审慎的一小步——PCAOB对四大有限检查报告评述

1、审慎的一小步PCAOB对“四大”有限检查报告评述 马贤明 庄广堂 丁度8月26日，美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)正式公布了对“四大”会计公司的有限检查报告(Report on 2003 Limited inspection of Big Four),这是PCAOB成立后第一次对“四大”进行检查并发布的报告。一经发布就引起了美国会计界及其他关心注册会计师行业监管发展人士的广泛关注。本文拟就该报告做简要的介绍和分析。 检查及报告简介现已公布的四份检查报告均由三个部分构成。第一部分详细描述PCAOB有限检查的检查程序和特定观察；第二部分涉及对会计师事务所质量控制体系的评价以及其他一些在检查

2、中获得的关于会计师事务所及其客户的非公众信息；第三部分为会计师事务所对PCAOB检查报告的回应及评论。(一)PCAOB有限检查中所使用的检查程序和特定观察由于四份检查报告的格式基本相似，检查程序也大体相同，我们就撷取其中对毕马威(KPMG)的报告详细描述。1. 检查时间为2003年6月至12月，对KPMG总部及四个业务分所的外勤工作进行了检查，同时对其他5家业务分所的内部检查程序进行了相关的测试和观察。2. 根据PCAOB指定的标准对所选定的7个职能区域(Functional areas)的政策和程序进行了复核，并对某些选定审计项目的特定部分进行了检查。7个职能区域包括：高管层的品行 ; 合伙

3、人的评价、薪酬、晋升、责任分派等操作办法 ;对非审计服务的独立性问题，业务风险，成员所及协议安排，佣金和或有费用等 ;客户的签约与续约 ; 事务所的内部检查方案；审计政策、程序、方法及培训的制定和交流情形 ;美国本土审计项目小组对由境外成员所实施的美国客户境外业务审计服务的监督情况。(二)检查过程1. 对事务所“高管层品行”进行审查。首要目标是评价事务所管理层的言行是否能够证明其对审计质量的许诺，是否符合“萨班斯”法案、PCAOB规则、证监会规则以及与事务所审计业绩、审计报告出具、客户事务的相关要求。为此，检查人员需阅读、审查和分析总部以下信息; KPMG的合伙人及雇员行为规范准则; 道德规范

4、指南的内部文档; 事务所董事会的组织结构图和职责，董事会成员的个人经历; 有关各种报告关系的叙述; 10家公众公司的审计方案；事务所提供的最近客户、客户审计委员会对事务所提供的服务的满意度评价的综述；KPMG的审计手册 ; 事务所的战略规划;事务所的财务结构 ; 对所选行业方案的说明; 包括演讲、政策声明书和内部备忘录在内的高管层的交流情况；管理委员会和董事会的议程和会议记录；金融服务行业合伙人和经理人2002年秋季会议的录像；区域和当地分所内部交流的样本。2. 检查对合伙人的评价、薪酬、晋升和责任分派等事项。该职能检查程序的目标是：评价会计公司当前的合伙人绩效评估和合伙人薪酬的政策和程序；决

5、定与在接纳新合伙人、衡量合伙人绩效、确定合伙人薪酬、确定合伙人职责范围等方面相对应的审计质量和技术资格的相对市场比重；评价用于记录和交流用的计量、评价和薪酬程序的设计能否达到提升审计质量的预期目标。为此，2003年7月，检查人员要求事务所提供与事务所审计合伙人的评价、薪酬、晋升和责任委派相关的业务资料。检查人员将其工作分为两个阶段。首先进行政策和程序的检查，包括评估表格、与合伙人交流、用于总结和报告2003会计年度评估和薪酬调整的模板。随后，检查组分析了实际薪酬调整和奖励，以及潜在的评价。作为程序的一部分，检查人员需阅读、审查和分析与以下内容相关的事务所的政策和程序 ; 合伙人业绩的评价; 合

