第七章 无形资产.ppt

1、第七章 无形资产,本章应关注的主要内容： （1）掌握无形资产的确认条件； （2）掌握研究与开发支出的确认条件； （3）掌握无形资产初始计量的核算； （4）掌握无形资产使用寿命的确定原则； （5）掌握无形资产摊销原则； （6）掌握无形资产处置和报废。,一、无形资产的含义及特征(P198),第一节 无形资产概述,无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。,无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。,根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容有,国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其

2、发明创造在法定期限内所享有的专有权利,企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利 由政府机构授权 企业间依照签订的合同,作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利,专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利,国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利,不为外界所知，在生产经营活动中已采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍,商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商誉排除在无形资产之外。这一点与我国企业会计准则的规定是相同的。 无形资产具有的特征： （1）没有实物

3、形态。 （2）将在较长时期内为企业提供经济利益。 （3）企业持有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。 （4）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。,二、无形资产的分类,按无形资产取得的来源不同分类,外购的无形资产,自行开发的无形资产,投资者投入的无形资产,企业合并取得的无形资产,债务重组取得的无形资产,以非货币性资产交换取得的无形资产,政府补助取得的无形资产,按无形资产的使用寿命是否有期限,有期限无形资产,无期限无形资产,影响初始计量,影响摊销,三、无形资产的确认 作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产： （1）符合无形资

4、产的定义； 既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求 （2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业； 企业能够控制无形资产所产生的经济利益 （3）无形资产的成本能够可靠地计量。 对无形资产的入账价值而言,第二节 无形资产的初始计量,无形资产应当按照成本进行初始计量。 按其来源不同，其初始成本的构成也不相同。 一、外购的无形资产的成本 包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 例：P201，例7-1、2.,注意： 1、购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的

5、现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。,2、在对土地使用权确认时应特别注意：（P201） （1）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，单独核算。比如，取得一块土地使用权后用于建造办公楼，该土地使用权不转入建筑物成本，而是单独摊销。这样处理，一是简单，二可以节省房产税。 【例】甲公司支付1000万元取得一块土地使用权，使用期限30年。甲公司取得该土地使用权的账务处理是： 借：无形资产土地使用权 1000 贷：银行存款 1000,（2）下列情况土地使用权应包含在建筑物成本

6、中： 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。因为应完整确定房屋的造价，计算损益。,企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。 土地、建筑物分估 （3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。,注意：企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑

7、物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。,例、207年1月1日，A股份有限公司购入一块土地使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。,分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行

8、核算，并分别摊销和计提折旧。,A公司的账务处理如下： （1）支付转让价款： 借：无形资产土地使用权 80 000 000 贷：银行存款 80 000 000 （2）在土地上自行建造厂房： 借：在建工程 300 000 000 贷：工程物资 120 000 000 应付职工薪酬 80 000 000 银行存款 100 000 000,（3）厂房达到预定可使用状态; 借：固定资产 300 000 000 贷：在建工程 300 000 000 （4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧： 借：管理费用 1 600 000 制造费用 12 000 000 贷：累计摊销 1 600 000 累计折旧

9、12 000 000,二、投资者投入无形资产。 其成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 例：见P201，例73.,例：某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为2000万元，按照市场情况估计其公允价值为1500万元，已办妥相关手续。该公司接受A公司投资后的注册资本为10000万元，A公司投资持股比例为20。 借：无形资产 1500 资本公积 500 贷：实收资本 2000,三、自行研发的无形资产（见下一节） 四、通过其他方式取得的无形资产 企业通过非货币性资产交换、债务重组和政府补助、企业合并取得的无形资产的成本确定及其相关

10、会计处理，将在本教材其他有关章节或相关课程中介绍。（略）,三种处理方法： 一是全部费用化 二是全部资本化 三是有选择的资本化（国际会计准则规定的六个条件）,第三节 内部研究开发费用的确认与计量,争论焦点,一、研究阶段和开发阶段的划分 无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。,二、内部研究开发费用的确认与计量的原则 研究阶段： 研究工作是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。 开发阶段： 且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明其满

11、足无形资产的定义及费用资本化的条件，则所发生的开发支出可予以资本化，计入无形资产的成本。,开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：,内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。,三、内部研究开发费用的账务处理 设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。类似固定资产中“在建工程”科目。“研发支出”计入资产负债表中开发支出项

12、目。 “研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。,（四）内部研究开发费用的会计处理 增加了“研发支出”科目，类似固定资产中“在建工程”科目。“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。 企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。 1、企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）； 2、开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。 3、无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。,研发支出资本化支出 费用化支出,企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满

