第09合并报表的特殊问题(可打开).ppt

1、2020/8/12,1,第九讲 合并财务报表的 特殊问题,2020/8/12,2,本章内容,第一节 减值准备及其对集团内部公司间交易抵消分录的影响 第二节 合并现金流量表 第三节 合并集团内部交易的所得税问题,2020/8/12,3,第一节 减值准备对集团内部交易抵消分录的影响,一、应收账款及其他应收账款坏帐准备的抵消。前面已经述及。 二、长期股权投资计提减值准备的抵消 1、初次编制合并会计报表时，应将“长期股权投资（减值准备）”与“资产减值损失”项目相抵消； 2、连续编制台并会计报表时，应将期末的长期股权投资减值准备数额分解成期初数和本期调整增加数。期初数抵消时，应将长期股权投资（减值准备）

2、与“期初未分配利润”相抵消，本期调整增加数抵消时，应将“长期股权投资(减值准备)”与“资产减值损失”相抵消。,2020/8/12,4,三、存货的跌价准备 首期编制合并会计报表时，存货跌价准备需要根据实质重于形式原则，即根据存货实际成本与可变现净值比较的结果，将其分为需要全部抵消或部分抵消与需要全部补提或部分补提四种情况；至于如何确定存货跌价准备，是否应该抵消或补提以及抵消与补提的金额，需要按照谨慎性原则的要求，根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损，以及存货价值（实际成本）与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定。,2020/8/12,5,（一）内部存货交易产生未实现内部销售

3、利润 1、存货减值额小于未实现内部销售利润时，跌价准备应全部抵消。 2、减值额大于未实现内部销售利润时。跌价准备应按未实现内部销售利润抵消。 （二）内部存货交易产生未实现内部销售亏损 1、减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的跌价准备全部保留并补提部分跌价准备。 2、减值额小于未实现内部销售亏损，全额补提跌价准备。,2020/8/12,6,例1：A公司为B公司的母公司。20 x6年A公司将一批产品销售给B公司，售价（不含税）10 000元，成本 8 000元。当年均未实现对外销售，20 x7年实现对外销售 50。 情况 1：在 20 x6、20 x7年年末，B公司与该存货相对应的跌价准备余额

4、分别为1000元与 700元。 情况2：在20 x6、20 x7年年末，B公司与该存货相对应的跌价准备余额分别为3000元与1200元。 例 2：假设例 1中母公司该存货的售价（不含税）7 500元。 情况1： 在20 x6、20 x7年年末，B公司与该存货相对应的跌价准备余额 分别为1000元与750。 情况2：在 20 x6、20 x7年年末，该存货的可变现净值分别是 7 800元和 3 800元，B公司均未计提跌价准备。其他资料不变。,2020/8/12,7,2020/8/12,8,2020/8/12,9,四、固定资产减值准备的抵消 （一）关于减值准备的抵消 1、有未实现内部销售利润的情

5、况下 （以母公司向子公司销售商品，子公司作为固定资产使用为例，下同），有两种可能出现： （1）可变现净值低于抵消前净值而高于抵消后净值； （2）可变现净值既低于抵消后净值也低于抵消前净值。 2、有未实现内部销售亏损的情况下，有两种可能出现： （1）可变现净值既低于抵消前净值也低于抵消后净值； （2）可变现净值低于抵消后净值而高于抵消前净值。 以上四种情况下，与存货跌价准备四种情况下分别抵消处理的原则相同，不再赘述。,2020/8/12,10,（二）关于折旧的抵消 在固定资产计提减值准备对计提折旧产生影响的情况下，首先需要正确确定折旧额： 子公司本期计提折旧=（期初抵消前净值-子公司期初减值准备

