国际会计准则讲义第三章.ppt

1、1,第三章 国际会计准则确认与计量,讲 义,2,第三章 国际会计准则确认与计量,【学习目标】 1存货的确认与计量(IAS 2)。 2建造合同收入与成本的确认（IAS11） 3所得税的会计处理(IASl2)。 4不动产、厂场和设备的确认与计量(IASl6)。 5收入的确认与计量(IASl8)。 6借款费用的会计处理(IAS 23)。 7其他一般业务准则(IAS38 IAS36 IAS8),3,第一节 存货的确认与计量,学习目标 1、1AS2出台背景与适用范围 2、1AS 2的基本内容 3、lAS 2的主要改进及其与我国的比较,4,前 言 会计确认（accounting recognition)财

2、务会计的特有技术，是指通过一定的标准，辨认输入会计信息系统的经济数据，确定这些数据应计入何种会计要素，进而确定已记录和加工的信息是否应全部列入财务会计报表以及如何列入会计报表的过程。（初始确认，再确认。前者主要内容：审核原始凭证、编制记账凭证、账户设置、账簿登记、核实与结账；后者内容：分析财务报表各项目的内涵以及与有关账户的余额、发生额之间的对应关系，对账簿资料的分类和汇总，编制财务报表。） 会计计量(accounting measurement)在会计核算中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算和确定，使其转化为能用货币表现的财务会计信息和其他有关的经济信息，以便综合和集中反映企业经营成果和

3、财务状况的专门技术。其主要的计量尺度是货币，计量的结果主要是财务与会计的信息。主要的计量属性有以下几项：,5,1、历史成本（historical cost) 2、重置成本（replacement cost) 3、可变现净值（net realizable value) 4、现值（present value） 5、公允价值（fair value）,6,第一节 存货的确认与计量,一、IAS2出台背景与适用范围 存货是企业流动资产的一个重要组成项目，包括持有待售的产成品、处于生产过程中的在产品，或者是在生产或提供劳务过程中将被消耗的材料或物料。就企业全部资产而言，存货所占的比重通常较大。存货核算的正确

4、与否，将直接影响到资产负债表中资产价值的真实性。另外，由于存货成本与销售成本直接关联，存货核算是否合理势必会影响到收益表信息披露的真实性和可靠性，这样，规范企业存货核算显得非常重要 。,7,1 、lAS2的出台背景 1974年9月，IASC发布了国际会计准则征求意见稿E 2历史成本制度下存货的估价和列报。 1975年10月，IASC根据各方的反馈意见经修改完善，正式发布了lAS2历史成本制度下存货的估价和列报。 1991年8月，IASC在原lAS 2的基础上，公布了征求意见稿E 32存货。 1993年 ，正式发布了lAS 2存货，自1995年1月1日起生效。 2001年7月，改组后的IASB宣

5、布设立“国际会计准则改进”项目， 包括对lAS 2存货准则的改进。 2003年12月18日，IASB发布了lAS 2的修订稿，取代了lAS 2存货(1993年修订)和解释公告SIC 1一致性：存货成本的不同计算方法，自2005年1月1日起生效。,8,2、lAS2制定的目的与适用范围 目的：为了规范存货的会计处理，解决的基本问题是确定一项存货为资产的金额以及在相关的收入确认时结转存货成本的金额。lAS 2为确定存货成本和确认费用提供了指南，包括存货减值至可变现净值的确认，同时也为将总成本分配给各种存货的计算方法提供了指南。 适用范围：“除了建造合同(包括直接相关的劳务合同)形成的在建工程、金融工

6、具、与农业活动相关的生物资产以及收获时的农产品以外，该准则适用于所有存货”。在持有存货的计量方面，lAS 2不适用于： (1)按行业已经确立的惯例，以可变现净值计量的农林产品、收割后的农产品、矿物和矿产品的生产者。如果这些存货按可变现净值计量，其价值的变动应在变动当期计入损益。(2)按公允价值减去出售费用后的余额计量其存货的商品经纪人。,9,二、1AS 2的基本内容 1) 存货的计量 根据IAS 2的规定，存货应以成本与可变现净值两者中的较低者来计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（ 可变现净值是指在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。它不同

7、于公允价值，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。二者的一个显著不同点在于：可变现净值是针对某一主体的价值，公允价值则不是。存货的可变现净值可能并不等于公允价值减去出售费用后的余额。） (1)采购成本：采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金(主体日后可从税务部门退回的税金除外)，以及运输费、装卸费和其他可直接归属于产成品、材料和劳务取得的费用。商业折扣、回扣和其他类似项目应从采购成本中扣除。,10,(2)加工成本：包括与生产量直接相关的成本(如直接人工)以及生产过程中的固定和变动间接生产费用的系统分配额。（固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基

8、础分配计入加工成本，变动间接生产费用应以生产设备的实际使用程度为基础分配计入产品成本。不能分配的间接费用应在其发生的当期确认为期间费用）。 (3)其他成本：包括在存货成本中的其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。下列项目应在发生的当期确认为费用，而不应包括在存货成本中：非正常浪费的材料、人工或其他生产费用；储存费用(生产过程中为达到下一个生产阶段必须储存的费用除外)；无助于使存货达到目前场所和状态的间接行政费用；销售费用。,11,2）发出存货的成本计算方法： IAS 2规定，发出存货的成本应当采用先进先出法或加权平均成本法计算。主体对于具备类似性质和用途的存货应采用相同的成本计算