13、足资本化条件的，计入费用化支出细目，满足资本化条件的，计入资本化支出细目。,对应贷方账户 原材料 银行存款 应付职工薪酬 ,1、研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，从资本化支出细目转出； 2、期末，将归集的费用化支出转入“管理费用”；,对应借方账户 无形资产 管理费用,借余：尚未完成的资本化支出,满足资本化条件的,研究开发项目达到预定用途,期末,不满足资本化条件的,期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。,例、P208，例710。,【例题】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是（ ）。 A企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支

14、出 B企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益 C企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应确认为无形资产 D企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用,答案：C,无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定。 无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题： 使用寿命的确定 摊销方法的选择 摊销金额的列支去向,第四节 无形资产的后续计量,一、无形资产使用寿命 企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的估计。 我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下几个方面： 具体内容详见教材P208P

15、209,按照我国会计准则的规定：（P209）,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。,注意：根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产，不能随意判断使用寿命不确定的无形资产。,无形资产使用寿命的复核(P210) 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和

16、摊销方法。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。,二、无形资产摊销方法 目前，国际上普遍采用的主要是直线法。 如果企业由于各种原因难以可靠确定这种消耗方式时，则应当采用直线法对无形资产的应摊销金额进行系统合理的摊销。 无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额进行计算。 除了应考虑入账价值这一基本因素之外，还应该考虑无形资产的残值和无形资产减值准备金额。 残值的估计和复核具体内容详见教材P209,使用寿命有限的无形资产的摊销 使用寿命有限的无

17、形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。 应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般视为零。,摊销期和摊销方法 企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。（即当月增加的，当月开始摊销；当月减少的，当月不再摊销。） 企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。,残值的确定（P209） 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外： （

18、1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产； （2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。,注意：残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照科技估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。,三、使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理 无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。,设置“累计摊销

19、”科目核算。 累计摊销,企业按月计提无形资产摊销额,对应借方账户 管理费用 其他业务成本 制造费用,无形资产处置时转销的累计摊销,对应贷方账户 无形资产 ,贷余：无形资产的累计摊销额,例：P210，例7-11。,四、使用寿命不确定的无形资产 对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。 发生减值时， 借：资产减值损失 贷：无形资产减值准备,五、无形资产的期末计价 资产负债表日，账面价值可收回金额，按其差额计提减值准备。（采用单项计提法） 借：

20、资产减值损失 贷：无形资产减值准备 无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。,【例】关于无形资产的后续计量，下列说法中正确的是（ ）。 A使用寿命不确定的无形资产应该按系统合理的方法摊销 B使用寿命不确定的无形资产，其应摊销金额应按10年摊销 C企业无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式 D无形资产的摊销方法只有直线法,答案：C,【例】丙公司为上市公司，2001年月日，丙公司以银行存款6000万元购入一项无形资产。2002年和2003年末，丙公司预计该项无形资产的可收回金额分别为4000万元和3556万元。该项无形资产的预计使用年限为10年，按月摊销。丙

21、公司于每年末对无形资产计提减值准备；计提减值准备后，原预计使用年限不变。假定不考虑其他因素，丙公司该项无形资产于2004年7月日的账面净值为（ ）万元。 A3302 B4050 C3950 D4046,答案：B；,【解析】 2002年12月31日无形资产账面净值=6000-6000102=4800元，可收回金额为4000万元，账面价值为4000万元；2003年12月31日无形资产账面净值=4800-40008=4300万元，2003年12月31日计提减值准备前的账面价值=4000-40008=3500万元，可收回金额为3556万元，因无形资产的减值准备不能转回，所以账面价值为3500万元；20

22、04年7月日无形资产账面净值=4300-350072=4050万元。,无形资产摊销时应注意：,1无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 2企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即本月增加的无形资产应摊销，本月处置的无形资产不摊销。,3企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经

23、济利益的预期实现方式分别采用直线法、生产总量法等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 4无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。如，某专利专门为某种产品所购入，则其摊销额计入产品成本（制造费用）。,5企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，作为会计估计变更，采用未来适用法。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果

24、有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。,第五节 无形资产的处置,无形资产的处置包括无形资产出售、出租、报废等。 要区分出售和出租： 都是转让，出售是所有权的转让；出租是使用权的转让。 出售获得的收益，计入营业外收支；出租只是使用权的转让，并不将无形资产转出，只确认为其他业务收入，无形资产摊销计入其他业务成本。,一、无形资产的出售 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。 即：直接转出无形资产原值、累计摊销、无形资产减值准备，也就是把无形资产账面价值转出。出售无形资产价款收入与

25、其账面价值及相关税费进行比较，挤出差额，差额在借方的作为营业外支出处置非流动资产损失；在贷方的作为营业外收入处置非流动资产利得。,和固定资产的不同点：处置固定资产时，要单设“固定资产清理”账户，而无形资产处置时，直接从无形资产、累计摊销、无形资产减值准备转出。 例：P210，例712。,借：银行存款等（实际收到的金额） 累计摊销（已提摊销） 无形资产减值准备（已提减值准备） 营业外支出处置非流动资产损失（差额） 贷：无形资产（账面余额） 应交税费应交营业税（处置收入营业税率） 营业外收入处置非流动资产利得（差额）,或,二、无形资产的出租 （略） 取得的收入通过“其他业务收入”科目核算，发生的支