6、伙人薪酬的确定和方法 ; 新合伙人的任命和接纳的程序 ; 合伙人职责的委派、终止和重新委派，包括管理层用于监管和评价合伙人业绩指标计算说明。此外，检查人员还分析了一份详情单，该清单包括每个合伙人姓名、业务单位、地理区域、参加合伙的年份、当期和以前年度的收入估计、以前年度的基础收入和奖金、2003会计年度被批准认可的薪酬，以及其他事项。该信息也显示了2003会计年度合伙人的辞职、终止和提前退休情况。3. 对独立性政策的检查。该项检查程序的目的是：获得并理解KPMG对于遵循独立性要求的相关政策和程序，特别是在提供非审计服务、事务所的业务风险、成员所及合约方面的独立性问题。也关注了公司为遵循这些政策

7、而制定的内部监控程序。为了达到这些目标，检查人员阅读、检查并分析了以下信息 : 针对审计客户执行非审计服务的、与独立性(包括独立性咨询)的相关政策、程序、指南等资料和专业指导函(PPLs) ; 独立性培训课程；风险(ventures)和联盟(alliances)的清单表，对每一项风险或联盟的性质和动机的描述；对建立联盟的过程的描述；关于独立性咨询的程序描述 ; 从独立性调查记录中选取25个独立性咨询调查，调查对象是从2002年8月至2003年7月间全部独立性咨询调查表中选取的 : 与公司独立性政策和程序的监督相关的内部检查程序。4. 对客户签约、续约政策的检查。此项检查程序的主要目标是 : 评

8、估事务所客户的接受与保留政策和程序是否能够合理保证事务所远离那些管理层缺乏诚信的公司，并恰当评估了在特定环境中接受和保持客户的风险。为此，检查人员审阅、检查和分析了KPMG总部的下列相关信息：与事务所签约和续约客户相关信息收集事项的文件；按照这些事项已收集的详细信息 ; 公众审计客户、将在两年内成为公众公司的非公众公司客户的签约和续约政策，包括签约和续约及辞退客户的政策和指南；2003年8月至2003年7月期间转到其他审计师的客户名单，包括KPMG曾经审计过的客户及其新的事务所以及新的事务所是否被炒或辞聘；每位前客户的一份8-K表复印件，事务所写给客户的辞职信、审计师报送给SEC的转让信(ce

9、ssation letter) ; 2002年8月至2003年7月签发审计报告的新客户名单，包括登记人名称、KPMG办公室、前任事务所，变更事务所是否按照SEC S-K法案的有关规定表述，前任事务所是被辞聘还是主动辞职。5. 复核会计师事务内部检查程序。作为对KPMG总部检查程序的一部分，检查人员复核了KPMG内部检查程序。该程序名为“质量绩效复核程序”(QPRP)。为评估事务所保证审计质量所进行的年度内部控制检查程序的有效性，检查人员检查了QPRP执行情况，包括评估该程序的执行结果及采取的追加行动。检查人员还对五个分所的内部检查程序实施了观察和测试，以评估是否遵循PCAOB采用的质量控制准则

10、。检查人员审阅、复核和分析了下列KPMG总部信息：内部检查程序的政策及方法，包括程序目标和目的、以及对选择待查分所、合伙人及业务的方法；内部检查项目的调查问卷表、用于选择程序的项目信息表，复核人用来记录问题的复核表复印件及概况表；近年来内部检查执行的结果，包括问题汇总表和结果评估表；就2003年复核程序结果报送KPMG董事会和与合伙人及专业人员沟通的记录。6. 对审计政策、审计程序、审计方法、包括培训的指定和沟通方面的审核。该项检查的目标是 : 了解事务所在审计政策、审计程序、审计方法及培训的制定和沟通的工作流程 ; 评价相应工作流程的设计是否如预期得到执行并得以促进审计质量 ; 评价事务所审

11、计政策的改变; 评价事务所针对最新发布的审计准则99号“财务报表审计中对舞弊的考虑”(SAS 99)的培训内容。为了达到以上检查目标，检查人员审阅、复核并分析以下信息：政策更新、审计方法，会计文献所使用的信息来源和交流数据库的解释性备忘录；事务所如何发展和修订其审计政策和程序的简短说明，关于事务所自2002年5月至2003年7月在审计政策和程序上的变更表，这些变更包括事务所内部政策、程序、指南、会计指引，审计计划，审计表格，核对表和工作表等; 分发给保证项目员工的关于近期会计、审计文献资料及法规变更的内部执业指南；对内部执业指南中关于SAS99相应内容的摘录；2002和2003年面向美国合伙人