6、）尚可使用年限 合并报表本期计提折旧=（期初抵消后净值-合并报表期初减值准备）尚可使用年限,2020/8/12,11,（三）操作步骤 1、计算子公司本期应计提折旧与合并报表本期应计提折旧，确定子公司本期折旧额中应抵消的部分： 2、计算期末抵消前净值与抵消后净值，与可变现净值相比，确定本期应抵消（或补提）的减值准备。 （四）关于固定资产清理 唯一新问题是，无论在固定资产使用期满、提前或超期使用后报废进行清理时，均需要抵消最后一次多计提的减值准备：,2020/8/12,12,借：营业外收入（或营业外支出） 贷：期初未分配利润或补提少计提的减值准备： 借：期初未分配利润 贷：营业外收入（或营业外支出

7、） 例3：20 x6年1月1日，A公司（母公司）将一批产品销售给B公司作为管理用固定资产，不含税售价为10 000元，在20 x6年年末该固定资产的的可收回金额为7 000元，B公司计提减值准备 1000元，使用年限5年，采用直线法计提折旧，无残值。20 x6年按整年计提折旧。 假设1：成本为 8 000元，在 20 x7年年末的可收回金额为4000元，B公司补提1250元减值准备； 假设 2：成本为 12 000元，在 20 x7年年末的可收回金额为 4 000元。,2020/8/12,13,2020/8/12,14,2020/8/12,15,五、无形资产减值准备的抵消 对于集团内部交易形成

8、的无形资产等计提的资产减值准备项目的抵消，其抵消原理与集团内部交易形成存货计提的存货跌价准备项目的抵消相同。,2020/8/12,16,第二节合并现金流量表,2020/8/12,17,一、合并现金流量表概述,现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种。 我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制，分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量等三大类，反映企业一定会计期间的现金流量情况。,2020/8/12,18,合并现金流量表的编制方法,1、依据合并资产负债表和合并利润表 2、依据母公司和纳入合并

9、范围的子公司的个别现金流量表，通过编制抵消分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵消，从而编制出合并现金流量表。 其编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表以及合并利润分配表的编制原理、编制方法和编制程序相同。,2020/8/12,19,编制方法（续）,先编制合并工作底稿，将母公司和子公司个别现金流量表各项目的数据全部过入合并工作底稿； 再根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的经济业务，编制相应的抵消分录，将个别现金流量表中集团内部成员之间现金流入数量和现金流出数量予以抵消； 最

10、后，计算出合并现金流量表的各项目的合并数，填制合并现金流量表。,2020/8/12,20,二、需要调整的主要内容,主要有两个方面： 内部交易； 少数股权。 内部交易中的现金流量，仅是现金在母公司和子公司放置的位置不同，并非实际意义上的现金流转，因此，在编制合并现金流量表时应进行相应的抵消调整。 对于子公司与少数股东之间的现金流入和流出，也必须在合并现金流量表中予以反映。,2020/8/12,21,三、抵消分录的编制,编制合并现金流量表抵消分录的规则是： 流入项目的借方表示增加，贷方表示减少； 流出项目的借方表示减少，贷方表示增加。,2020/8/12,22,（一）内部交易,1内部销售现金收付的

11、抵消 内部销售是指集团内部成员企业之间的销售。在编制现金流量表时，需要将内部销售涉及的现金流量进行抵消，具体又可分为以下三种情况：,2020/8/12,23,第一种情况,一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵消。 例如，P公司为S公司的母公司并占有S公司80的股权。2007年P公司将自己生产的产品销售给S公司，售价为200万元，增值税为34万元，成本为140万元。抵消分录为： 借：经营活动现金流量购买商品、接受劳务支 付的现金2340000 贷：经营活动现金流量销售商品、提供劳 务收到的现金 2340000,2020/8/12,24,第二种情况,一方经营活动现金流入与另一方投资活动现

12、金流出相抵消。 如抵消固定产内部变易的现金流动时，可能需要将销货方的“销售商品收到的现金”与购货方的“购建固定资产支付的现金”相抵消。 借：投资活动现金流量购进固定资产 支付的现金 贷：经营活动现金流量销售商品、提供劳务收到的现金,2020/8/12,25,第三种情况,一方经营活动现金流出与另一方投资活动现金流入相抵消。 抵消固定资产内部交易的现金流动时，可能需要将销货方的“处置固定资产收到的现金”与购货方的“购买商品支付的现金”相抵消。 借：经营活动现金流量购买商品、接 受劳务支付的现金 贷：投资活动现金流量处置固 定资产收到的现金,2020/8/12,26,2内部权益性投资与筹资,这类业务

