2013特殊业务的企业所得税纳税调整.ppt

1、企业特殊业务的所得税纳税调整,作者： 傅文清,企业所得税计算流程,账面利润,会计利润,应税所得,应纳税额,补交税额,错账调整,纳税调整 亏损弥补,应税计算,抵免、减免 预缴税额,一、视同销售业务的所得税纳税调整,（一）视同销售的所得税规定 （1）视同销售范围：企业将资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠等，改变权属的，应作为视同销售收入，计征所得税。 （2）视同销售计价：自制资产按同类资产同期对外销售价确认，外购资产按购入时的价格确认。,（二）视同销售的账务处理 视同销售属于税收上的概念，不是会计上的概念。但在实际工作中，会计人员对视同销售进行账务处理时，

2、往往有两种方法： （1）不进行销售收入核算。如将产品用于推广赠送客户，直接计入销售（营业）费用，不通过“主营业务收入”科目核算。，借：营业外支出，贷：应交税费应交增值税（销项税），贷：库存商品。 （2）进行销售收入核算。借：销售费用，贷：主营业务收入，贷：应交税费应交增值税（销项税），同时，借：主营业务成本，贷：库存商品。,（三）视同销售的纳税调整 （1）视同销售，按照国税发2008101号）的规定，在填列企业所得税纳税申报表时，要进行所得税纳税调整。 （2）企业会计对视同销售业务已作销售处理的，则不需要进行纳税调整。未作销售处理的，应进行纳税调整。 （3）进行纳税调整时，一方面要进行视同销售

3、收入的调整，同时要进行视同销售成本的调整。 （4）会计应作为销售处理的正常销售业务，企业未作销售处理，直接冲减库存商品的，属于错账，应作涉税错账调整，不能作为所得税纳税调整。,（四）视同销售所得税纳税调整案例 案例1：某企业购买了117元（含增值税价）的礼品，赠送某关系户，计入业务招待费。 （1）账务处理 借：管理费用业务招待费117 贷：库存商品100 应交税费应交增值税（销项税额） 17 （2）纳税调整 应调增视同销售收入100元，同时应调增视同销售成本100元。实际上对企业所得税没有影响。,案例2：企业如果将自制的产品作为礼品赠送，企业视同销售收入要按公允价值来计算。例如企业赠送的礼品市

4、价是130元（含增值税价），自产产品成本为100元。 （1）账务处理 借：管理费用业务招待费118.89 贷：库存商品100 应交税费应交增值税（销项税额）18.89 （2）纳税调整 应调增视同销售收入=130（1+17%）=111.11元，同时 应调增视同销售成本100元。合计应调增应税所得11.11元,（一）交易性金融资产有关会计准则规定 （1）企业投资金融商品，在持有期间因公允价值变动而产生的损益，应计入当年损益。 （2）当资产公允价值发生变动年度和出售年度一致的情况下，所产生的公允价值变动损益，为投资收益。 （3）在资产公允价值发生变动和出售年度不一致的情况下，所产生的公允价值变动损益

5、则为持有损益。 （4）企业购入交易性金融资产，所发生的相关交易费用直接计入当期损益，通过“投资收益”账户核算。,二、交易性金融资产的所得税纳税调整,（三）交易性金融资产有关所得税法规定 （1）税法规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债持有期间公允价值变动不计入应税所得，在实际处置或结算时，处置所得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 （2）纳税调整：交易性金融资产公允价值变动属于虚拟的损益，增值时，因持有期间的公允价值变动而确认的收益，应在会计利润的基础上进行纳税调整，调减应税所得。减值时，因持有期间的公允价值变动而确认的损失，应调增应税所得。,（四）交易性金

6、融资产的纳税调整案例 案例1：A公司在2010年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票50万股，另外支付1万元的交易费用。A公司将该投资划分为交易性金融资产。2010年12月31日，该股票的市价涨至18元/股，2011年3月15日A公司将股票以每股20元予以全部出售。 按现行准则的规定，应编制如下会计分录：,（1）2010年1月1日购入该股票时： 借：交易性金融资产成本 5 000 000 借：投资收益 10 000 贷：银行存款 5 010 000 （2）2010年12月31日价值变动时 借：交易性金融资产公允价值变动 4 000 000 贷：公允价值变动损益 4 000 000 借：

