东北财经大学版《高级财务会计》课件.pptx

1、国家级重点学科东北财经大学会计学,高级财务会计,东北财经大学会计学院 高级财务会计课程组 2012年,高级财务会计课程组,2,第一章,企业合并会计,优酷土豆合并案,。2012年8月20日上午，优酷土豆合并方案获在香港召开的双方股东大会批准通过，优酷土豆集团公司正式成立，优酷CEO古永锵将担任集团董事长兼CEO，土豆CEO王微将进入集团董事会担任董事，并参与重大决策。,合并方案,2012年3月12日，优酷股份有限公司(NYSE:YOKU) (“优酷”1) 和土豆股份有限公司 (NASDAQ: TUDO) 土豆”)共同宣布双方于2012年3月11日签订最终协议，优酷和土豆将以100%换股的方式合并

2、。合并后的新公司将命名为优酷土豆股份有限公司（Youku Tudou Inc.）。优酷的美国存托凭证将继续在纽约证券交易所交易，码YOKU。而土豆网则将退市。根据协议条款，土豆所有已发行和流通中的A类普通 股和B类普通股将退市，每股兑换成7.177股优酷A类普通股；土豆的美国存托凭证 (Tudou ADS)将退市并兑换成1.595股优酷美国存托凭证（Youku ADS）。每股Tudou ADS相当于4股土豆B类普通股，每股Youku ADS相当于18股优酷A类普通股。合并后，优酷股东及美国存托凭证持有者将拥有新公司约71.5%的股份，土豆股东及美国存托凭证持有者将拥有新公司约28.5%的股份。

3、优酷创始人、董事长兼CEO古永锵指出：“我们将开创中国网络视频新纪元。优酷土豆将拥有最庞大的用户群体、最多元化的视频内容、最成熟的视频技术平台和最强大的收入转换能力，并将带给用户最高质量的视频体验。”土豆创始人、董事长兼CEO王微表示：“优酷和土豆对中国视频行业的发展前景，以及如何为用户提供最佳的视频体验，已经建立了共同的愿景。这次合并将进一步强化我们的行业领先地位。土豆可为新公司带来家喻户晓的品牌、诸多正版影视和用户生成内容、庞大的用户群体，以及移动视频领域的广泛伙伴关系和专业经验。我们相信，优酷土豆可以为广大用户带来最佳的视频浏览、上传和分享体验。我们将与我们的广告商、内容供应商和行业伙伴

4、共同成长。”,业内评价,优酷和土豆一直都是的竞争对手。从激烈的版权之争开始，到自制剧与流量的抢夺，优酷和土豆的“视界大战”一直持续到今天。人们常说：“冤家路窄”，可是他们却打成了一家人，“优酷土豆”则是这场“视界大战”的战果。谈起优酷和土豆的合并，业界普遍对并购案持肯定态度。在并购之前，优酷和土豆的资金压力都非常巨大。根据易观国际的统计数据显示，2011年第四季度，中国视频市场份额分布中，优酷位列第一，占据21.8%，土豆位列第二，占据13.7%。两家网站之前在广告业务、版权购买、用户吸纳诸方面有着激烈的竞争。此次优酷土豆合并是两家公司考虑现状的决定。合并之前，优酷的资金相对宽裕，土豆的资金相

5、对紧缩。合并之后，土豆在解决资金燃眉之急的同时，优酷也可以扩大自己的市场规模。就日常经营而言，两家并为一家，不会再在广告招商中互相拆台、恶性竞争，而是可以站在同一战壕里与客户谈条件；也不会再在版权竞价中你死我活、哄抬物价，而是可以通过规模优势来讨价还价，并且花一份钱就解决两家的版权问题。如此一来，新的优酷土豆公司将在开源和节流两方面都有作为，财务报表自会有所改善。 业界普遍对并购案持肯定态度。在并购之前，优酷和土豆的资金压力都非常巨大。优酷网虽然一直保持视频领域第一的宝座，但是上市巨额融资，并未实质性提高它的盈利水平。 DCCI互联网数据中心创始人胡延平认为，“此次合并，弱化竞争结合强化合作意

