关于环境会计研究的文献综述

关于环境会计的研究综述摘要：环境日益恶化，人们对环保的呼声越来越强烈，因此研究环境，保护生态，成为当今最为关注的问题。由于经济的快速发展，科技的飞速发展导致了环境问题成为人们越来越关心的问题，如何既能保证经济和技术的进步，又同时能缓和环境问题，成为现在急需解决的问题。环境会计也是基于环境问题而产生的。本文在前人研究的基础上，阐述了环境会计要素的确认与计量，并提出环境会计的信息披露模式，旨在提供环境会计研究的理论成果。关键词：环境会计；环境资产；环境费用 ；环境成本；环境负债；信息披露 1 环境会计的文献综述1.1 国外环境会计研究的文献综述20 世纪 70 年代，以马林（J.T.Marlin)的污染的会计问题和比蒙斯（F.A.Beams)撰写的控制污染的社会成本转换研究为代表，拉开了环境会计研究的序幕。在环境会计研究的领域中，欧洲西方国家一直占领先地位。以下一些机构的研究最为显著，如加拿大特许会计师协会，美国财务会计准则委员会，英国注册会计师协会等，他们的研究主要表现在一下方面：（1）关于环境负债与环境成本的确认与计量问题。加拿大特许会计师协会的环境成本与负债：会计与财务报告问题 （1993） ，美国环保的公司的绿色会计 （1998） 为企业经营决策评估潜在环境负债 （1998）美国财务会计准则委员会（FASB）第五号准则公告或有事项会计 。第 14 号解释公告损失金额的合理预计等都是关于环境负债和成本的报告，从负债角度看待和处理问题，都是用于知道环境成本与负债实物的会计文献，探讨了如何将环境成本和负债融合到财务报告和具体实例中。（2）关于企业环境信息披露的问题。加拿大特许会计师协会的环境绩效报告（1994）和加拿大的环境报告：对 1993 年度的调查对环境信息披露的仿佛和实际披露的现状做了详细论述。（3）关于企业经营决策中环境会计导论：主要的概念和术语一书对环境会计的很多专业语言作了解释，并且探讨了在企业的生产经营中如何把企业的环境信息融合进去。（4）关于环境保护的经济手段的研究。如经济合作与发展资质在环境保护的经济手段这本书中就企业怎么运用环境保护的有效经济手段，以及随之会产生什么样的结果都一一作了分析说明综上，欧洲许多国家早已开始构建在财务报告体系中对环境信息的披露问题，同时也有不少企业自觉的对环境方面的会计也进行了披露，但是到目前为止还没有一个国家对其具体内容制定一套标准的环境准则。因为企业自身的研究水平有限，其披露的信息没有可比性，并且内容也不够完整，针对这种状况，国际会计研究专家组拟出了一份关于环境会计的报告，这是环境会计发展的一个里程碑，说明环境会计在其漫长的发展道路上又向前迈了一大步。虽然环境会计的研究还处于初级阶段但是国内外很多公司已经开始在实务中对其进行尝试，比较具有代表性的有美国 ATT.另外美国，加拿大，挪威等国家政府都对环境会计的各个方面有自己的要求，有的要求公司公开发行其股票来揭露该公司的环境负债，有的规定了凡是与环境保护，环境治理有关的费用有可以在税前扣除等。1.2 国内环境会计研究的文献综述我国在 20 世纪 90 年代以前都没有关于环境会计研究的相关报道，直到目前，人们才逐步重视环境会计的研究，现在我国的环境相比与西方国家而言现状及其令人担忧。虽然我国在环境会计理论和实务方面都很落后，但是已经有不少会计学者对此领域开始不同深度和广度的研究。1992 年环境会计理论第一次进入到我国，葛家树教授在会计研究第5 期中发表的文章90 年代西方会计理论的一个新思潮绿色会计理论中对环境会计的内容做了定义，这一文章在我国会计界掀起了一股热潮，在此之后很多学者也开始在这个领域进行研究，不断把自己不同的观点表述出来，这样在各类会计刊物上关于环境会计探讨的文章雨后春笋般出现，正是这些学者的努力引起了会计界，环境保护界和经济理论界的关注，正是有了这些理论方面的文献，给实务指明了方向，提供了理论依据。随之，更多的学者参与到环境会计的研究探讨中来，这些研究包括对环境会计的概念的定义，环境会计要素即环境资产，环境负债，环境成本和环境收益的确认，计量和会计处理以及环境跨级的信息披露方面的研究，并且取得了不错的成绩。通过对国内研究文献的检索收集，粗略统计有关环境会计的文献 300 余篇，将其按照研究反应的不同内容来看，主要集中在一下几个方面：（1）对国内外环境会计理论与实务的介绍。除了前文所讲的葛家树教授（1992）在会计研究上对绿色会计理论的探讨外，孟凡利（1996）对西方环境会计的发展现状和成因进行了详细分析；郭晓梅，洪华生（2002）回顾了西方过去年环境会计研究的主要成果，并再次基础上对环境会计的发展做出了展望。肖维平（1999） ，安庆钊（1999）对环境会计的具体内容作了详细的描述，接着对环境会计的基本理论，基本原则和假设等方面一一进行阐述。（2）环境会计要素确认与计量的研究。