9、方法。对于那些具有不同性质或不同用途的存货，可以采用不同的成本计算方法。 期末账面记账：如果存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格下降，则成本可能收不回来；如果存货的估计完工成本或估计销售成本增加，其成本也可能收不回来。在这些情况下，通常将存货成本减记至可变现净值（计提存货跌价准备金）。,12,3) 确认为费用 根据lAS2的规定，在存货出售时，应在确认相关收入的当期，将存货的账面金额确认为费用（配比：时间与因果）。存货减记至可变现净值所形成的成本减记额和所有的存货损失，应在减记或损失发生的当期确认为费用（资产跌价损失）。因可变现净值增加而转回的金额，应在转回的当期冲减已确认的费用。如果存

10、货用作自建不动产、厂房或设备的组成部分，则存货的账面金额应资本化，并在该资产的寿命期内确认为费用。,13,4)存货会计信息披露 lAS 2的规定，主体的财务报表应披露下列存货内容： (1)计量存货所采用的会计政策，包括所使用的成本计算方法。 (2)存货的账面总金额以及按适合主体的方法分类的各类存货的账面金额。存货一般的分类是：商品、生产物料、材料、在产品和产成品。 (3)以公允价值减去出售费用后的余额反映的存货的账面金额（期末计价）。 (4)当期确认为费用的存货金额（销售成本）。 (5)当期确认为费用的存货减记金额（跌价准备）。 (6)当期确认为费用的任何减记金额的转回金额。 (7)导致存货减

11、记转回的情况或事项。 (8)作为债务担保的存货的账面金额。,14,三、lAS 2的主要改进与我国的比较 1 、IASB对lAS 2的主要改进 (1)在目标和范围方面，删掉了“历史成本制度下存货”这一表述，表明lAS2(2003年修订)适用于未被明确排除在其范围之外的所有存货。 (2)在存货成本方面，lAS 2(2003年修订)不允许存货采购成本中包括由于最近购置以外币标价的存货而直接产生的汇兑差额。 (3)在成本计算方法方面，lAS 2(2003年修订)不允许采用后进先出法来计算存货的成本。,15,(4)在确认为费用方面，lAS 2(2003年修订)取消了配比原则的提法，另外还指出了可能导致前

12、期已确认的存货减记予以转回的情况。 (5)在会计信息披露方面，lAS2 (2003年修订)要求披露以公允价值减去出售费用后的余额反映的存货的账面金额，同时要求披露当期确认为费用的存货减记金额，并取消披露以可变现净值反映的存货金额的要求。,16,2、lAS 2与我国相关准则的比较 与lAS2(2003年修订)相比较，我国企业会计准则第1号存货还有以下差别： (1)在准则适用范围方面，lAS 2(2003年修订)明确将金融工具排除在外。同时还明确规定其不适用于收获时的农产品。我国存货准则仅规定因建造合同形成的存货适用企业会计准则第15号建造合同，与农业生产有关的生物资产适用企业会计准则第5号生物资

13、产，没有涉及金融工具。 (2)在存货确认方面，lAS 2和我国存货准则都对存货的概念做了界定，二者所下定义基本相同。但lAS 2(2003年修订)中没有明确规定存货的确认条件。我国存货准则规定，存货同时满足下列条件才能予以确认：该存货包含的经济利益很可能流人企业；该存货的成本能够可靠计量（满足存货作为资产的条件）。,17,(3)在存货计量方面，lAS2(2003年修订)和我国存货准则都规定应以成本与可变现净值两者中的较低者计量。但是二者关于存货成本和可变现净值的界定并不完全一致。lAS 2规定，“可变现净值是指在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值”。而我国

14、存货准则规定可变现净值的确定还要扣除相关的税费。对于存货成本的确定，二者都规定包括采购成本、加工成本和其他成本。lAS 2(2003年修订)对于加工成本的间接费用区分为变动间接费用和固定间接费用，并规定了不同间接费用的分配基础。我国存货准则没有对间接费用作这样的区分。对于投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。同时我国存货准则还就低值易耗品和包装物的摊销、存货毁损和盘亏的会计处理作了规定。lAS 2(2003年修订)没有涉及这样的规定。lAS 2(2003年修订)对公允价值的概念作了界定，我国存货准则没有涉及这一概念。,18,(4)在披露

15、方面，lAS 2(2003年修订)和我国存货准则的规定基本相同，区别在于，lAS 2(2003年修订)要求披露以公允价值减去出售费用后的余额来反映存货的账面金额，以及导致存货减记转回的情况或事项，我国存货准则没有涉及这样的规定。此外，lAS 2还给出了存货的一般分类。 西藏美景 谢谢观看,19,第二节 建造合同收入与成本的确认（IAS11）,学习目标 1、 IAS11的出台背景与适用范围 2、 IAS11的基本内容 3、 IAS11与中国相关准则的比较 4、 IAS11的运用举例,20,一、 IAS11的出台背景与适用范围,1、 建造合同概述 建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最