13、，一方为权益性投资支付的现金，一方为吸收权益性投资收到的现金。其抵消分录为： 借：投资活动现金流量权益性投资 所支付的现金 贷：筹资活动现金流量吸收权 益性投资所收到的现金,2020/8/12,27,例：,P公司以银行存款向S公司投资80万元拥有S公司80的份额。其抵消分录为： 借：投资活动现金流量权益性投资 所支付的现金 800000 贷：筹资活动现金流量吸收权益 性投资所收到的现金 800000,2020/8/12,28,3内部权益性投资与筹资费用,母公司分得股利或利润收到的现金，子公司分配股利或利润支付的现金。 例如I公司本年度从S公司分得股利40000元。其抵消分录为： 借：筹资活动现

14、金流量分配股利或利润支付的现金 40000 贷：投资活动现金流量分得股利 或利润收到的现金 40000,2020/8/12,29,4内部权益性投资收回、出售或转让,如果企业到期收回权益性投资。抵消分录为：借记“筹资活动现金流量减少注册资本支付的现金”，贷记“投资活动现金流量收回投资收到的现金”。 如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企业，则后者付出的现金为用于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金。其抵消分录为：借记“投资活动现金流量权益性投资支付的现金”。贷记“投资活动现金流量收回投资收到的现金”。,2020/8/12,30,5固定资产、无形资产、其他资产,这类业务

15、交易双方均为集团内部成员企业时，相关的现金流入与流出属于投资活动的现金流动，即： 一方为处置固定资产、无形资产、其他资产收到的现金； 另一方为购建固定资产、无形资产、其他资产支付的现金。,2020/8/12,31,例：,2007年度，P公司将其一台账面原价为200000元，已提折旧50000元的设备，以160000元的价格出售给S公司，收到现款。在编制合并现金流量表时，抵消分录为： 借：投资活动现金流量购建固定资产、无形 资产和其他资产支付的现金160000 贷：投资活动现金流量处置固定资产、无 形资产和其他资产收到的现金净额 160000,2020/8/12,32,（二）少数股权,合并现金流

16、量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和流出的处理问题。 对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。,2020/8/12,33,1少数股东增加对子公司的权益性投资,子公司现金流入，反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分的“吸收权益性投资收到的现金”项目里。 编制合并现金流量表时，应将收现额从原项目中剔除，在该项目下以“子公司吸收少数股东权益性投资所收到的现金”项目单独披露。 其抵消分录为：借记

17、“筹资活动现金流量子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金”，贷记“筹资活动现金流量吸收权益性投资收到的现金”。,2020/8/12,34,例：,根据前面例子，S公司的少数股东投资200000元的资本金。其调整分录如下： 借：筹资活动现金流量子公司吸收少数股 东权益性投资收到的现金 200000 贷：筹资活动现金流量吸收权益性投 资收到的现金 200000,2020/8/12,35,2子公司向少数股东支付现金股利,在子公司个别现金流量中，向少数股东支付现金股利导致的子公司现金流出，反映在“分配股利或利润支付的现金”项目中。 编制合并现金流量表时，也应将该项现金流动额从原项目中剔除，在原项目下以“

18、子公司支付少数股东股利”单独列报。 调整分录为：借记“筹资活动现金流量分配股利或利润支付的现金”，贷记“筹资活动现金流量子公司支付少数股东股利”。,2020/8/12,36,例：,2007年度，S公司分配给其少数股东10000元的现金股利。其调整分录为： 借：筹资活动现金流量分配股利或利润 支付的现金 10000 贷：筹资活动现金流量子公司支付少 数股东股利 10000,2020/8/12,37,3少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资,这一业务引起的子公司现金流出反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分“减少注册资本而支付的现金”项目中； 编制合并现金流量表时应在原项目下将“子公司减少注