7、公允价值变动损益 4 000 000 贷：本年利润 4 000 000 公允价值变动增值属于虚拟的收益，未真正实现，按照所得税法规定，不计征所得税，年终计税时应调减应税所得额4 000 000元。如果公允价值变动减值，则应调增应税所得。,（4）2011年3月15日，出售股票时： 借：银行存款 10 000 000 贷：交易性金融资产成本 5 000 000 公允价值变动 4 000 000 贷：投资收益 1 000 000 同时，将原计入该金融资产的公允价值变动收益转出： 借：公允价值变动损益 4 000 000 贷：投资收益 4 000 000 借：本年利润 4 000 000 贷：公允价值

8、变动损益 4 000 000,三、计提准备金资产的所得税纳税调整,（一）有关准备金的所得税规定 （1）企业所得税法第十条规定：在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。 （2）财政部 国家税务总局对证券行业、 保险公司、中小企业信用担保机构有关准备金，进行了列举扣除的规定。如期货交易所风险准备金、期货公司风险准备金，保险公司未到期责任准备金、寿险责任准备金，中小企业信用担保机构的担保赔偿准备金等，可以税前扣除。,（二）计提准备金资产的纳税调整案例 案例1：某公司2011年发生亏损额1

9、50万元，并据此申报年度应弥补的亏损额，对下列业务未进行纳税调整： （1）2010年12月购入一批设备并投入使用，原值1000万元，估计使用10年。2011年末，对该固定资产计提减值准备180万元。 （2） 2012年公司账面利润300万元，其中按直线法对上述设备计提折旧，另外还计提坏账准备50万元。 年申报企业所得税时，上述两均未进行纳税调整。2011年及2012年应纳税所得额多少？,案例分析： （1）准备金属于虚拟损失，并未实际发生，根据企业所得税法规定，未经核准的准备金不得扣除。本案例中，2011年计提的资产减值准备金180万元和2012年计提的坏账准备金50万元不得扣除。 （2）根据会

10、计准则规定，计提了减值准备的固定资产，按固定资产的原值减除已计提的折旧额及已计提准备金后的账面余值除以剩余年度计算当年折旧额。2012年计提的折旧=（1000-100-180）9=80万。,纳税调整 （1）2011年会计利润亏损150万元，因计提 了资产减值准备金180万元，此准备金不得扣除，应调增应税所得。所以2011年度的应税所得额=180-150 =30（万元）。 （2）2012年会计利润300万元，因计提了坏账准金50万元，此准备金不得扣除，应调增应税所得50万元，另外，会计上因固定资产计提减值准备金的原因，2011年度计提折旧80万元，比税法上规定的计提折旧额少20万元，应调减应税所

11、得20万元。所以2012年度应税所得=300+50-20=330（万元）。,案例2：某公司2011年账面利润250万元，2012年账面利润320万元。企业年终计税时，以下业务未进行纳税调整。 （1）2011年4月10日，通过证券交易所购买上市公司股票，购买时的价格1 000万元，2011年12月31日收盘价1 200万元，2012年2月以700万元卖出（相关税费略） （2）2012年6月30日，转让一项当年购入的专利权，取得收入30万元，交纳营业税费1.65万元，该专利权的账面余额30万元，已计提摊销10万元，已计提减值准备1万元。 要求：确认该公司2011年度、2012年的应税所得额,案例分

12、析： （1）根据会计准则规定，交易性金融资产公允价值变动应列入当年损益。但根据税法规定，该收益不作为当年的应税所得，待其转让实现收益时再计入应税所得。2011年度该公司应进行纳税调整。 2011年应税所得额=250-200=50（万元） （2）根据税法规定，处置交易性金融资产按处置的价款减除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应税所得，2012年度可扣除的投资损失=1000-700=300（万元）。另外，转销的无形资产减值准备1万元，应调减应税所得，还应按当年摊销额加计扣除5万元。 2012年应税所得额=320-1-5=314（万元）,四、借款利息的所得税纳税调整,（一）借款利息（流动资金借