16、终目的、用途等方面密切相关或相互依存的资产而特别签订的合同。分为固定造价合同和成本加成合同。 固定造价合同是指承包商按固定的合同造价或固定的单位产出价格计算的建造合同，在某些情况下，附有可按成本调整造价的条款。 成本加成合同是指承包商在合同认可的或以其他方式议定的成本的基础上，加上该成本的一定百分比或一定金额的费用来收取工程价款的建造合同。,21,由于在建工程的金额一般比较大，需较长的时间来完成，故建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度。因此，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的各个会计年度，就成为一个非常重要的问题。 2、 IAS11的出台背景 为了规范与建造合

17、同有关的收入和成本的会计处理，IASC在成立的早期就开始着手制定相关的准则。 1977年12月，IASC发布了征求意见稿E 11建造合同会计。 1979年3月，IASC正式发布了lAS11建造合同会计，自1980年1月1日起正式生效。 1992年5月，IASC基于世界经济的发展和经济业务的日趋复杂以及报表使用者对会计信息质量要求的提高，又发布了征求意见稿E 42建造合同。 1993年12月，在对E 42的修改与完善的基础上，IASC正式发布了IAS 11建造合同，自1995年1月1日起正式生效，取代了1979年发布的lAS11建造合同会计。,22,3、lAS11的适用范围 lAS 11目的(以

18、下如不加说明，均指IAS 11建造合同 (1993修订)： 在于规范与建造合同有关的收入和成本的会计处理，为确定合同收入和合同成本何时确认为收益表中的收入和费用提供指南。 适用范围： 适用于承包商财务报表中建造合同的会计核算。这里，建造合同包括：与建造资产直接相关的提供劳务的合同；为拆除或复原资产以及为拆除资产后进行的环境复原而订立的合同。该准则的要求通常单独地应用于各建造合同。但是，在某些情况下，为了反映一项合同或一组合同的实质，需要将该准则运用于单项合同，或者应用于一组合同。,23,二、IAS11的基本内容 1) 建造合同的合并和分立要件 （1）主体建造多项资产，每项资产的建造视为一个单独

19、的建造合同的条件： 如果一项合同包括建造多项资产，在满足以下条件的前提下，每项资产的建造均应作为一个单独的建造合同处理： 每项资产的单独方案已经提出； 对每项资产均单独进行洽谈，并且承包商和客户能够接受或拒绝合同与每项资产相关的部分； 可以辨明每项资产的收入和成本。,24,（2）主体建造追加资产视为一个单独建造合同的条件： 一定条件下，建造追加资产，应作为一个单独建造合同处理：该资产在设计、技术或功能上与原合同中包括的资产相比有重大差异；议定该资产的造价时，没有考虑原合同的造价。 （3）将主体承包的一组建造合同视为单一建造合同的条件： 无论是对应于单个客户还是多个客户，如果满足以下条件，那么一

20、组合同应作为单一的建造合同处理： 该组合同按一揽子交易签订； 这些合同密切相关，从而实际上构成一个具有综合利润率的单一工程的组成部分； 这些合同被同时执行或依次执行。,25,2) 合同收入 合同收入应当包括合同议定的最初收入，合同工程变更、索赔以及奖励性支付。合同工程变更、索赔以及奖励性支付计入合同收入的前提是它们很可能形成收入，并能可靠地计量。 合同工程变更是指客户为改变合同规定的作业范围而作出的指示；索赔是指承包商试图从客户或另一方获得的、不包括在合同造价内的成本补偿；奖励性支付是指达到或超过既定的完工标准时，支付给承包商的额外款项 合同收入应以收到或应收对价的公允价值计量。合同收入的计量

21、受到依未来事项而定的多种不确定因素的影响。,26,3) 合同成本 合同成本包括从合同签订日到合同最后完成日期间内可直接归属于合同的费用。与特定合同直接相关的费用；一般可直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用；根据合同条款，可特别向客户收取的其他费用。 与特定合同直接相关的费用包括： 施工现场的人工费用(包括场地管理费用)； 建筑材料费用； 厂房和设备的折旧费、迁移费； 租用厂房和设备的租金； 与合同直接相关的设计和技术援助费用(含预计保修费用)； 来自第三方的索赔款。,27,一般可直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用包括： 保险费； 与特定合同直接相关的设计和技术援助费用； 施工间接

22、费用。 借款费用 4) 合同收入和合同费用的确认 如果“建造合同的结果可以可靠地估计”，则与其相关的合同收入和合同成本应根据合同业务的完工程度在资产负债表日确认为收入和费用。建造合同预计的损失应立即确认为费用。,28,（1）固定造价合同收入与成本的确认条件： 在固定造价合同方式下，如果符合下列条件，则建造合同的结果可以可靠地估计：合同收入总额可以可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入主体。在资产负债表日，为完成合同将发生的合同成本以及合同完工进度可以可靠地计量。可直接归属于该合同的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，从而实际发生的合同成本能够与预计成本相比较 。 （2）成本加成合同收入与成