26、出通过“其他业务成本”科目核算。应交的营业税计入“营业税金及附加”科目。,三、无形资产的报废 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。 如果 无形资产原值-累计摊销-无形资产减值准备0，则没有损益，,如果无形资产原来估计还可以使用3年，但现在该项无形资产已不能再给企业带来经济利益，要把其账面价值转出：借：累计摊销 无形资产减值准备 营业外支出处置非流动资产损失 （差额） 贷：无形资产 若无形资产原值大于无形资产减值准备及其累计摊销，即 无形资产原值-累计摊销-无形资产减值准备0，就会挤出一个差额，作为营业外支出处置非流动资

27、产损失。 例，P211，例713。,注意： 1企业让渡无形资产使用权形成的租金和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。但应注意，出租的土地使用权应转入投资性房地产，不属于无形资产了。 2企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。 3无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损失（营业外支出）。,【例题7】甲股份有限公司2007年至2013年无形资产业务有关的资料如下： （1）2007年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产（不考虑相关税费），该无形资产的预计使用

28、年限为10年。 （2）2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。 （3）2012年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。 （4）2013年4月1日。将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行（不考虑相关税费）。,要求： （1）编制购入该无形资产的会计分录。 （2）计算2011年12月31日该无形资产的账面净值。 （3）编制2011年12月31日该无形资产计提减值准备的会计分录。 （4）计算2012年12月31日该无形资产的账面净值。 （5）编制2012年12

29、月31日调整该无形资产减值准备的会计分录。 （6）计算2013年3月31日该无形资产的账面净值。 （7）计算该无形资产出售形成的净损益。 （8）编制该无形资产出售的会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示）,【答案】 （1）编制购入该无形资产的会计分录借：无形资产 300 贷：银行存款 300 （2）计算2011年12月31日该无形资产的账面净值账面净值=300-300/101/12-300/104=177.5万元 (3)编制2011年12月31日对该无形资产计提减值准备的会计分录借:资产减值损失 35.5（177.5-142） 贷:无形资产减值准备 35.5,(4)计算2012年该无形资产的

30、账面净值 该无形资产的摊销额=142/(125+11)12=24万元 2012年12月31日该无形资产的账面净值=177.5-24=153.5万元 (5)编制2012年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录 2012年12月31日无形资产的账面价值=142-24=118万元，无形资产的预计可收回金额为129.8万元，按新准则规定，无形资产减值准备不能转回。,(6)计算2013年3月31日该无形资产的账面净值2013年1月至3月,该无形资产的摊销额=118/(124+11)3=6万元 2013年3月31日该无形资产的账面净值=153.5-6=147.5万元 (7)计算该无形资产出售形成的净

31、损益该无形资产出售净损益=130-(118-6)=18万元,(8)编制该无形资产出售的会计分录 至无形资产出售时累计摊销金额=300/101/12+300/104+24+6=152.5万元 借:银行存款 130 无形资产减值准备 35.5 累计摊销 152.5 贷:无形资产 300 营业外收入 处置非流动资产利得 18,例8、综合例子说明无形资产的核算。,甲股份有限公司（以下简称甲公司）有关无形资产业务如下： （1）2007年1月，甲公司以银行存款1200万元购入一项土地使用权（不考虑相关税费）。该土地使用年限为30年。 （2）2007年6月，甲公司研发部门准备研究开发一项专有技术。在研究阶段

32、，企业为了研究成果的应用研究、评价，以银行存款支付了相关费用800万元。,（3）2007年8月，上述专有技术研究成功，转入开发阶段。企业将研究成果应用于该项专有技术的设计，直接发生的研发人员工资、材料费用，以及相关设备折旧费等分别为1000万元、900万元和400万元，同时以银行存款支付了其他相关费用100万元。以上开发支出均满足无形资产的确认条件。 （4）2007年10月，上述专有技术的研究开发项目达到预定用途，形成无形资产。甲公司预计该专有技术的预计使用年限为10年。甲公司无法可靠确定与该专有技术有关的经济利益的预期实现方式。,（5）2008年4月，甲公司利用上述外购的土地使用权，自行开发建造厂房。厂房于2008年9月达到预定可使用状态，累计所发生的必要支出2400万元（不包含土地使用权）。该厂房预计使用寿命为5年，预计净残值为30万元。假定甲公司对其采用年数总和法计提折旧。 （6）2010年5月，甲公司研发的专有技术预期不能为企业带来经济利益，经批准将其予以转销。 要求： （1）编制甲公司2007年1月购入该项土地使用权的会计分录。 （2