高级财务会计第一章企业合并会计PPT参考课件.ppt

1、高级财务会计,主讲教师：俞兰平 Email:,1,2,第一章 企业合并会计,第三章 外币业务会计,第二章 合并会计报表,第四章 租赁会计,第五章 衍生金融工具会计,第六章 股份支付会计,第七章 中期财务报告,第八章分部报告,第九章 清算会计,第十章 特殊行业会计,内容体系,3,第一章 企业合并会计,第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并的会计处理 第三节 非同一控制下企业合并的会计处理,核心知识点：,对企业合并的确认、计量,4,第一节 企业合并概述,一、企业合并的含义 二、企业合并的类型,主要知识点,什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？,5,既是独立的法人主体也是独立的报告主

2、体,一、企业合并的含义,第一节 企业合并概述,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值 事项:账面价值,6,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按涉及行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,7,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的称谓 合并日或购买日的确定 两类合并的合并对价,注意：比较,8,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的

3、企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,9,1.两类合并的概念比较,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。,【例】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,10,非暂时性,关键词,同一方、相同的多方,控制,11,2.两类合并的实质比较,同一

4、控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,3.两类合并的参与方称谓比较,同一控制下：合并方、被合并方 非同一控制下：合并方（购买方）、被合 并方（被购买方）,12,4.合并日或购买日的确定,实际取得控制权之日 “交易日”与“购买日”有何区别

5、？,13,14,5.两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产 发生或承担负债 发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,15,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并 新设合并 控股合并,企业合并,比较,16,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸 收 合 并,新 设 合 并,控股合并,母公司,子公司,“百联合并案” 2004年11月26日，第一百货以吸收合并的方式合并华 联商厦，该次合并是我国首例上市公司之间的吸收合 并，为我国证券市场的一大创举，被誉为“百联模式”,第一百货,华联商厦,+,第一百货,上海百联股份 有限公司,17,1

6、8,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1： 吸收合并、新设合并,结果2： 控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理： 成本法、权益法,合并时的处理： 购买法、权益结合法,共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控 制,19,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并 纵向合并 混合合并,企业合并,20,第二节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？ 如何在合并日对股东权益进行调整？ 如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对

7、企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,21,一、确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益 （管理费用）,发行债券的费用,债券初始计量金额 （应付债券利息调整）,发行权益证券的费用,抵减溢价收入 （资本公积）,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序？,22,放弃资产实施的企业合并,二、一次投资实现企业合并的合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,23,放弃资产实施

8、的吸收合并：,借：有关资产 取得的被合并方资产账面价值,现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,贷：有关负债 承担的被合并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,以下同,同一控制 下的合并,24,发行债券实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例： 甲企业按面值发行

9、1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产（资产2800万元，负债800万元）；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,借：有关资产 2800 应付债券利息调整 1 贷：有关负债 800 应付债券面值 1800 资本公积 200 银行存款 1,25,发行股票实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被合并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担的被合并方负债账面价值,A,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例： 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2

10、000万元（资产2800万元，负债800万元）的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,同一控制 下的合并,借：有关资产 2800 贷：有关负债 800 股本 1800 资本公积 199 银行存款 1,26,放弃资产实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A,贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,同一控制 下的合并,27,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值

11、份额 A,贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于B的差额 借贷都可以 D,银行存款 与债务相关的手续费佣金等 C,例： 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,借：长期股权投资 1600 应付债券利息调整 1 资本公积 200 贷：应付债券面值 1800 银行存款 1,应付债券 利息调整,28,发行股票实施的控股合并：,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例：

12、 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,借：长期股权投资 1600 贷：股本 1500 银行存款 1 资本公积 99,三、多次投资分步实现的同一控制下企业合并 1、通过多次股权投资分步实现的企业合并，合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整。 2、初始投资成本=被合并方的账面价值控股比例 3、应调整金额=初始投资成本（原投资账面价值+取得新投资支付对价的公允价值） 4、应调整金额调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积

13、不足冲减的冲减留存收益。,29,30,第三节 非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳,这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权 ？ 如何确定合并成本 ？ 如何确认合并商誉 ？ 如何对合并商誉进行初始计量 ？ 如何确定被购买方净资产的公允价值 ？ 如何理解合并费用的处理方法 ？,31,一、确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并、新设合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,32,一、确认与