13、款）的所得税规定 （1）基本规定：工商企业向金融机构借款利息、经批准发行的债券利息。可据实扣除，向非金融机借款利息，按不高于金融企业同期同类贷款基准利率计算的部分准予扣除。 （2）纳税调整：工商企业向非金融机构的结算借款利息支出，借款利率高于银行同期同类贷款基准利率部分所形成的利息支出，应进行纳税调整，调增应税所得。,（二）借款费用（资本化项目借款）的所得税规定 （1）基本规定：工商企业因资本化项目向金融机构借款，在有关资产购建期间，作为资本性支出计入有关资产的成本。其他期间应作为财务费用扣除。 （2）纳税调整：工商企业因资本化项目向非金融机构借款，利率高于同期同类银行基准利率的，高于部分所形

14、成的支出（不论是购建期间还是其他期间），应进行纳税调整，调增应税所得。如果将购建期间的借款利息记入财务费用，属于涉税错账，应进行错账调整，不是纳税调整。,案例：某服务性企业，2012年账面利润300万元。其中： （1）2012年1月1日向工商银行贷款200万元，用于补充流动资金，贷款期限1年，年利率6%。 （2）2月1日向其他企业借入资金100万元，用于改建办公楼，借款期10个月，年利率8%，改建工程从2月2日动工，9月30日完工。同类银行贷款利息率5%。 （3）3月1日从本厂职工取得借款100万元，用于补充流动资金，借款期限10个月，年利率10%。上述三笔借款均于当年12月31日归还本息。

15、请问：如果企业严格按照会计准则处理上述业务，2012年该企业应如何进行纳税调整。如果上述三笔借款利息全部记入当年财务费用，应如何进行纳税调整。,案例分析： 第一笔借款利息不需要进行纳税调整 第二笔借款利息，按会计准则规定进行账务处理，其第一个月和最后3个月的利息支出作财务费用，其他7个月的利息记入在建工程。但根据税法规定，不论是作财务费用还是作在建工程，超标利息均不得扣除。 应调增应税所得=100（8%-5%）127100（8%-6%）124=1.750.67=2.42（万元） 第二笔借款利息，如果全部记入财务费用，应先进行涉税错账调整，然后再进行纳税调整。 调增会计利润=1005%127=2

16、.92（万元） 纳税调整，调增应税所得=2.42（万元）,第三笔利息支出：应调增应税所得=100（10%-6%）1210=3.33（万元） 合计 （1）如果企业按会计准则进行账务处理 当年应税所得=3002.423.33=305.75（元） （2）如果企业将全部利息均记入财务费用 当年应税所得=3002.922.423.33=308.67（元）,五、加计扣除的所得税纳税调整,（一）加计扣除的所得税规定 （1）企业“三新”研发所发生的研发费，不符合资本化条件的，计税时在实际支出的基础上加计扣除50%，符合资本化条件的，记入无形资产成本，按无形资产成本的150%扣除（在当期实际摊销额的基础上加计扣

17、除50%）。 （2）企业安置残疾人员的，在支付残疾职工工资扣实扣除的基础上，按实际支付给残疾职工工资的100%加计扣除。 （二）加计扣除的所得纳税调整 会计上按实际支出进行账务处理、计算会计利润，计税时再按加计扣除计算应所得额，加计扣除部分应调减应税所得。特殊要注意计提了减值准备金的无形资产加计扣除。,案例：华丰公司2009年会计利润200元，2010年会计利润300万元，年终计税时发现下列业务未进行纳税调整。 （1）2009年1月1日 该公司开始自行研究开发一项新技术，研发费用合计400万元，其中符合资本化条件的的支出为250万元，当年7月1日该专利技术已经达过预定用途。假定该技术按法律规定