19、册资本支付给少数股东的现金”单独列示。其调整分录为：借记“筹资活动现金流量减少注册资本支付的现金”，贷记“筹资活动现金流量子公司减少注册资本支付给少数股东的现金”。,2020/8/12,38,四、合并现金流量表的基本格式,2020/8/12,39,合并现金流量表的基本格式（续1）,2020/8/12,40,合并现金流量表的基本格式（续2）,2020/8/12,41,第三节 合并集团内部交易的所得税问题,国际上通行的作法是将个别报表上的所得税项目合计数在合并报表期间进行分摊，例如IAS27合并财务报表与单独财务报表第18条规定，因消除集团内部交易所产生的未实现损益而导致的暂时性差异，应按照IAS

20、12所得税进行核算。,2020/8/12,42,母子公司是合并纳税还是分别纳税 国外有些企业集团向税务机构提交合并纳税申报表，以企业集团为对象按合并应税收益缴纳所得税；有些企业集团则由母公司、子公司分别向所在地税务机构缴纳所得税。 按照美国国内税收法规(Internal Revenue Code)第1501节至1505节的规定，企业集团是否有资格提交合并纳税申报单，取决于它是否符合关联集团(an affiliated group)的标准，即一家共同的母公司(a common parent company)拥有任何一家子公司至少80%所有种类股份的表决权或至少80%发行在外股份的总价值而形成的企

21、业集团。 符合关联集团条件的企业集团，可以选择提交合并纳税申报表；不符合这一条件的企业集团必须由各成员企业单独提交纳税申报表。,2020/8/12,43,合并纳税的优点： 1、在缴纳所得税时，集团内一家企业的损失可抵销其他成员企业的利润，但被并子公司合并时的损失移前扣除(Loss carry forwards)只能抵销该子公司的应税收益； 2、集团内的股利收入从应税收益中抵扣； 3、集团内部交易的未实现利润递延至实现时纳税，但未实现损失也要递延至实现时才可以抵扣。,2020/8/12,44,在美国，对于符合关联集团条件的企业集团，选择由各成员企业和母公司单独纳税，也可以得到全部免税的优惠条件。

22、 此外，持有国内被投资企业20%至80%股份的企业，在缴纳所得税时，也有权利扣除从被投资企业收到的股利的80%，即只需按收到股利的20%缴纳所得税。持有被投资企业股份不足20%的，只能扣除70%，即按收到股利的30%缴纳所得税,2020/8/12,45,但提交合并纳税申报表的企业集团会丧失某些自主权。如每一家子公司都必须使用相同的纳税年度，而由各成员企业分别纳税，则允许有不同的纳税年度。一旦企业集团选择合并纳税，就很难在以后改为分别纳税，而已分别纳税的企业又不能在5年内加入关联集团。在合并纳税时，出售子公司股份的损失不能抵扣应税收益。,2020/8/12,46,我国财政部1994年5月颁布并已

23、生效的企业所得税若干政策问题的规定第七条规定，“企业集团应分别以核心企业、独立经济核算的其他成员企业为纳税人；纳税人一律在所在地缴纳所得税。”这意味着我国原则上不允许以企业集团为纳税主体。,2020/8/12,47,1993年12月颁布的中华人民共和国企业所得税暂行条例第五条规定，纳税人对外投资分得的股利收入是纳税收入的一部分。 1994年2月颁布的中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第四十二条规定，“纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。”若纳税人所在地的所得税率与被投资企业所在地的所得税率相同，已缴纳所得税的分得利润免缴所得税。,2020/8/12,48,例1：P公司是S公司的母公司，2004年P公司以200万元价款销售给S公司一批成本为100万元的产品，S公司当年未对外销售该批商品；2005年S公司将其中50%以120万元价格对外销售，2006年S公司又将剩余50%以同样价格对外销售。P公司与S公司在2004年、2005年及2006年均未发生其他业务，所得税率均为30%。,2004年发生内部交易时：（单位：万元） 借：营业收入 200 贷：