第四章_债务重组.ppt

1、第四章,债务重组,主要内容,制定和修订背景 债务重组的范围 债务重组基本处理方法 偿债资产公允价值的计量 涉及或有应付（应收）金额的处理,掌握债务人对债务重组的会计处理以及债权人对债务重组的会计处理。熟悉债务重组方式。,学习目标,准则制定和修改背景,1998年6月12日，发布企业会计准则债务重组 2001年1月18日，修订债务重组准则 2006年2月15日，再次修订 新旧比较 修改了债务重组定义和范围 引入了公允价值计量属性 改变了债务重组损益确认方法,第一节 债务重组方式 一、债务重组的概念 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事

2、项。,前提条件债务人发生财务困难，指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。 实质内容债权人作出让步，指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。,基本特征,二、债务重组的范围和方式,在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项,债务重组的方式,以资产清偿债务 现金资产和非现金资产 将债务转为资本 债务人将债务转为资本（股本/实收资本） 债权人将债权转为股权 （长期股权投资） 修改其他债务条件 如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种

3、方式 以上三种方式的组合等,第二节 债务重组的会计处理 一、以资产清偿债务 （一）以现金清偿债务 1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认当期损益，计入营业外收入，即重组利得。,例1.甲企业欠乙企业100万元款项，甲企业发生财务困难，以80万元的现金清偿了这项债务：借：应付账款乙公司100 贷：银行存款80 营业外收入20 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，不足冲减的，计入当期损益。,2.债权人的会计处理 例2.乙企业有一笔应收甲企

4、业款项100万元，但甲企业发生财务困难，只有80万元。经协商甲企业以80万元现金清偿，收到款项： 借：银行存款 80 营业外支出20 贷：应收账款甲公司 100,如果乙企业计提了5万元的坏账准备，则：借：银行存款 80 坏账准备 5 营业外支出 15（差额） 贷：应收账款甲公司 100 如果乙企业计提了25万元的坏账准备，则：借：银行存款 80 坏账准备 25 贷：应收账款甲公司 100 资产减值损失 5（差额）,（二）以非现金资产清偿债务 要特别注意公允价值的问题。 债务人的会计处理：债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额，作为重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

5、,转让非现金资产公允价值与其账面价值之间 的差额，计入当期损益： （1）转让存货的计入主营业务收入、主营业务成本，确认主营业务利润。 （2）转让固定资产、无形资产的，要确认营业外收支。 （3）转让有价证券的，比如金融资产、长期股权投资，损益计入投资收益。,应付债务账面价值,抵债资产公允价值,抵债资产账面价值,债务重组收益,资产转让损益,1.以库存材料 、商品产品抵偿债务 例3.甲企业欠乙企业100万元，甲企业发生财务困难，以一批产品偿还。这批产品成本60万元，售价为80万元。甲、乙都是一般纳税人。则甲企业（债务人）账务处理为：借：应付账款 100 贷：主营业务收入 80（售价） 应交税费应交增

6、值税（销项税额） 13.60（80*17） 营业外收入 6.40（差额）,结转主营业务成本：借：主营业务成本 60 贷：库存商品 60 债权人的会计处理债权人应当以收到非现金资产的公允价值入账，非现金资产的公允价值与债权的账面余额两者之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。和现金资产抵债相同。,例3中乙企业收到的存货公允价值为80万元： 借：库存商品 80 应交税费应交增值税 （进项税额） 13.60（8017） 营业外支出 6.40 贷：应收账款 100,如果应收账款100万元还计提了5万元坏账准备，还 要转出坏账准备： 借：库存商品 80 应交税费应交增值税（进项税额） 13.60（801

7、7） 坏账准备 5 营业外支出 1.40（差额） 贷：应收账款 100 如果差额在贷方，注意不是营业外支出，而是要冲减资产减值损失。 和前面以现金清偿债务相同。,2.用固定资产抵偿债务 还是要注意两个方面： （1）债务的账面价值和转让非现金资产公允价值之间的差额，确认损益。 （2）转让非现金资产公允价值和它的账面价值之间的差额，也要确认为损益。但这个损益要根据所转让的具体资产来确认。,例4.甲企业有一项固定资产原值是120万元，已提折旧40万元，账面价值80万元。用此项资产抵偿100万元债务。假如固定资产公允价值为90万元。甲企业账务处理为： 首先将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清

8、理 80 累计折旧 40 贷：固定资产 120,其次，结转债务重组利得： 借：应付账款 100 贷：固定资产清理 90 营业外收入债务重组利得 10（100-90） 最后，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理 10 贷：营业外收入处置固定资产利得 10（90-80）,虽然两个营业外收入都是10万，但却不一 样： 一个是重组利得10万，是债务的账面价值100万元与转让非现金资产的公允价值90万元两者之间的差额。这10万是重组利得，计入营业外收入。 但转让非现金资产的公允价值90万元与其账面价值80万元两者之间的差额，虽然也是计入营业外收入，但不是重组利得，而是转让固定资产净收益。,以无形资产

9、抵债和固定资产相同。 3.以股票、债券等金融资产抵偿债务以金融资产抵偿债务和以上会计处理相同。 例5.假如甲企业没有资金归还货款。甲企业有一笔准备持有至到期（可供出售或属于交易性金融资产）的国债，账面价值为80万元，公允价值90万元。用此项金融资产抵偿100万元债务。,甲企业账务处理为： 借：应付账款 100 贷：持有至到期投资 （可供出售金融资产） （交易性金融资产） 80 （账面价值） 营业外收入债务重组利得 10 （100-90） 投资收益 10 （90-80）,二、将债务转为资本 即债转资：债务人将债务转为资本，债权人将债权转为投资。 债务人将债务转为资本金的，债务人应当将债权人放弃债

