所得和财产价值的征税权划分,双重征税协定确定了协调缔约国双方在各类跨国所得和财产价值上征税权冲突的基本原则。它们构成双重征税协定的核心内容,第三节国际税收协定,（三）避免和消除国际重复征税的方法在签订税收协定时，还应考虑采用什么样的方法来避免对优先行使征税权而已征税的那部分所得的重复征税。作为来源地国的缔约国一方可以优先行使来源地税收管辖权的条件和范围；作为居住国的缔约国另一方在继续主张其居民税收管辖权课税时，必须采取相应的消除国际重复征税的方法和措施；,第三节国际税收协定,免税法：又称为“外国税收豁免”（ForeignTaxExempt

34、ion或“豁免法”，是指居住国政府对本国居民来源于境外并已向来源国政府缴税的所得免于征税的方法。抵免法：全称为“外国税收抵免(ForeignTaxCredit)”，是指居住国按本国的居民纳税人在世界范围内的所得汇总计算其应纳税款，但允许其将因境外所得而已向来源国缴纳的税款在本国税法规定的限度内从本国应纳税额中抵免。税收饶让是指居住国政府对本国纳税人国外所得因来源国给予税收减免而未缴纳的税款视同已纳税款而给予抵免的制度。,第三节国际税收协定,（四）税收无差别待遇税收无差别待遇,亦称防止税收歧视,指的是缔约国一方国民在缔约国另一方境内负担的税收或有关纳税条件,不应与缔约国另一方国民在相同情况下负担

35、、或可能负担的税收或有关纳税条件不同或比其更重。,第三节国际税收协定,国籍无差别条款。禁止缔约国基于国籍原因实行税收歧视。常设机构无差别条款。即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于缔约国另一方进行同样业务活动的企业。费用扣除无差别条款。缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，应与在同样情况下支付给本国居民一样，准予列为支出。资本构成无差别条款，是指缔约国一方企业的资本不论是全部还是部分、直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民所拥有或控制，该企业税负或有关条件，不应与该缔约国其他同类企业不同或比其更重。,第三节国际税收协定,2008年中塔

36、协定第25条非歧视待遇一、缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，在相同情况下，特别是在居民身份相同的情况下，不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。虽有第一条的规定，本规定也应适用于不是缔约国一方或者双方居民的人。二、缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构的税收负担，不应高于缔约国另一方对从事同样活动的本国企业征收的税收。,第三节国际税收协定,三、除适用第九条第一款、第十一条第七款或第十二条第六款的规定外，缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，在确定该企业应纳税利润时，应像支付给该缔约国一方居民的一样，在相同情况下予

37、以扣除。同样，缔约国一方企业对缔约国另一方居民所欠的任何债务，在确定该企业的应纳税财产时，应像欠债于该缔约国一方居民的一样，在相同情况下予以扣除。,第三节国际税收协定,四、缔约国一方企业的资本全部或部分、直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民拥有或控制，该企业在该缔约国一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国一方其他同类企业负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。,第三节国际税收协定,（五）税收协定适用及解释争议的解决方法相互协商程序(theprocedureofmutualagreement)经合组织范本和联合国范本认为，相互协商程序主要是指，当纳税人认为缔约国任何一方对其的

38、课税活动不符合税收协定的规定时，缔约国双方主管当局应根据该纳税人提出的申诉进行适当的协商处理，并规定了这种协商的内容和程序。,第三节国际税收协定,相互协商程序是双重征税协定规定的一种独特的解决协定在适用过程中发生争议问题和解释分歧的程序。它无需通过正式的外交途径进行,可以由缔约国双方的税务主管当局相互直接联系接洽处理,具有形式不拘、灵活便利的优点。,第三节国际税收协定,2008年中塔协定第26条相互协商程序一、如有人认为，缔约国一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其的征税不符合本协定的规定时，可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局，或者如果其案情属于第

39、二十五条第一款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起，三年内提出。,二、上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合本协定的征税。达成的协议应予执行，而不受各缔约国国内法律的时间限制。三、缔约国双方主管当局应通过协议设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义，也可以对本协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。四、缔约国双方主管当局为达成第二款和第三款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局的代表可以进行会谈，口头交换意见。,第三节国际税收协定,200

40、5年7月1日中国居民(国民)申请启动税务相互协商程序暂行办法实施第2条申请启动相互协商程序，是指中国居民（国民）认为，缔约对方所采取的措施，已经或将会导致不符合税收协定所规定的征税行为，向国家税务总局（以下简称总局）提出申请，请求总局与缔约对方主管当局通过相互协商解决有关问题。,第三节国际税收协定,税收争议仲裁程序OECD范本第25条第5款增列如下内容：一、由于缔约国一方或双方的行为导致不按本协定规定征税的，当事人可根据本条第1款规定将案件提请缔约国任何一方主管部门协商解决。后者将案件移送缔约国另一方主管部门后两年内相互协商仍然未能解决时，经当事人的请求，可将案件中未能解决的问题交付仲裁（但已