18、使用年限为10年。 （2）2009年12月31日，公司会计人员根据相关资料，认为该技术技术更新速度加快，对该技术计提了10万元的资产减值准备金。 问题：2009年和2010年该公司的纳税调整数额是多少？,案例分析： （1）准备金不得扣除，应调增应税所得，三新研发，符合资本化确认条件，形成无形资产的，按无形资产成本150%摊销扣除。不符合资本化确认条件，未形成无形资产的，计入当期损益。 （2）2009年直接记入管理费用150万元，可加计扣除75万元。摊销记入管理费用=25010126 =12.5（万元），可加计扣除6.25万元。合计可加计扣除81.25万元。当年纳税调整额=10 - 81.25=

19、 -71.25（万元）,（3）2010年按照税法规定可在企业所得税扣除的无形资产摊销额=25010150%=37.5（万元），2010年会计上实际计提列入费用的摊销额=（250-12.5-10）9=25.28 （万元）， （3）当年纳税调整 = 25.28 - 37.5 = - 12.22（万元），即应调减当年应税所得12.22万元。,六、含有错账的所得税纳税调整,根据企业所得税纳税申报相关规定，纳税调整以企业会计利润为基础，会计利润是指企业按照会计准则或会计制度规范处理的结果，不是账面利润。 企业账面利润可能由于会计人员的账务处理技术问题或人为原因存在错账。在这种情况下，需要先进行错账调整，

20、在此基础上再进行纳税调整。 如果不进行错账调整，而是在计税时，将错账与暂时性差异或永久性差异一同进行纳税调整，其所计算的企业所得税额必然是错误的。,案例1：某工业企业2012年度主营业务收入1000万元，其中广告费200万元，捐赠支出50万元。账面利润261万元，年终报税时发现以下两笔业务未进行纳税调整。 （1）通过民政部门向灾区捐赠自产货物一批，对外不含税售价50万元，成本40万元，公司已按40万元的成本加上8.5万元的销项税结转到营业外支出项目中。 （4）用库存商品偿还应付账款25万元，该商品对外不含税售价20万元，成本价16万元，公司账务处理如下：借应付账款25万元，贷库存商品16万元，

21、应交税费应交增值税（销）3.4万元，营业外收入债务重组利得5.6万元。,案例分析与纳税调整 （1）案例分析：第一笔捐赠业务，按照企业会计制度规定，可以不作销售处理，不属于错账，只需进行纳税调整。 第二笔业务未作销售处理，属于错账。应行错账调整，而不是进行纳税调整。 （2）错账调整：首先用红字冲减原会计分录，在此基础上，重新进行账务处理： 借：应付账款 25 贷：主营业务收入 20 贷：应交税费应交增值税（销） 3.4 贷：营业外收入 债务重组利得 1.6,借：主营业务成本 16 贷：库存商品 16 经错账调整后，主营业务收入增加20万元，主营业务成本增加16万元，营业外收入减少4。 （2）纳税

22、调整：第二笔业务对利润没有影响，但会影响到广告宣传费、招待费等扣除项目的纳税调整。 视同销售收入：应税所得调增50万元； 视同销售成本：应税所得调减40万元； 广告费：实支200万，限额=（1000+50+20）15%=160.5万，超标39.5万元，应调增所得39.5万元。 捐赠支出：实支50万，限额=26112%=31.22万元。应调增应税所得19.78万元。,纳税调整合计=50-40+39.5+19.78=69.28（万元） 应税所得=261+69.28=330.28（万元） 应纳所得税=330.2825%=85.57（万元） 小结： （1）本例中错账对会计利润未产生影响，如果错账对会计