14、计量的基本要点,要点2合并成本的计量,合并成本,=,合并对价的公允价值,购买方在合并中付出的资产（或发生的负债），其公允价值构成合并成本； 购买方合并中付出的资产在按其账面价值予以注销 相关资产公允价值与账面价值的差额，作为资产转让损益计入当期损益,33,一、确认与计量的基本要点,合并成本与取得的可辨认净资 产公允价值份额之间的差额,要点3合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益 （营业外收入）,前者大于后者之差,前者小于后者之差,合并商誉的确认： 吸收合并、新设合并：在合并方个别资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,企业合并形成的商誉，经初始确认为资产项目以后，不予

15、以摊销，而是至少在每年年末进行减值测试。,34,一、确认与计量的基本要点,要点4合并费用的处理,直接合并费用,当期损益 （管理费用）,发行债券的费用,债券初始计量金额 （应付债券利息调整）,发行权益证券的费用,抵减溢价收入 （资本公积）,35,放弃资产实施的企业合并,二、购买方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,36,放弃资产实施的吸收合并：,贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值 应交税费应交增值税（销项税额）,借：有关净资产 取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,营业外收入 A大于B

16、之差 C,借：商誉 （B大于A 之差 C,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,商誉 差额,还要确认主营业务成本,对价的公允价值,非同一控制 下的合并,37,【例】甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为10 000万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并，甲、乙公司此前无关联方关系，购买日乙企业的情况如下：单位：万元,要求：编制甲企业有关企业合并的账务处理。,38,借：固定资产 8 000 长期股权投资 6 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 无形资产 10 000 营业外收入处置非流动资产利得 4 000,39,发行债券实施的吸收合并：,营业外收入 A大

17、于B之差 C,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,40,发行股票实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,41,放弃资产实施的控股合并：,贷：主营业务收入放弃存货的公允价值 应交税费应交增值税（销项税额）,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,借：长期股权投资,还要确认主营业务成本,对价的公允价值,B=A,非同一控制 下的合并,B=A,B,42,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,发行股票实施的

18、控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,43,【例】2013年1月1日，甲公司以发行的800万股及一项固定资产（不动产）作为合并对价，从乙公司原股东处取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。甲公司该项固定资产的原价为1 000万元，已使用两年，已计提折旧200万元，公允价值为900万元；甲公司所发行股票每股面值为1元，每股市价为2元，不考虑相关税费。甲公司与乙公司在此前不具有关联方关系。,44,借：固定资产清理 800 累计折旧 200 贷：固定资产 1 000 借：长期股权投资 2 500 贷：固定资产清理 800 营业外收入 100 股本 800 资本公

19、积股本溢价 800,三、分次投资实现企业合并的账务处理 （一）合并日（购买日）的确定 （二）初始投资成本的确定 （三）账务处理思路,45,1、在合并日之前持有的对被购买方的投资账面价值保持不变。 2、合并日之前持有的对被购买方的投资，涉及其他综合收益的，购买方按持股比例计算应享有的其他综合收益部分，不予处理；待该股权出售时，再将该其他综合收益转入出售当期损益。 3、合并日追加的投资，按合并日支付的合并对价的公允价值计量，并将该新增投资成本与合并日之前持有的对被购买方的股权投资账面价值之和，作为合并日的初始投资成本，报告长期股权投资。,46,【例】长江公司和大海公司均为增值税一般纳税人，合并前，长江公司和大海公司是不具有关联方关系的两个独立的公司。有关企业合并资料如下： （1）2011年12月20日，长江公司和大海公司与原股东黄河公司达成合并协议，由长江公司采用控股合并方式将大海公司合并，合并后长江公司取得大海公司60%的股份。 （2）2012年1月2日长江公司以固定资产（动产）、投资性房地产（系2010年12月自营工程完工后直接对外出租的建筑物）、可供出售金融资产和库存商品作为对价合并了大海公司，相关手续当日办理完毕。其有关资料如下：,47,（3）发生的直接相关费用为150万元；投出的固定资产应交增值税1020元。 （4）2012年1月2日