41、由缔约国任何一方的法院或行政法庭作出裁决的除外）。二、仲裁决定对缔约国双方主管部门都具有约束力，不受各缔约国国内法限制。,第三节国际税收协定,参考文献：方祺江,我国对外税收协定引入仲裁程序之探讨，云南财经大学学报2006年第06期曹阳波，论国际税收争议解决程序中的SDR，盐城工学院学报（社会科学版）2007年第2期邵朱励，税收协定争议解决方法的最新进展OECD改进税收协定争议解决方法述评，安徽大学法律评论2007年02期,第三节国际税收协定,（六）税务行政合作1、国际税收情报交换制度的主要内容1）情报交换的范围；2）情报交换的方式；3）情报交换的限制：无义务提供可能泄漏工商秘密或违反公共政策的

42、情报4）情报使用的保密,第三节国际税收协定,2、税款征收协助制度一国的税务机关接受另一国税务机关的委托，代为执行某些税款征收行为，如代为送达纳税通知书、代为采取税收保全措施和追缴税款等。,第三节国际税收协定,2008年中塔协定第27条信息交换一、缔约国双方主管当局应交换可以预见的与执行本协定的规定相关的信息，或与执行缔约国双方或其地方当局征收的各种税收的国内法律相关的信息，以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限。信息交换不受第一条和第二条的限制。,第三节国际税收协定,2009年非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)第2条在中国发生纳税义务的非居民需要享受税收协定待遇的,适用本办法,税收协定国际

43、运输条款规定的待遇除外。本办法所称税收协定待遇是指按照税收协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应该履行的纳税义务。第5条本办法所称非居民是指,按有关国内税收法律规定或税收协定不属于中国税收居民的纳税人(含非居民企业和非居民个人)。,第三节国际税收协定,双边税收协定扩大的内容1增加适用的新税种(如社会保障税)；2将税收协定适用于新的商务活动方式(例如电子商务活动)；3广泛制定新的防止国际逃避税措施(如针对套用税收协定)；4增加税务行政协助(税款征收、税务文书的传递)以及税务争议解决新方法(如国际税收仲裁)等方面的规定。,第三节国际税收协定,国际税收协定的作用主要有：第一，协调国家之间税收管辖

44、权的行使，避免和消除国际重复征税现象，减轻跨国纳税人的不合理负担；第二，加强国家之间的税务合作，互通税收情报，防止国际逃税和避税；第三，消除税收的国际歧视，保护纳税人的税收利益；第四，实行税收饶让抵免制度，保证发展中国家鼓励外来投资政策的顺利实施。,四、双重税收协定与缔约国国内税法的关系（一）功能作用各有侧重1、缔约国的国内税法的主要功能作用：征税权的创设、征税对象的范围和课税程度以及征税程序和方式的确定。2、国际税收协定的主要功能作用：对各种跨国所得运用不同的冲突规则，协调缔约国各方国内税法上主张的居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突，避免国际重复征税（或双重未征税），防止国际逃税和避

45、税,消除税收歧视，确立国际税务行政协助关系。,第三节国际税收协定,（二）双重征税协定对缔约国国内税法确立的征税权只能加以限制或维持，不能为缔约国创设或扩大征税权（消极作用原则）（三）税收协定与缔约国国内税法既有各自相对独立的法律概念体系，又存在着彼此配合、互相补充和共同作用的关系一方面,协定中的冲突规范和实体规范的功能作用,需要缔约国国内税法上的有关实体和程序规范的配合补充,才能得以实现；另一方面,对于协定本身未明确定义的用语,按照协定的解释规则,允许依照缔约国国内有关税法概念进行解释。,第三节国际税收协定,（四）原则上税收协定条款有优先适用的效力这是实现这类协定的宗旨和作用的需要,也是“有约

46、必守”这一国际法准则的基本要求。但是,鉴于跨国纳税人越来越频繁地利用双重征税协定进行国际避税的现实,协定优先于缔约国国内税法的地位不宜绝对化。在纳税人滥用税约的情况下,国内反避税规定的适用,应不受协定条款的影响。,第五节避免国际重复征税的方法,一、免税法（一）含义免税法,亦称豁免法,是指居住国一方对本国居民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得,在一定条件下放弃居民税收管辖权。在居住国所得税实行累进税率制度的情况下,采用免税法解决重复征税有全额免税法和累进免税法两种不同的计算办法。,第五节避免国际重复征税的方法,税率是对征税对象的征税比例或征收额度。累进税率是随税基的增加而按其级距提高的税