23、本的确认 条件 在成本加成合同方式下，如果符合下列条件则建造合同的结果可以可靠地估计：,29,与合同相关的经济利益很可能流入主体；直接归属于该合同的合同成本，不论是否能得到补偿，均能清楚地区分并能可靠地计量。 （3）合同收入和合同费用的确认一般方法：完工百分比法。合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比。完工程度的确认方法： 至计算日止，已完成工程的合同成本占合同预计总成本的比例； 测定已完成工程量； 完成合同工程的实际比例。 lAS11规定，从客户处取得的进度款和预收款通常不能反映已完成的工程量。,30,（4）建造合同的结果不能可靠地预计时，合同收入和合同费用的确认： 只有在发生的合

24、同成本将来很可能得到补偿的情况下才能确认收入； 合同成本应在其发生的当期确认为费用。 lAS11同时还规定，只有在已发生的成本预计能得到补偿的限度内确认收入，不能确认利润；不能得到补偿的合同成本应立即确认为费用。,31,5) 预计损失的确认 根据lAS 11规定，如果合同总成本很可能超过合同总收入，则预计的损失应立即确认为费用。在确认这种损失时，无须考虑下列因素：是否已按合同规定开始施工；合同业务的完工程度；按规定不作为单一建造合同处理的其他合同的预计利润。 6）会计估计变更 IAS11规定，按完工百分比法对当期合同收入和合同成本的估计是以每个会计期间的累计金额为基础的。对合同收入和合同成本的

25、估计变更的影响，或对合同结果的估计变更的影响，应作为会计估计变更处理。,32,7) 披露 根据IAS11的规定，主体应当披露： （1）在当期确认的合同收入； （2）当期确认合同收入的方法； （3）用于确定在建合同完工程度的方法。（4）资产负债表日，披露与在建合同相关的内容：迄今发生的成本总额以及已确认的利润(扣减已确认的损失)；已收取的预收款金额；预留金额（预留金额是指在开出工程进度账单时，扣下留待合同具体规定的条件已得到满足或工程缺陷已得到纠正之后才予以支付的那部分金额）。 （5）列示应向客户收取并确认为一项资产的合同工程款总额和应付给客户并确认为一项负债的合同工程款总额。,33,三、 lA

26、S11与我国相关准则的比较 为了规范与建造合同有关的会计处理，财政部于1998年6月25日颁布了企业会计准则建造合同，该准则适用于上市公司，其他企业参照执行，自1999年1月1日起生效。2003年以后，国有大中型企业也陆续按照该准则实施会计核算。2006年2月，在调整修订原有准则的基础上，建造合同准则作为财政部新会计准则体系中的企业会计准则第15号建造合同颁布。与IAS11比较，其基本方面是趋同的，但仍存在少量差别。,34,(1)关于建造合同的定义 lAS11将建造合同定义为“是为了建造一项资产或者一项在设计上、工艺上、功能上以及最终目的或用途上相互关联或依赖的资产的组合项目而专门签订的合同”

27、。我国准则将建造合同定义为“是为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同”。 (2)在建造合同的分类方面 都将建造合同按照所含风险的承担者不同分为固定造价合同与成本加成合同。所不同的是，IAS11规定，在某些情况下，固定造价合同可以附有成本上升的条款，而我国准则中则未对此作出明确规定。,35,(3)关于建造合同的合并与分立 我国准则与lAS11作了完全相同的规定。 (4)关于合同收入 ，二者基本一致，但计量方面的规定不同。IAS11规定合同收入应按已收或应收价款的公允价值计量，我国准则未作规定。 (5)关于合同成本的规定 IAS11规定合同成本包括三部分

28、内容：与特定合同直接有关的费用；在一般情况下能够归属于合同所从事的活动，并且能够分配给该合同的费用；根据合同的条款应由客户负担的其他费用。我国准则参照IAS 11的规定对合同成本的内容按要素形式作了规定，即合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。比较起来，IAS11对合同成本的构成表述更加完备。,36,(6)关于会计估计的变更方面 IAS 11规定对合同收入和合同成本估计变更的影向或对合同结果估计变更的影响，应作为会计估计变更进行核算。在发生变化时，应在变化的当期及随后的期间内按变化后的估计数在收益表中确认收入和费用。我国准则未对会计估计变更作出专

29、门规定。 (7)关于披露方面 我国准则规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利(或亏损)；各项合同已办理结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。 IAS11要求主体披露的信息更多，除上述信息外还要求披露预留金额等。,37,四、 lAS11运用举例 例题 某股份有限公司开始一项为期4年的大坝建造合同，建造工作自2003年2月1日开始。合同总价格为 12 000 000美元，估计为完成工作需发生的总成本为9 500 000美元。在建造协议中，客户同意承担合同总价格以外的工资增加额。其他相关资料如下： (

30、1)下表是与截至2003年12月31日的会计年度的建造工作有关的资料。,38,表 当年发生的成本 单位：美元 项 目 金 额 材料 1 400 000 人工 800 000 间接经营费用 150 000 支付给分包商 180 000 (2)当期对合同总成本的估计如下： 材料成本比预计高出180 000美元；,39,人工总成本比预计高出300 000美元，其中，只有240 000美元是因工资、税金增加造成的，其余部分都是因效率低下造成的； 间接经营费用预计可以节省30 000美元。 (3)当年客户要求对原合同作出变动，双方同意合同总价格增加900 000美元，此项额外工作的估计成本为750 00