10、权而享有股份的面值总额确认为股本（非股份有限公司为实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。,例6.甲企业欠乙企业100万元，甲企业发生财务困难，无法偿还。经双方协商同意，甲企业以其普通股偿还债务。假定甲企业以20万股抵偿该项债务，普通股的面值为1元，股票每股市价为3元。 （1）如刚才所讲：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额20万元作为股本（实收资本）。,（2）股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积:公允价值为60万元（203），面值为20万元，差额40万

11、元作为资本公积（资本溢价或股本溢价）。 （3）重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益：重组债务的账面价值为100万元，股份的公允价值总额60万元，差额40万元计入当期损益，作为营业外收入（债务重组利得）。,甲企业（债务人）的账务处理：借：应付账款100 贷：股本20 资本公积股本溢价 40 营业外收入债务重组利得 40 乙企业（债权人）的账务处理：借：长期股权投资 60（公允价值） ( 坏账准备 5 ) 营业外支出债务重组损失 35 贷：应收账款100,三、修改其他债务条件 1.不附或有条件的债务重组修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重

12、组后债务的入账价值。债务的公允价值是指熟悉情况的交易双方认可的价格。,例7. 甲企业欠乙企业100万元，甲企业发生财务困难，无法偿还。经协商，乙企业同意免除利息20万元，只需归还80万元本金，两年后归还，每年按5%支付利息。则两年后需支付本息88万元。这88万元双方都认可的，就是债务的公允价值。 甲企业账务处理：借：应付账款100 贷：应付账款债务重组 88 营业外收入债务重组利得 12,乙企业账务处理：借：应收账款债务重组 88 营业外支出债务重组损失 12 贷：应收账款 100 如果乙企业针对此项应收账款还计提了5万元坏账准备，则：借：应收账款债务重组 88 坏账准备 5 营业外支出债务重

13、组损失 7 贷：应收账款 100,也就是说，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值88万元作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益(营业外支出)。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲销减值准备。,2.附或有条件的债务重组 可能会涉及或有的应付金额，该或有应付金额符合或有事项准则中确认预计负债条件的，应该把或有应付金额确认为一项预计负债。 重组债务的账面价值与重组债务后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。 对于债权人来说，涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得计入重组后债权的入账价值。这是出于谨慎性原则的考

14、虑。,修改其他债务条件涉及或有应付（或者应收）金额的处理,债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入 债权人：或有应收金额，不予确认,2004年6月30日，甲公司从某银行取得年利率6%、三年期、到期一次还本付息贷款 1 000 000元。因甲公司财务困难，将难以偿还贷款本息。为避免发生更大损失，银行与甲公司于2006年12月31日达成债务重组协议进行债务重组，银行同意延长到期日至2010年12月31日，利率降至4%，免除积欠利息150 000元，本金减至

15、800 000元，,例,但附有一条件：债务重组后，如甲公司自第二年起有盈利，则利率回复至6%，若无盈利，仍维持4%利率。 假设实际利率与合同约定的名义利率差异不大，银行没有对该贷款计提损失准备。,1.计算： 按照债务重组协议，修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额同时满足预计负债确认条件，应予确认。 重组债务长期借款的账面价值与重组后债务的公允价值和预计负债金额之和的差额 1 000 000 ( 1+6%2.5 ) - 800 000 + 800 000（6-4）3 1 150 000 -（800 000 + 48 000） 302 000（元）,甲公司的会计处理如下：,（1）20

16、06年12月31日进行债务重组时： 借：长期借款本金 1 000 000 利息调整 150 000 贷：长期借款本金（债务重组）800 000 预计负债预计重组损失 48 000 营业外收入债务重组利得 302 000 （2）2007年12月31日计算利息时： 借：财务费用 32 000 贷：长期借款 利息调整（债务重组） 32 000 其中，利息费用32 000800 0004%,（3）假设甲公司自债务重组后的第二年起盈利。2008年12月31日2009年12月31日计算利息时： 借：财务费用 32 000 预计负债债务重组 16 000 贷：长期借款 利息调整（债务重组） 48 000 注

17、：甲公司每年计算的应付利息为800 0006%48000元，其中含预计负债16000元。,2010年12月31日支付本息时： 借：长期借款 本金（债务重组） 800 000 利息调整（债务重组）128 000 财务费用 32 000 预计负债债务重组 16 000 贷：银行存款 976 000,（4）假设甲公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，2008年12月31日2009年12月31日计算利息时： 借：财务费用 32000 贷：长期借款 利息调整（债务重组） 32000,同时，每年年末应当重新估计预计负债。假定2008年12月31日估计以后年度仍可盈利，则无需调整已确认的预计负债金额。如果以

18、后年度预计不能盈利，应当转销已确认的预计负债。 假定甲公司预计以后年度仍没有盈利，则转销预计负债： 借：预计负债债务重组 48 000 贷：营业外收入 债务重组利得 48 000,四、以上三种方式的组合方式 要明确顺序：先考虑以现金抵债，再考虑以非现金资产抵偿，再考虑债转资，最后才能考虑修改条件债务重组。 先要求能把握住前面所讲的三种基本的单一的重组方式，再进一步深入处理债务重组的混合重组方式。,本章总结： 1.债务人重组发生的收益，计入营业外收入。 2.债权人重组发生的损失，计入营业外支出。 3.债权人在债务重组过程中，无论是收到资产、债转资、还是修改其他条件债务重组，全都是以公允价值入账。,【作业】 A股份有限公司和B股份有限公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17。 2007年1月5日，A公司向B公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税额为85万元。至2008年9月30日尚未收到上述货款，A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。,2008年9月30日，B公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务。经双方协商，A公司同意B公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资