47、率。税基即计算交纳税额的依据或标准，即计税依据或计税标准。计税依据是指计算应纳税额根据的标准，即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。,第五节避免国际重复征税的方法,全额累进税率简称全累税率，即征税对象的全部数量都按其相应等级的累进税率计算征税额。超额累进税率是指分别以征税对象的超额部分为基础计征税款的累进税率。应纳税所得额，简称应税所得，是自然人或法人在一定期间内，由于劳动、经营或投资而获得的继续性收入，扣除为取得收入所需费用后的余额。,第五节避免国际重复征税的方法,企业所得税法第5条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额

48、。应纳税额是指企业按照税法的规定，经过计算得出的应向税务机关缴纳的所得税金额。第22条企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。,第五节避免国际重复征税的方法,全额免税法是指居住国放弃居民税收管辖权，在对居民来源于国内的所得或财产课税时，完全不考虑其在国外的所得，仅按国内所得额确定适用税率征税的方法。全额免税法的计算公式如下：居住国应征所得税额=居民的国内所得本国适用税率,第五节避免国际重复征税的方法,A国甲公司在某一纳税年度内，国内、外总所得100万元，其中来自国内的所得70万元，来自国外分公司的所得30万元。居住国A国实行超额累进税

49、率。年所得60万元（含60万元）以下，税率为30%；超过60万80万元，税率为35%；超过80万100万元，税率为40%。国外分公司所在国实行30%比例税率。,第五节避免国际重复征税的方法,如果A国实行全额免税法，计算A国甲公司应纳所得税总额。,第五节避免国际重复征税的方法,（1）A国采用全额免税法时，对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，仅按国内所得额确定适用税率征税，应征所得税额为：6030%1035%21.5（万元）（2）国外分公司已纳税额为：3030%9（万元）（3）A国甲公司纳税总额为：21.5930.5（万元）,第五节避免国际重复征税的方法,累进免税法是指行使居民税收管

50、辖权的国家，对居民发生于来源国的所得或一般财产价值不予征税，但居住国在确定对居民来源于居住国境内所得征税所适用的税率时，则仍然要将居民发生于来源国的那部分所得额考虑在内。,第五节避免国际重复征税的方法,第五节避免国际重复征税的方法,如果A国实行累进免税法时，计算A国甲公司应纳所得税总额。,第五节避免国际重复征税的方法,（1）A国采用累进免税法时，对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，只对其国内所得征税，但要将免于征税的国外所得与国内所得汇总考虑，以确定其国内所得适用的税率。应征所得税额为：6030%（8060）35%（10080）40%70/10023.1（万元）（2）国外分公司已

51、纳税额为：3030%9（万元）（3）A国甲公司纳税总额为：23.1932.1（万元）,第五节避免国际重复征税的方法,（二）优缺点1）能够彻底消除国际重复征税；2）有利于促进跨国投资；3）税收征管上简便易行；,第五节避免国际重复征税的方法,1）未能在消除国际重复征税问题上兼顾居住国、来源国的利益，使居住国的权益受到一定影响；2）在来源国税率水平低于居住国情形下，将造成跨国纳税人税负低于仅有同样数额的境内所得的国内纳税人税负，有悖税收公平原则；容易为跨国纳税人提供利用国际税负差异进行国际逃避税机会。,第五节避免国际重复征税的方法,彻底免税是指国家对国外所得完全免税，而不彻底免税则是指国家对本国居民

52、的境外营业所得和劳务所得免税，而对于投资所得并不免税。,第五节避免国际重复征税的方法,参考文献：王铁军：国际税收，经济科学出版社2002年版,第五节避免国际重复征税的方法,二、抵免法（一）抵免法的含义也称外国税收抵免抵免法是指行使居民税收管辖权的国家，对居民的国内外全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。采用抵免法,就是居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额,但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额,允许从向居住国应纳的税额中扣除。,第五节避免国际重复征税的方法,（二）全额抵免和限额抵免根据居住国采用抵免法允许纳

53、税人抵免的已缴来源国税额是否有一定的限额限制,抵免法可分为全额抵免法和限额抵免法两种。全额抵免法是指本国居民纳税人在向本国政府就来源于国内外的所得汇总计算缴税时，可以将其在国外缴纳的税款在向本国政府应缴的税款中全额扣除。,第五节避免国际重复征税的方法,居住国应征所得税额居民国内、外全部所得居住国税率已缴来源国全部所得税额,第五节避免国际重复征税的方法,A国一居民总公司在B国设有一个分公司，某一纳税年度，总公司在本国取得所得20万元，设在B国的分公司获得10万元。分公司按40%的税率向B国缴纳所得税4万元。A国所得税税率为30%。计算A国应对总公司征收的所得税额。,第五节避免国际重复征税的方法,