31、0美元。 (4)2003年年末，根据工程测量的结果，完工进度为25。 要求：试计算2003年12月31日确认的合同利润。,40,计算过程如下: (1)当年发生的合同成本,41,（2）修正后的预计合同总成本,42,（3）修正后的合同价格,43,（4）当年合同收入,44,（5）2003年12月31日确认的合同利润 方法1： 合同利润31072530 577（千美元） 方法2： 合同利润32852530 755（千美元） “虫”出江湖 多多指教,45,第三节 所得税的会计处理(IAS12),学习目标 1、IAS12的出台背景与适用范围 2、 lAS 12的基本内容 3、lASl2与中国相关准则的比较

32、 4 、lAS 12运用举例,46,前 言 所得税是国家以应纳税所得额为课税对象而征收的一种税。包括公司所得税和个人所得税。所得税首创于1798年的英国，1909年开征于美国。我国1936年建立所得税制度。1994年我国实行工商税制大改革，建立了新的所得税制度，实行“内外有别”的所得税制度。到2008年才实行“全国统一、内外一致”的所得税制度。公司所得税的核心要素：纳税人、所得税税率和应纳税所得额。,47,一、IAS12的出台背景与适用范围 1、所得税准则的发展 1978年4月，IASC发布了征求意见稿E 13所得税会计。 1979年7月，IASC正式发布了lAS 12所得税会计，自1981年

33、1月1日起开始生效。 1989 1994年，IASC为进一步修订完善lASl2，再次发布了征求意见稿E49所得税。,48,1996年10月，经过不断地研究和修订，IASC正式发布了新修订的所得税准则lAS 12所得税，自1998年1月1日起生效。 2000年4月，由于lAS 40投资性房地产的发布，出于相互参照和术语的原因，对lAS 12的若干段落进行了修改。 2000年10月，IASC理事会批准了相应的修改并自2001年1月1日起生效。 2、lAS 12的适用范围 IAS 12适用于所得税会计。在lAS 12中，所得税包括各种以应税利润为基础的国内和国外税额。所得税也包括应由子公司、联营企业

34、或合营企业支付的、对分配给报告主体的利润的征税，例如预扣所得税。本准则不涉及政府补助(参见lAS 20政府补助会计和政府援助的披露)或投资税款抵减的核算方法。,49,二、lAS 12的基本内容 1、 lASl2涉及的主要概念： (1)会计利润，是指一个期间内扣除所得税前的净损益。 (2)应税利润，是指一个期间内根据税务部门制定的规则确定的、据以交付所得税的利润。 (3)所得税费用，是指包括在本期净损益中的当期所得税和递延所得税的总金额。公式表示如下： 所得税费用当期所得税递延所得税 (4)当期所得税是指根据一个会计期间的应税利润(可抵扣亏损)计算的应支付 (可收回)的 所得税金额。 当期所得税

35、=当期应纳税所得额现行所得税税率 （5）递延所得税是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产和递延所得税负债的综合结果。,50,递延所得税 = （期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产 期初递延所得税资产） 期末递延所得税资产=可抵扣暂时性差异期末余额预计所得税税率 期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异期末余额预计所得税税率 所得税税率一般固定不变，关键是确定暂时性差异。（见后例说明）,51,(6)递延所得税负债是指根据应税暂时性差异计算的未来期间应支付的所得税金额。 (7)递延所得税资产是指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：可抵扣暂时性差异；未利用的可抵扣亏损

36、结转至后期的金额；未利用的税款抵减结转至后期的金额。,52,(8)暂时性差异是指在资产负债表内一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异包括： 应纳税暂时性差异是指在确定收回或清偿某项资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润(可抵扣亏损)时，将导致应税金额的暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时就会形成应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异是指在确定收回或清偿某项资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润(可抵扣亏损)时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时就会形成可抵扣暂时性差异 (9)所得

37、税会计处理方法：资产负债表债务法，侧重于从资产和负债角度分析会计利润与应税所得之间的差异，反映某个时点的暂时性差异。目标是确定资产负债表日的所得税费用。区别于收益表债务法。,53,计税基础：未来可税前列支的标准或限额（我国的定义）。 lAS 12的定义为： 一项资产的计税基础是当主体收回该项资产的账面金额时，就计税而言，可以从流入主体的任何应税经济利益中予以抵扣的金额，如果这些经济利益是不纳税的，那么该项资产的计税基础即为其账面金额。 一项负债的计税基础是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。 我国定义：资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定

38、可以自应税经济利益中抵扣的金额。（存货、固定资产 、无形资产、交易性金融资产、长期股权投资等） 我国定义：负债的计税基础，指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业损益和纳税所得额，其计税基础即其账面价值。 影响未来应纳税所得的负债有：售后服务产生的预计负债、不符合收入条件的预收账款、应付职工薪酬和其他负债（如应交的罚款、滞纳金等）。,54,例1 甲公司2008年12月31日资产负债表内有关项目的账面价值及其计税基础如下表，假如该公司递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。该公司适用所得税税率为25%。,55,资产负