6、义大于合并，有利于降低双方成本， 尤其是视频版权采购成本，提升视频广告价格和营收。两家今年营收都将倍增， 合计可接近30亿元左右。” 古永锵此前曾表示，“优酷如果不加速摊销内容成本就基本接近盈利。” “优酷和土豆在采购上有相当高的重叠度，两家合并后，采购的成本几乎可以节省一半。”上述不愿具名的投资人士分析道，“此前，两家在广告竞争上存在互相压价的现象，这个现象如今也可以缓解，配合广告每年上涨的速度，新公司的广告价格至少有10%-15%的提升空间,企业合并的动机,追求成本优势：企业通过合并的形式取得所需设备，其花费往往比自行添置设备要少，在通货膨胀时期尤其如此。 降低风险：购买已经建立的生销线，

7、与开发新的产品产销线相比，所承受的风险通常较小；当采用多元化经营战略时，其经营风险大为降低。实施多元化战略的一个非常重要的途径就是企业合并 缩短经营的滞延时间：要扩大生产规模，基本上有两条路可走，一是自行添置生产设备，增加相应的生产、经营和管理人员；另外一条路是通过合并来扩大生产规模。问题是自行添置生产设备等要有一个生产建设期，并且可能要获得政府的批准才能进行建设或生产，这都是要花费代价有时还是很大的代价。机会稍纵即逝。要把握机会，就要尽量缩短建设周期。怎么办？合并。 避免被收购：市场经济竞争激烈，企业要避免被淘汰被收购的境地，就要扩大规模增强实力，一个行之有效的办法就是企业联合、企业合并。

8、获取无形资产：增强研发能力、获取先进技术等都可以通过企业合并的方式 降低竞争程度 注意：企业合并可能导致垄断,问题,什么是企业合并？ 企业合并的方式有哪些？ 企业合并带来的会计问题有哪些？ 企业合并的会计方法有哪些？ 不同的合并会计方法对企业财务报表的影响？,高级财务会计课程组,8,第一章 企业合并会计,第一节 企业合并概述 第二节 企业合并会计处理的基本方法 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 第五节 分步实现企业合并的会计处理,核心知识点：,对企业合并的确认、计量,高级财务会计课程组,9,第一章 企业合并会计,第一节 企业合并概述 第二节 企业合并

9、会计处理的基本方法 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 第五节 分步实现企业合并的会计处理,核心知识点：,对企业合并的确认、计量,高级财务会计课程组,10,第一节 企业合并概述,一、企业合并的含义 二、企业合并的类型,主要知识点,什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？,高级财务会计课程组,11,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。,会计主体 形成一个法人会计主体 或形成一个非法人会计主体,交易:独立主体之间财务活动 事

10、项:一个主体内部的财务活动,+,独立的非法人会计主体,交易：买卖关系 事项：非买卖关系,3个关键词（1）单独的企业；（2）报告主体；（3）交易或事项,CAS20第二条,CAS20第三条：涉及业务的合并比照本准则规定处理。,企业合并的含义（续）,IFRS NO.3（国际会计报告准则第3号） 企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权,企业合并的界定,一项交易或事项能否界定为企业合并？必须同时具备两个条件才能认定为企业合并：,（1）该交易或事项是否导致报告主体变化：由多个主体变成一个主体,由于控制权转移而

11、引起,（2）被控制方或被合并方必须构成业务,业务：企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入,板材加工车间,理解企业合并的定义,企业合并在于合并前后财务报告主体的变化：即由合并前相互独立的多个主体变成合并后单一报告主体； 合并的方式或途径：由原来彼此独立的若干企业联合起来（权益联合）；或一家企业通过支付现金等对价购得权益性证券、资产、通过签订协议或任何其他方式对一家或几家其他企业的净资产（股权）进行直接或间接控制。,权益联合（吸收合并，换股）,A + B = A,甲,乙,丙,丁,甲,乙,丙,丁,增发股票,合并前两个主体

12、，合并后变成一个独立法人主体,合并前A由甲和乙控制，B由丙和丁控制；A合并B，合并后，A存续，A由甲、乙、丙、丁控制。合并前后控制权发生变化。,例,双汇发展吸收合并广东双汇公司、内蒙古双汇公司、双汇牧业公司、华懋化工包装公司、双汇新材料公司案。被吸收合并公司系由双汇集团和香港罗特克思公司出资设立。双汇发展通过向双汇集团和香港罗特克思公司发行本公司股票的方式换取双汇集团和香港罗特克思公司持有的上述被合并公司的股权，换股后将这些公司注销,例（续）,双汇发展+广东双汇公司+内蒙古双汇公司+双汇牧业公司+华懋化工包装公司+双汇新材料公司=双汇发展 合并前存在多个主体，合并后只有双汇发展一个主体,权益联