23、利润产生影响，就会影响到捐赠支出扣除限扣除的计算，进而影响应税所得和应纳税额。所以错账应进行错账调整，而不能将其与作为纳税调整来调整。 （2）视同销售是税收上的概念，对会计利润不会产生影响，但会影响到应税所得，一是通过视同销售收入与成本的纳税调整影响应税所得，二是通过对广告费、业务招待费限额计算影响应税所得。,案例2： 武汉纺织机械设备股份有限公司，主要从事纺织、印染、服装等机械设备的生产与销售，2011年末可弥补亏损20万元。2012年的生产经营情况如下（1-11月已预缴企业所得税160万元）： （1）产品销售收入3 000万元，销售成本1 500万元，销售税金220万元（其中增值税200万

24、元，城建税及教育附加20万元），其他业务收入100万元，投资收益26万元（股权投资收益10万元，股票投资收益10万元，国债利息收入6万元）；交易性金融资产公允价值变动收益20万元。,（2）销售费用600万元（含广告费500万元），管理费用200万元（含招待费50万元，办公室房租36万元）；财务费用100万元，资产减值损失60万元（全部为本期计提的坏账准备金），营业外支出100万元（其中10万元为供货方收取的违约金、90万元为通过民政部门向灾区提供的现金捐赠）。 （3）年终企业办税员准备办理计税报税事项时，发现本年度会计核算过程中存在以下涉税错账：3月份将基建领用原材料10万元（不含增值税）错记

25、管理费用，9月初租用办公室时将2年的租赁全部记入当年管理费用。,所得税处理 （1）账面利润=3 00010026201 5002060020010060100=566（万元） （2）错账调整 材料领用错账：调减管理费用10万元，进项税转出1.7万元，增值税增加1.7万元，城建税及教育附加增加0.17，营业税金及附加调增0.17万元。 租金列支错账：调减管理费用=362420=30（万元） （3）会计利润=56610300.17=605.13（万元）,（4）纳税调整 收入项目调整 公允价值变动调减20万元，权益性投资收益调减10万元，国债利息收入调减6万元，合计调减36万元。 扣除项目调整 广告

26、费：实支500万，限额=310015%=465万，调增35万 招待费：实支50万，限额1=5060%=30万，限额2=3100 0.5=15.5万。调增34.5万。 捐赠支出：实支90万元，限额=605.1312%=72.62万元 应调增应税所得17.38万元。 准备金项目调整 计提坏账准备金60万元，应调增应税所得60万元,纳税调整合计=3534.517.386036=110.88（万元） （5）应税所得=605.13110.8820=696.01（万元） （6）应纳税额=696.0125%=174（万元） （7）应补交税额=174160=14（万元） 总结： （1）税务稽查查账时，不能以纳

27、税调整替代涉税错账的调整，不则会导致稽查结果不准确或者结果错误。 （2）发现存在涉税错账，应督企业进行调账，否则应影响到下一个纳税年度应纳税额的准确性。,七、商业折扣的所得税纳税调整,（一）商业折扣的会计准则规定 商业折扣（税法上称折扣销售），为促销商品而对购货方的价格减让。根据企业会计准则第14号收入的规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 （二）企业对商业折扣的开票方法 直接按折扣后的金额开具发票； 销售额与折扣额开在同一张发票上； 销售时将货物价款与折扣分别开具发票； 事后根据累积销售量计算折扣，并开具红字发票；,（三）商业折扣的税法规定 直接按

28、折扣后金额开具发票，折扣部分不确认销售收入，不征收流转税，也不进行所得税调整。 销售额与折扣额开在同一张发票上（金额栏注明）。如果折扣在备注栏中注明，折扣部分不得扣除，应计征流转税，同时应进行所得税调整（调增应税收入）。 销售额与折扣额分别开票，折扣部分不得扣除，应计征流转税，同时应进行所得税调整（调增应税收入）。 事后计算折扣并开具红字发票（须核准），红字发票未经税务机关核准的，折扣部分应计征流转税，同时应进行所得税调整（调增应税收入）。,（四）实物折扣的所得税处理 会计规定：企业以实物作为商业折扣的，按照现行会计制度规定（中小企业会计制度），按照销售货物和作为折扣货物共同分摊折扣后的销售额。 税法规定：根据国税函200