39、债表内期末有关项目的账面价值及其计税基础,56,要求：确定该公司2008年12月31日的递延所得税。 计算过程 期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异期末余额预计所得税税率=600000 25%=150000（元） 期末递延所得税资产=可抵扣暂时性差异期末余额预计所得税税率=520000 25%=130000（元） 递延所得税 = （期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产 期初递延所得税资产） =（150000 0） （130000 0）=20000（元）,57,2、确认与计量 (1)所得税负债和所得税资产的确认 当期所得税负债和当期所得税资产的确认： IAS 12规定，当期

40、和以前期间的当期所得税，如果未支付，则应确认为一项负债；如果当期和以前期间已支付的金额超过那些期间应支付的金额，则超过的部分应确认为一项资产。与能够向前期结转以收回以前期间的当期所得税的可抵扣亏损相关的利益，应确认为一项资产。当可抵扣亏损用于收回以前期间的当期所得税时，企业应在亏损发生的当期将该利益确认为一项资产 。,58,递延所得税负债和递延所得税资产的确认： IASl2规定，对于各种应税暂时性差异，均应据以确认为递延所得税负债，除非递延所得税负债是由以下情况之一所产生：A计税时其摊销金额不能抵扣的商誉。B具有以下特征的交易中的资产或负债的初始确认：不是企业合并；进行交易时，既不影响会计利润

41、也不影响应税利润(可抵扣亏损)。对于可抵扣暂时性差异，如果很可能获得能利用可抵扣暂时性差异来抵扣的应税利润，应将全部可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产，除非递延所得税资产是由以下交易中的资产或负债的初始确认产生的 ：企业合并；进行交易时，既不影响会计利润也不影响应税利润(可抵扣亏损)。,59,(2)当期所得税和递延所得税的确认 当期所得税和递延所得税，应确认为收益或费用并包括在该期的净损益中，但由以下情况产生的所得税除外：在相同或另一个不同的期间直接在权益中确认的交易或事项；企业合并。如果当期所得税和递延所得税与在相同或不同期间直接贷记或借记入权益的项目相关，那么它们应直接贷记或借记入权益的

42、项目。,60,(3)所得税资产和所得税负债的计量 本期和以前期间形成的当期所得税负债或所得税资产，应按已执行的或到资产负债表日实质上已执行的税率(和税法一致)计算的预期应付税务部门(从税务部门返还)的金额计量。 递延所得税资产和负债，按预期实现该资产或清偿该负债期间的税率计量，依据的是已执行的或到资产负债表日实质上已执行的税率(和税法一致)。,61,3、列报和披露 (1)列报内容 关于当期所得税资产和当期所得税负债，lASl2规定：主体应抵销当期所得税资产和当期所得税负债，当且仅当以下条件都满足时才能抵销：主体拥有抵销已确认金额的法定行使权；主体旨在以净值为基础结算，或同时变现资产和清偿负债。

43、 关于递延所得税资产和递延所得税负债，lASl2规定：主体应抵销递延所得税资产和递延所得税负债，当且仅当以下条件都满足时才能抵销：主体拥有以当期所得税负债抵销当期所得税资产的法定行使权。,62,递延所得税资产和递延所得税负债与同一税务部门对以下两种情形之一征收的所得税有关：同一纳税主体；或者不同纳税主体，旨在预期结算或收回递延所得税负债或资产的重大金额的每一个未来期间，以净值为基础结算当期所得税负债和资产，或者同时变现资产和清偿负债。 与正常经营活动产生的损益相关的所得税费用(收益)应在收益表内列报。如果被认为对财务报表使用者最为有用的话，递延国外所得税负债或资产的汇兑差额在收益表内确认时，上

44、述差额可以归入递延所得税费用(收益)。,63,(2)披露 lASl2规定，所得税费用(收益)的主要组成部分应单独披露。单独披露的内容包括： 当期所得税费用(收益)； 在本期确认的、对以前期间的当期所得税所作的调整； 与暂时性差异的产生和转回有关的递延所得税费用(收益)的金额； 与税率改变或开征新税有关的递延所得税费用(收益)的金额； 以前未确认的可抵扣亏损、税款抵减，或以前期间用于减少当期所得税费用的暂时性差异产生的利益的金额；,64,以前未确认的可抵扣亏损、税款抵减或以前期间用于减少递延所得税费用的暂时性差异所产生的利益的金额； 由递延所得税资产的减记或前期减记的转回所产生的递延所得税费用；

45、 与会计政策的变更和重大差错更正相关的所得税费用(收益)的金额。,65,根据lASl2的规定，当满足以下条件时，主体应披露递延所得税资产的金额和支持其确认的证据的性质： 该递延所得税资产的利用取决于未来应税利润超过因转回现存应税暂时性差异所形成的利润的部分； 在与递延所得税资产相关的税收管辖区内，该主体在当期或前期发生了亏损。,66,三、lASl2与中国相关准则的比较 2006年2月15日，财政部发布了新的会计准则体系，其中包括企业会计准则第18号所得税。企业会计准则第18号所得税是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容，本准则和企业所得税会计处理暂行规定不同，没有将税前会计利润与应税所得之