13、合,控股合并（换股） A + B =,甲,乙,丙,丁,发行股份,A,甲,乙,丙,丁,+,B,100%,A企业集团,合并报表,支付现金（购买）, ,甲,乙,丙,丁,支付现金,A,甲,乙,+,B,100%,A企业集团,合并报表,例,河南辉煌科技股份有限公司收购北京国铁路阳技术有限公司50.87%股权案 辉煌科技通过向国铁路阳的股东支付现金的方式持有北京国铁路阳技术有限公司50.87%股权，控制了国铁路阳，国铁路阳变成了辉煌科技的子公司。 辉煌科技+国铁路阳=辉煌科技+国铁路阳 合并后虽然仍存在者两个主体。但站在辉煌科技集团合并报表主体的角度看，合并前2个主体，合并后1个主体。,高级财务会计课程组,

14、21,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按涉及行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,高级财务会计课程组,22,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的实施方式 两类合并的法律结果,注意：比较,CAS20中的分类,高级财务会计课程组,23,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例1-1】

15、,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,相同多方控制,图,A,B,C,D,甲公司,25%,25%,25%,25%,+,A,B,C,D,乙公司,=,A,B,C,D,甲公司,+,乙公司,100%,合并前甲和乙为兄弟公司，合并后甲为母公司，乙为子公司,构成企业集团。,甲发行本公司股份给乙公司的股东，收购乙公司全部股份，收购完成后，乙公司仍存续。,直接控制、间接控制、最终控制,多层控制,60%,40%,100%,33%,22%,60%,80%,20%,40%,90%,假设：B2a合并B2b?B2c合并B2d?,高级财务会计课程组,26,1.两类合并的概念比较

16、,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。,【例1-2】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,高级财务会计课程组,27,合并日与购买日,控制,定义 “控制”关系的认定 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形 潜在表决权,实际取得控制权之日 “交易日”与“购买日”有何区别？,关键词,高级财务会计课程组,28,2。两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，

17、只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,高级财务会计课程组,29,3。两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产 发生或承担负债 发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,高级财务会计课程组,30,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,4。两类合并的法律结果比较,合

18、并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,企业合并的第二种分类方法,高级财务会计课程组,31,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并 新设合并 控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,公司法中的分类,高级财务会计课程组,32,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸 收 合 并,创 立 合 并,控股合并,母公司,子公司,高级财务会计课程组,33,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1： 吸收合并、新设合并,结果2： 控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理： 成本法、权益法,合并时的处理： 购买法、

19、权益结合法,共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控 制,高级财务会计课程组,34,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并 纵向合并 混合合并,企业合并,经济学意义上的分类,高级财务会计课程组,35,第二节 企业合并会计处理的基本方法,一、企业合并会计的主要内容 二、权益结合法与购买法的基本原理,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？,企业合并会计的简要背景,企业合并会计方法主要有两种：权益结合法和购买法 企业合并会计方法最初只有购买法 权益结合法是美国会计程序委员会（ARB）在1950

20、年发布的第40号会计研究公报中才成为一般公认的会计方法（GAAP） 1970年美国会计原则委员会（APB）发布的会计原则委员会第16号意见书正式同时采纳了权益结合法和购买法作为企业合并 会计的方法，但对采用权益结合法必须满足所有的12个条件。 国际会计准则委员会（IASC）1983年颁布IAS22号企业合并，只允许采用权益结合法和购买法两种方法，要求对所有企业合并都采用购买法，除非在实现权益结合这种极罕见的情况下才能采用权益结合法。 权益结合法对合并后主体财务报表的有利影响，导致业界对权益结合法粉饰企业经营业绩的诟病 2001年美国财务会计准则委员会（FASB）正式颁布SFAS No.141企

21、业合并，要求所有企业合并都必须使用购买法，禁止使用权益结合法 2004年国际会计准则理事会（IASB）发布国际财务报告准则（IFRS）第3号企业合并（2008年修订），规定除了共同控制下企业合并以外，所有的企业合并都采用购买法（收购法），禁止采用权益结合法 我国现行企业会计准则将企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。要求同一控制下企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并采用购买法。,高级财务会计课程组,37,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易（或事项）进行确认、计量,下面主要介绍企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,高级财务会计