54、全额抵免法A国应征所得税额（20+10）30%-4=5（万元）,第五节避免国际重复征税的方法,限额抵免法是指本国居民纳税人就其来源于国内、国外的所得汇总向本国政府计算缴税时，可以扣除其在国外缴纳的税款，但扣除的限额应是其来源于国外的所得按本国税法规定计算的应纳税额。我国目前采用的是限额抵免法。,第五节避免国际重复征税的方法,居住国应征所得税额居民国内、外全部所得居住国税率允许抵免的已缴来源国税额抵免限额：是指税收抵免的最高限额，即对跨国纳税人在外国已纳税款进行抵免的限度。“允许抵免的已缴来源国税额”（简称“允许抵免额”）由“抵免限额”和“纳税人已缴收入来源国所得税额”两个指标进行比较确定,取较

55、小的。,第五节避免国际重复征税的方法,限额抵免法1.境内外所得应纳税额=（20+10）30%=9（万元）2.抵免限额=1030%=3（万元）3.纳税人已缴收入来源国所得税额=4（万元）4.允许抵免的已缴来源国税额=3（万元）5.A国应征所得税额9-3=6（万元）,第五节避免国际重复征税的方法,超限额结转制度：超限额的年度结转是指居住国政府对跨国纳税人发生在某一纳税年度的，由于超限额而未予抵免的已缴外国政府税额，允许在一定年限内与其他纳税年度的限额余额相互结转抵冲的做法。,第五节避免国际重复征税的方法,企业所得税法第23条企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵

56、免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。,第五节避免国际重复征税的方法,企业所得税法实施条例第77条企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。企业所得税法实施条例第79条企业所得税法第二十三条所称5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在

57、中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。,第五节避免国际重复征税的方法,个人所得税法第7条纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。个人所得税法实施条例第32条税法第七条所说的已在境外缴纳的个人所得税税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额。,第五节避免国际重复征税的方法,2008年中华人民共和国政府和塔吉克斯坦共和国政府对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定第24条消除双重征税方法一

58、、在中国,消除双重征税如下:（一）中国居民从塔吉克斯坦取得的所得，按照本协定规定在塔吉克斯坦缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。,第五节避免国际重复征税的方法,（三）抵免法的优弊能够在基本有效消除国际重复征税的同时，兼顾到居住国、所得来源地国和跨国纳税人三方的利益；实现境内所得和境外所得的税负公平，符合税收中性原则在具体计算方式和征管手续上，比较复杂困难。,第五节避免国际重复征税的方法,三、税收饶让抵免（一）税收饶让抵免的含义税收饶让抵免，亦称“虚拟税收抵免”或“影子税收抵免”，是指居住国对居民纳税人来源于境外的所

59、得因来源国实行税收优惠措施享受的减免税额，也视同已经缴纳同样给予抵免的制度。,第五节避免国际重复征税的方法,国际税收饶让的形式1）普通饶让（一般饶让）：居住国对本国居民纳税人在缔约国对方获得的税法规定的各种减免税优惠，只要是符合税收协定规定适用的税种范围，不区分所得的种类性质，均视同纳税人已实际缴纳而给予抵免。2）差额饶让抵免：指在缔约国对方税法规定的税率高于双方在税收协定中规定的限制税率的情况下，缔约国一方对本国居民纳税人在缔约国对方按照税收协定限制税率缴纳的税额与按缔约国对方税法规定税率计算的税额之间的差额，视同纳税人已实际在缔约国对方缴纳一样给予抵免。,第五节避免国际重复征税的方法,3）

60、定率饶让抵免：指居住国一方不考虑本国居民纳税人在缔约国对方实际获得了多少减免税优惠，均按照双边税收协定中确定的固定抵免税率给予抵免。,第五节避免国际重复征税的方法,（二）作用税收饶让抵免的主要意义并不在于避免和消除国际重复征税,而是为了配合所得来源地国吸引外资的税收优惠政策的实施。,第五节避免国际重复征税的方法,1983年中日协定第23条消除双重征税四、在第二款所述的抵免中，“缴纳的中国税收”一语应视为包括假如没有按以下规定给予免税、减税或者退税而可能缴纳的中国税收数额：（一）中华人民共和国中外合资经营企业所得税法第五条、第六条和中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则第三条的规定；,第