46、间的差异分为永久性差异和时间性差异，而是直接借鉴lASl2所得税，采用了暂时性差异的概念，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用，然后根据利润总额扣除所得税费用，就可得出税后利润即净利润。,67,企业会计准则第18号所得税要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础之间存在差异的，应确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债；适用税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。因此，企业会计准则第18号所得税实际上只允许企业采用纳税影响会计法中的债务法，这是我国所得税会计处

47、理的一个革命性变化。,68,我国准则与lAS 12的对照,69,IASl2与我国所得税会计准则相比，二者的区别主要表现在以下几个方面： (1)关于准则的适用范围 IASl2明确指出了所得税也包括由子公司、联营企业或合营企业支付的，对分配给报告主体的利润的征税。我国的所得税准则在“总则部分未作说明，但在“确认”部分，涉及了与子公司、联营企业及合营企业的投资的税收问题。 (2)关于计税基础 IAS 12的规定相对更详细一些，还有举例说明。另外，IASl2还对一些特殊情形作了说明。,70,例如，资产或负债的计税基础不十分明显的情况以及合并财务报表中计税基础的确定等。我国的所得税准则没有作此规定。 (

48、3)关于确认 我国准则规定和IASl2基本一致，但IASl2的规定更为具体，如企业合并，以公允价值计价的资产、商誉、以股份为基础的支付等，都作了相对比较详细的说明。 (4)关于计量 我国准则IASl2基本一致，但部分细节存在差异：例如，我国所得税会计准则规定，企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益 ，但不包括下列情况产生的所得税：,71,企业合并；直接在所有者权益中确认的交易或者事项。lASl2也作了类似的规定，但相对应排除的第种情况所作的规定是“在相同或不同的期间直接在权益中确认的交易或事项”。可见，二者在细节上有所不同。 (5)关于列报 我国所得税准则规定，“递延所

49、得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示”。在我国的所得税会计准则中没有涉及所得税资产和所得税负债的抵销问题。 lASl2则分别对当期所得税资产和所得税负债应抵销的情况与递延所得税资产和递延所得税负债应抵销的情况分别作了规定。,72,另外，我国所得税准则规定“所得税费用应当在利润表中单独列示”。lASl2规定，与正常经营活动产生的损益相关的所得税费用(收益)应在收益表内列报。可见二者的规定不同。 (6)关于披露 lASl2关于披露的规定要远比我国所得税会计准则详尽。 在格式方面，我国新会计准则体系的体例与国际会计准则也有较大的差异。我国是条法式的体例，语言表

50、述更明确，更通俗易懂；而lAS 12中包括了一些举例说明和解释。,73,四、 lAS 12运用举例 例 某公司在2001年7月1日以120 000美元的价格购人一项固定资产，估计使用寿命为5年，预计残值为30 000美元，该资产税法规定按年限平均法计提折旧，在使用寿命期满后该资产将以30 000美元卖出。公司出于纳税的目的，每年对该资产以25的折旧率按余额递减法计提折旧。目前的所得税税率是35。估计5年中，公司每年扣除折旧前的利润均为93 000美元。 要求：计算每年当期所得税费用和每年年末递延所得税负债以及每年递延所得税费用（收益），并编制该公司每年的收益表。,74,一、每年纳税折旧的计算,

51、75,二、当期所得税费用的计算,76,三、与该项资产有关的暂时性差异导致的递延所得税资产和负债以及递延所得税费用（收益）计算如下:,77,四、公司收益表填制,78,第四节 不动产、厂场和设备（IAS16）,【学习目标】 1、不动产、厂场与设备概述 2、IASl6发展沿革与适用范围 3、lAS 16的基本内容 4、lASl6与我国相关准则的比较 5、lAS 16运用举例,79,一、不动产、厂场与设备概述 1、不动产、厂场和设备的会计含义与特征 （1）含义： 指用于企业生产商品、提供劳务、对外出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月以上并在一个相对稳定的时间内价值会发生减损但仍保持实体形态的有

52、形资产。又称厂场设备资产 （2）特征： 第一：持有目的是为了生产商品、提供劳务、对外出租或为企业管理； 第二：为企业所拥有或控制； 第三：使用寿命长于12月以上； 第四：使用过程中会发生价值损耗；,80,第五：是有形的长期资产； 2、与不动产、厂场和设备相关的重要概念 （1）折旧：指不动产、厂场与设备在使用过程中发生的、并要一定会计期间损益的价值损耗。 （2）使用寿命：企业使用厂场设备资产的未来期限。 （3）历史成本：企业取得或建造不动产、厂场与设备时而支付的现金或现金等价物的金额。 （4）残值：不动产、厂场与设备的使用寿命终了时可变现收入的价值金额。 （5）公允价值：在无任何强迫情况下，买卖