22、课程组,38,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,高级财务会计课程组,39,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。,高级财务会计课程组,40,二、权益结合法与购买法的基本原理,1、基本含义 2、基本特点 3、举例,基本特点 如何应用,学习重点,（一）、权益结合法的基本原理,高级财务会计课程组,41,1、 权益结合法基本含义,IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资

23、产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,IFRS No.3： 权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。,我国准则未具体明确权益结合法的定义,高级财务会计课程组,42,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,合并后主体,高级财务会计课程组,43,合并的实质是权益之联合而非购买交易 合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定 合并费用计入当期费用 不需要确认合并商誉 需要调整股东权益内部结构 合并当年净收益的计算,难点： 如何调整股东权益？ 期中合并时当年净收益如何计算？,2、权益结合法

24、的特点,权益结合法应用要点（换股吸收合并）,合并后存续企业的资产总额=参与合并各企业资产总额之和 合并后存续企业的负债总额=参与合并各企业负债总额之和 合并后存续企业的所有者权益=参与合并各企业所有者权益之和 所有者权益的内部结构根据换出股份面值总额与被并企业股份面值总额的差额的不同情况来调整。 不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的这个个年度的利润都要全部包括在合并后的企业中。同样，参与合并企业的留存收益均应转入合并后的企业。,高级财务会计课程组,45,合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和,合并前后权益总额不变,据此调整资本溢价,据此调整留存收益,合并后主

25、体股本总额发行在外普通股面值总额,合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和,如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额,合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本,以换股上市的吸收合并为例来归纳,【例1-3】权益结合法基本原理,高级财务会计课程组,46,情况1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,600,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股东

26、权益 750,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 750,实施方式,高级财务会计课程组,47,情况2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,5

27、0,资本公积,=,90,40,+,实施方式,高级财务会计课程组,48,情况3：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,90,500,150,300,合并前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,40,资本公积,=,0,40,-,实施方式,高级财务会计课程组,49,情况4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方

28、股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,660,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股东权益 810,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 810,资本公积,50,资本公积,=,10,60,-,实施方式,高级财务会计课程组,50,二、权益结合法与购买法的基本原理,1、基本含义 2、基本特点 3、举例,基本特点 如何应用,学习重点,（二）、购买法的基本原理,高级财务会计课程组,51,1、

29、 购买法基本含义,IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,支付对价,收购B企业 或 购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,高级财务会计课程组,52,2、购买法的特点,购买方的认定是首要步骤 合并的实质是购买交易 合并成本主要取决于合并对价的公允价值 需要确认合并商誉 合并当年净收益的计算与权益结合法不同,难点： 如何确定合并成本？ 如何确定公允价值？ 如何计量合并商誉？,高级财务会计课程组,53,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公

30、允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,【例1-4】,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产 520,贷：银行存款 550,商誉 30,借：长期股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,注意： 现行会计规范中对于权益结合法和购买法的的发展与变通使用,高级财务会计课程组,54,高级财务会计课程组,55,第三节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要求 二、账务处理思路,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？ 如何在合并日对股东权益进行调整？ 如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对企业合并事项的

31、确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,高级财务会计课程组,56,一、确认与计量的基本要求,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,评估审计咨询费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,高级财务会计课程组,57,放弃资产实施的企业合并,二、合并方账务处理思路,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,高级财务会计课程组,58,放弃资产实施的吸收合并：,借：有关资

32、产 取得的被并方资产账面价值,银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,以下同,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,59,发行债券实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,【例1-5】： 甲企业按面

33、值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,60,发行股票实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,【例1-6】： 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,61,放弃资产实施的控股合并：

34、,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A,贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,62,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,【例1-7】： 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司8

35、0%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,63,发行股票实施的控股合并：,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,【例1-8】： 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,高级财务会计课程组,64,同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息

36、： 1参与合并企业的基本情况。 2属于同一控制下企业合并的判断依据。 3合并日的确定依据。 4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。 5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。 6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。 7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。 8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,三、信息

37、披露,高级财务会计课程组,65,第四节 非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要求 二、账务处理思路,这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权？ 如何确定合并成本？ 如何确认合并商誉？ 如何对合并商誉进行初始计量？ 如何确定被购买方净资产的公允价值？ 如何理解合并费用的处理方法？,高级财务会计课程组,66,一、确认与计量的基本要求,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使是控股合并，合并资产