12、、经理、高级员工举办的SAS99研讨会培训资料。7. 检查针对国外成员的政策。该项检查的目的是初步形成一个评价基础以评估事务所的工作流程，用来保证其国外成员所对美国客户的境外业务(foreign operations)的审计工作是否可信赖，并符合PCAOB相关规定的。检查人员未对其国外成员所的审计工作进行检查，更确切地说，与国外成员相关的检查程序是限定在与复核相关的、为保持与美国事务所执行的PCAOB准则一致而采取的监督和控制等措施的证据上。检查人员审阅、检查并分析了以下资料：(1)美国事务所对其国外成员所执行的美国客户境外业务审计工作的监督和控制的相关政策和程序，包括：美国事务所如何认可其国

13、外成员所的职业声誉；美国事务所采用的可合理保证其国外成员所和所属员工遵从SEC独立性要求的工作流程；美国事务所采用的可合理保证其执行美国客户境 外业务审计工作的国外成员所员工熟悉美国GAAP 、PCAOB规定、SEC独立性规则和相关的SEC财务报告要求的工作流程；美国事务所采用的可合理保证国外成员所及其员工理解并遵行美国所的相关审计政策和程序。(2)关于如何计划和实施全球性或多区域审计业务的审计业务指南，包括在各地域独立的评估舞弊，识别重要会计账户和流程，把审计重要性水平分配到各区域，执行风险评估、审计方案和培训的定制(customized)。(3)美国事务所及其国际成员所最近的内部检查结果综

14、述。(4)证明分派执行美国公众公司审计业务的国外成员所的专业雇员对美国GAAP、PCAOB规定、SEC独立性规则和相关的SEC财务报告要求足够熟悉的证明事项。这些信息包括 : 国外成员所举办美国GAAP和PCAOB准则的培训课程及会议主题的一些实例 ; 关于在国际质量控制复核中对各成员所进行的独立控制复核的一般事项成员所独立控制复核项目的实例；对每个国际所的报告单位执行的，由职业道德与独立性合伙人完成的，2003年风险遵从性检查核对表中的一个案例。8. 对审计绩效的观察评价。对会计师事务所审计绩效的评价包括对偏离GAAP事项的识别和说明以及对PCAOB准则偏离情况的辨认和说明。(三)会计师事务

15、所对PCAOB有限检查报告的回应四大会计师事务所对PCAOB有限检查报告均作了回应，其中的内容和形式也都大同小异。当然，并不是每家会计师事务所对报告中提出的每个问题都完全赞同，个别回复意见甚至很尖锐。如某家会计师事务所针对PCAOB提出的偏离GAAP的问题回应时说，因为对某一交易事项和会计准则理解上的不同，SEC、客户、事务所和PCAOB对同一事项竟出现了三种不同解释，这就说明了会计问题是多么复杂。还有的事务所在回复中对PCAOB报告的行文内容提出了明确的反对意见和修改要求。 简要评述这是PCAOB成立以来第一次按照萨班斯法案的规定对会计师事务所执行有限检查。按PCAOB的说法，与准备将来对大

16、型会计师事务所实施的检查范围相比，此次检查是非常有限的，同时在检查中又借鉴了同业复核的方法，因而此次基于他律基础上的有限检查效果还有待观察。不过仅从检查程序上看，PCAOB有限检查报告中反复提及的广泛关注会计师事务所文化、审计业务和其他业务的关系以及事务所总部与审计项目外勤人员、成员所之间的关系，都是以往对会计师事务所检查中很少涉及或者未提到战略高度予以重视的领域。就此我们认为，这种变化不管是以自律形式出现还是以他律形式出现，对于行业监管的影响都将是深远的，甚至是革命性的。我们还应关注这样一个事实：PCAOB掌握了一部分会计从业人员的谋生权力，这种权力一旦被滥用，对注册会计师行业将会是致命的。同时，PCAOB在检查中提及的会计师事务所或客户偏离GAAP/GAAS情形的争议，也可能进一步引发注册会计师行业究竟向何处去，注册会计师行业究竟能在社会经济生态环境链中起何种作用等等一系列问题的思考。此外，我们也应当注意此次有限检查报