53、双方自由交易并愿意支付的价格金额，会计期末对不动产、厂场与设备应采用公允价值计量。,81,（6）减值损失：指不动产、厂场与设备收回或出售所得金额小于取得或建造时而形成的账面金额的差额。 （7）账面价值：指不动产、厂场与设备的历史成本扣减其累计折旧额和累计减值损失后的金额。 3、关于不动产、厂场与设备的会计问题 （1）会计确认：概念的界定 （2）初始计量：不同类型的取得、建造时 （3）后续计量：资产负债表日的处理 （4）价值减损：经营管理使用产生的减损和市场价格波动引起的减损。前者指折旧，后者指资产减值损失。 （5）终了处置：寿命终了的账务处理,82,二、IASl6发展沿革与适用范围 1、 IA

54、Sl6发展沿革 1976年10月，IASC发布的IAS4折旧会计，要求包括不动产、厂场和设备在内的所有可折旧资产必须计提折旧。 1980年8月，IASC公布了征求意见稿E 8历史成本制度下的不动产、厂场和设备会计。 1982年3月，IASC正式发布了国际会计准则IAS 4不动产、厂场和设备会计，自1983年1月1日起生效：,83,1992年5月，IASC又发布了征求意见稿E 43不动产、厂场和设备。 1993年12月，作为“财务报表可比性”项目的一部分，IASC在E 43的基础上正式发布修订后的IASl6 ，自1995年1月1日起生效。 1997年7月，IAS 1财务报表的列报对IAS 16的

55、相关内容又作了修订。 1998年4月和7月，为了与lAS 22企业合并、IAS 36资产减值及IAS 37准备、或有负债和或有资产保持一致，IASl6又有多处作了修订 ，修订后的IASl6自1999年7月1日起生效。,84,2003年12月18日，作为国际会计准则改进项目的一部分，IASB发布了修订稿，对原准则中关于不动产、厂场和设备的基本会计处理方法予以重新考虑，修订后的准则自2005年1月1日起生效 2、IASl6的适用范围 lASl6适用于企业的不动产、厂场和设备的会计处理，另一准则要求或允许采用不同的会计处理除外。以下情形不适用lAS 16：按照IFRS 5持有待售的非流动资产和终止经

56、营被划分为持有待售的不动产、厂场和设备；由lAS 41农业规范的与农业活动有关的资产；矿产权和诸如石油、天然气以及类似的非再生资源等矿产储量。但是，lASl6适用于用以开发或维持上列、项所描述资产的不动产、厂场和设备。,85,三、 lAS 16的基本内容 1、会计确认（资产或负债或权益项目） （1）性质的确定：资产特征。 （2）会计要素的类型确定：确认条件与列报于资产负债内的项目。 对于不动产、厂场和设备项目，如果与该项目有关的未来经济利益很可能流入企业，并且该项目的成本能够可靠地计量，那么该不动产、厂场和设备项目的成本应确认为一项资产。 不动产、厂场和设备项目的日常维护费用应在其发生时确认为

57、损益。日常维护费用主要包括人工成本和消耗的消耗品成本，可能还包括零星部件的成本。,86,2、确认时的计量（初始计量） 1）具备资产确认条件的不动产、厂场和设备项目，应按其历史成本计量。成本包括买价(应扣除一切商业折扣和回扣 )、进口关税和不能返还的购货税以及为使这项资产达到预定使用状态所需要支付的直接可归属的成本。 直接可归属成本的项目包括：场地整理费；初始运输费和装卸费；安装费用；专业人员(如建筑师、工程师)服务费；估计资产拆卸费、搬移费及保险理费 2）不动产、厂场和设备项目的成本等于确认的等值现金价格。如果付款延期支付超过正常赊销期，等值现金价格与总支付金额之间的差额，应确认为赊销期内的利

58、息费用 。,87,3） 如果一项或多项不动产、厂场和设备项目通过与一项或多项非货币性资产或货币性资产与非货币性资产组合交换获得，该项目应以公允价值计量，除非：交换交易不具有商业实质；所收到和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。如果所获得的资产项目不能采用公允价值计量，则其成本应以所放弃资产的账面金额计量。 3、确认后的计量（后续计量） (1)计量模式 lASl6允许采用两种计量模式：成本模式和重估价模式。成本模式，是指确认为资产后，不动产、厂场和设备项目的账面金额应为其成本扣减累计折旧和累计减值损失后的余额。重估价模式是指确认为资产后，,88,如果不动产、厂场和设备项目的公允价值能够可靠地计

59、量，则其账面金额应为重估金额，即该资产在重估日的公允价值减去随后发生的累计折旧和累计减值损失后的余额。 (2)折旧 对于所有应计提折旧的资产，应折旧金额应当在其使用寿命内系统地摊销。如果不动产、厂场和设备项目每个部件的成本与该项目总成本相比是重大的，主体应将初始确认金额分摊至各个重要部件，并单独计提折旧。每一期间的折旧费用应确认为损益，除非将其包括在其他资产的账面金额中。,89,主体至少应于每个财务年度结束时对资产的残值和使用寿命进行审核，并且，如果预期数不同于原先的估计数，主体应于每个财务年度结束时，对资产的折旧方法进行审核。 (3)减值的补偿 主体应运用lAS 36资产减值确定不动产、厂场和设备项目是否发生减值。不动产、厂场和设备的减值或损