38、负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。,引申,所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,高级财务会计课程组,67,一、确认与计量的基本要求,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债， 其公允价价值与账面价值之间的差额， 计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,引申,通过多次股权投资交易分步实现的企业合并， 合并成本为每一单项交易成本之和。,高级财务会计课程组,68,一、确认与计量的基本要求,合并成本与取得的可辨认 净资产公允价值份额之间的差额,要点3合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益,前者大于后者之差,前者小于后者

39、之差,引申,合并商誉的确认： 吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,合并商誉的计量： 在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果 现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”,高级财务会计课程组,69,一、确认与计量的基本要求,要点4递延所得税的处理,（1）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。 （2）按照会计准则规定将取得的被

40、购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。,免税合并情况下,高级财务会计课程组,70,一、确认与计量的基本要求,要点5合并费用的处理,与同一控制下企业合并的会计处理相同,高级财务会计课程组,71,放弃资产实施的企业合并,二、购买方账务处理思路,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,高级财务会计课程组,72,放弃资产实施的吸收合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值,借：有关净资产 取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，

41、则,营业外收入 A大于B之差 C2,借：商誉 B大于A 之差 C1,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,应交税费等 相关税费,商誉 差额,还要确认营业成本,对价的公允价值,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,73,发行债券实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差 C,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,74,发行股票实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,75,放弃资产实施的控股

42、合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,借：长期股权投资,应交税费等 相关税费 C,还要确认营业成本,对价的公允价值,合并成本=B A,非同一控制 下的合并, B+C A,高级财务会计课程组,76,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,发行股票实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,77,符合免税合并条件（以吸收合并为例）：,递延所得税负债 需确认的递延所得税负债 C,商誉 (B+C)大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非

43、同一控制 下的合并,营业外收入 A大于(B+C）之差,高级财务会计课程组,78,1公允价值的确定方法,三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定,2购买方将被购买方可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件,高级财务会计课程组,79,1参与合并企业的基本情况。 2购买日的确定依据。 3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。 4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。 5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。 6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。 7商誉的金额及其确定方法。 8因合并成本小于合并中取得的被

44、购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。 9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。,四、信息披露,高级财务会计课程组,80,第五节 分步实现企业合并的会计处理,主要知识点,个别报表中的确认与计量 合并报表中的确认与计量,一、多次投资分步实现同一控制下企业合并 二、多次交易分步实现非同一控制下企业合并,本章以个别报表中的确认与计量为主,高级财务会计课程组,81,一、多次投资分步实现同一控制下企业合并,原则规定,1. 个别报表中的确认与计量 合并日长期股权投资的初始成本：以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本； 初

45、始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。 2. 合并日合并报表的编制 合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。,多步实现统一控制下企业合并例题,例1 A公司下辖B、C两个子公司，A公司分别持有B公司和C公司60%的股份，2010年A公司将其持有的C公司10%的股权转让给B公司，转让价款1000万元；2011年A公司将其持有的C公司剩余50%的股权全部转让给B公司，转让价款5000万元，B公司实现了对C公司的分步合并

46、，合并日C公司账面净资产9000万元，净资产公允价值11000万元。,例1答案,个别财务报表处理如下： 2010年B公司取得C公司10%的股权 借：长期股权投资C公司 1000 贷：银行存款 1000 2011年B公司取得C公司50%的股权 长期股权投资初始投资成本=900060%=5400万元初始投资成本与累计对价的差异600万元（1000+5000-5400）应计入资本公积借：长期股权投资C公司 4400 资本公积 600 贷：银行存款 5000 合并报表处理如下： 借：C公司所有者权益 9000 贷：长期股权投资 5400 少数股东权益 3600（900040%）,例2,A公司下辖B、C

47、两个子公司，A公司分别持有B公司和C公司60%的股份，2010年1月1日A公司将其持有的C公司30%的股权转让给B公司，转让价款3000万元，转让时点B公司净资产账面价值8000万元，公允价值9000万元；2011年1月1日，A公司将其持有的C公司剩余30%的股权全部转让给B公司，转让价款3000万元，B公司实现了对C公司的分步合并，合并日C公司账面净资产9000万元，净资产公允价值11000万元，从B公司持有C公司30%的股份到合并日期间，C公司实现净利润600万元、资本公积（其它资本公积）增加了400万元.,例2答案,个别财务报表的处理2010年 取得30%的投资 借：长期股权投资C公司（

48、投资成本） 3000 贷：银行存款 3000 权益法核算损益 借：长期股权投资C公司（损益调整） 180 C公司（其他权益变动） 120 贷：投资收益 180 资本公积 120 2010年末长期股权投资期末余额=3000+180+120=33002011年 合并日长期股权投资初始投资成本=900060%=5400万元 初始投资成本与累计对价的差异900万元（3300+3000-5400）应计入资本公积 借：长期股权投资C公司（投资成本） 300 贷：长期股权投资C公司（损益调整） 180 C公司（其他权益变动）120 借：长期股权投资C公司 2100 资本公积 900 贷：银行存款 3000,

49、例2答案（续）,合并报表的处理借：C公司所有者权益 9000 贷：长期股权投资 5400 少数股东权益 3600 （900040%）注：由于其他权益变动在增资时已经计入了资本公积，故在以后处置该项投资时无需再对原权益法核算时留下的其他权益变动进行账务处理。,高级财务会计课程组,87,二、多次交易分步实现非同一控制下企业合并,原则规定,1. 个别报表中的确认与计量 合并日（购买日）的确定。 初始投资成本的确定。 会计处理步骤。,2. 合并报表中的确认与计量 见第二章,例1,甲公司206年2月1日取得了乙公司20%的股权，支付的现金为3000万元（公允价值），取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为

50、14000万元。210年7月31日，甲公司另支付现金为8000万元取得了乙公司40%的股权，两项合计能够对乙公司实施控制；当日，甲公司持有的乙公司20%股权的公允价值为3600万元，账面价值为3500万元。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为18000万元。,答案,个别报表 借：长期股权投资 8000 贷：银行存款 8000,个别报表中该项长期股权投资的成本=购买日以前长期股权投资的账面价值+购买日新增投资支付对价的公允价值。因此个别报表中只需处理新增投资的部分。,答案（续）,1、合并报表中需要对购买日以前持有的投资按购买日的公允价值重新进行计量，其账面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益（投

51、资收益） 2、合并报表中比较购买日合并成本（长期股权投资成本）和享有的被投资公司净资产公允价值的份额，若合并成本大于份额，其差额在合并报表中确认为商誉；若相反计入当期损益（营业外收入）,答案（续）,购买日以前持有的长期股权投资账面价值为3500万元，该股权在购买日的公允价值为18000*20%=3600万元 3600-3500=100万元，计入合并报表的投资收益 借：长期股权投资 100 贷：投资收益 100 合并成本=3600+8000=11600万元 享有的被投资公司净资产份额=18000*60%=10800万元 商誉=11600-10800=800万元,答案（续）,借：所有者权益（子公司

52、）18000 借：商誉 800 贷：长期股权投资 11600 贷：少数股东权益 7200,高级财务会计课程组,93,第二章 合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵消处理 第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理 第四节 与内部资产交易有关的抵消处理 第五节 与外币报表折算差额有关的合并处理 第六节 合并现金流量表的编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,高级财务会计课程组,94,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理,一、合并财务报表的含义 二、合

53、并报表的种类 三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序,高级财务会计课程组,95,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的含义,特点 （与个别报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,个别财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）,高级财务会计课程组,96,二、合并会计报表的种类,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利

54、润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不同进行分类,同一控制下 企业合并,非同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,两种分类标准,高级财务会计课程组,97,三、 合并范围,合并范围,含义： 是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础： 控制,具体界定： 母公司的全部子公司,重点问题如下,高级财务会计课程组,98,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企

55、业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,高级财务会计课程组,99,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,高级财务会计课程组,100,四、合并会计报表的编制程序,（一）编制原则 （二）基础工作 （三）编制步骤 （四）关于调整处理 （五）关于抵消处理,高级财务会计课程组,101,1.以个别

56、报表为基础原则,（一）编制原则,是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,2.一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,3.重要性原则,高级财务会计课程组,102,1.统一会计政策 2.统一会计期间 3.子公司外币报表折算 4.提供必备资料,（二） 基础工作,高级财务会计课程组,103,（三）编制步骤,开设工作底稿,将个别报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,高级财务会计课程组,104,（四）关于调整处理,哪些调整？,为何

57、调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维,高级财务会计课程组,105,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,高级财务会计课程组,106,表2-1 合并报表工作底稿,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,500,1 420*,调整,调整,500,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,高级财务会计课程组,107,（五）关于抵销处理,抵消处理的意义,抵消处理的类别,第一类：与内部股权投资有关的抵销处理； 第二类：