徐弘，朱小平（1996）对环境各要素的特征，具体内容以及确认标准，计量方法都做了详细探讨；王冬莲，曹建安（1999）也主要对环境要素的确认和计量问题作了描述，从环境会计与生态系统的重要联手性入手，阐述了环境会计核算在自然资源原生态中的特殊性和必要性，主要讲述了环境会计要素的一些具体的计量方法；齐晓峰，邢雨艳（2004）主要对环境要素计量方法提出了自己的一套计量方法，认为其计量应该充分考虑效用价值理论和劳动价值理论，分别从这两个方面进行计量；吴东霞（2005）主要对环境要素的确认问题作了详细探讨，在简要叙述各环境要素的特殊性的基础上重点对环境资产，环境负债，环境成本和环境收益等方面的确认标准一一作了根系；徐家林，王昌锐（2006）在借鉴传统会计要素的确认标准上对环境资产和环境成本进行了定义，针对这个方面提出自己的见解，他们认为环境成本要构成环境资产一部分的话，必须满足两个方面的条件，一是符合确认标准，二是被资本化。这时的环境成本我们可以确认为是环境资产的一部分。(3)关于环境会计核算体系的研究。张白玲(2001)，孟磊(2005),潘宗玲(2006) 等都对环境会计的核算阐述了自己的观点，建议从环境会计的要素出发，在环境会计基本体系理论的基础上，以这些要素为主线，对环境会计的一些账户进行设置，确认，计量以及会计处理，建立一个完整系统的环境会计核算体系。但这些都仅仅是理论方面的研究探讨，还没有运用与实际当中，是否实现可行还有待考证。(4)关于环境会计在企业经营管理中的应用问题。蔡岩兵，阳秋林认为环境总成本可以划分为环境损害成本和环境保护成本，企业的成本信息应从这两个方面入手。肖序，毛洪涛（2004）在综合国内企业和国外企业的一些实例的基础上，对环境成本的一些核算问题作了详细研究，并结合环境成本在企业管理体系中起到的作用分析环境成本怎么合理运用到区域环境治理和资源利用中来。（5）贯以环境信息披露的研究。孟凡利（1999）在文章中指出，环境会计信息披露的内容应该包括两个方面，一是环境财务信息，二是环境绩效信息；蔡蓉芳，尹玲燕（2004）觉得在环境信息披露的方式方面我国目前切实可行的是先以独立环境会计报告为主，在日后环境会计发展中日益完善的时候进行非独立环境会计报告的披露模式，周一虹（2006）从整体上分析啦环境信息披露在企业中的重要性和应用情况。以上作者每个人对环境会计信息披露都有各自的独到的见解，主要体现在披露的方式和内容上。从总体上看，和欧美西方国家相比，我国对环境会计的研究是比较落后的，目前还没有形成一个完整的核算体系，不过从一个方面来讲，环境会计这个领域还有很大的延伸空间，为我国的会计学者提供了一个很好的研究舞台。环境会计是个全球性的课题，顺应国际要求，我们要加大环境会计核算的研究，使我国的环境会计研究跟上国际的步伐。2 环境会计确认和计量会计要素也被称为财务报表要素，它是对会计对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行会计确认和计量的依据。只有对会计要素做出科学严格的定义，才能为会计的确认、计量、记录和报告奠定坚实的基础。环境会计要素是基于会计环境的存在而又服从于环境会计目标的需要而产生的。影响环境会计的经济因素、自然环境资源因素以及环境管理的内容决定了企业环境会计的会计环境，环境会计的会计环境决定了某一会计主体会产生怎样的环境事项，而环境事项的货币表现形式决定了环境会计的核算对象，而对会计核算对象的进一步分类，则构成了环境会计核算的基本支撑点 环境会计要素。2.1 环境会计要素的确认所谓会计确认是把某个项目作为企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用或者其他会计要素加以正式记录或列入最终财务报表之中的过程。会计确认包括两个步骤：第一个步骤体现为将经济业务传递的数据利用文字表述和金额归集于账户之中；第二个步骤体现为最终在财务报表中进行表述的过程。前者可以认为是初次确认，而后者则是一种再确认。会计确认是会计计量、记录和报告的前提条件，是会计循环的初始环节；会计确认的对象是会计对象要素，会计确认的归宿是财务会计报表。环境会计要素的确认，它是将涉及环境事项的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的辨认和确定过程。环境会计要素的确认标准主要有：（1）可定义性。在企业的环境活动和与环境活动有关的经济活动中，凡是能用货币、指数、实物等计量或是可用文字叙述的信息都属于企业环境会计确认的范围。在具体工作中，应严格按照各个要素的定义和特征以及文字说明中的包含的内容，将环境事项归集到相应的要素。 （2）可计量性。环境事项必须具有可计量性，才能纳入会计核算系统。然而环境会计核算可能会涉及一些非货币指标，在这种情况下传统的会计计量方法已不能适应环境会计计量的需要，鉴于环境会计核算对象的特殊性，必须建立新的计量方法，以提供环境会计信息。 （3）相关性。相关性是指所提供的环境信息对信息使用者决策有用，具体的说来就是要针对信息使用者的具体需要，排除不相关的数据，增加有用的信息。 （4）可靠性。可靠性是指确认会计要素时必须有真实可信的依据，其发生与否和金额都要经得起验证，企业环境会计必须如实、完整地反映环境活动和与环境活动有关的经济活动及其事项。由此可见，环境会计确认的 4 条基本标准也可以概括为：环境会计被确认的会计要素必须是符合环境会计要素的定义，可靠地加以计量，同时与信息使用者相关。环境会计的确认最终是指与企业生产经营活动有关的环境事项在财务报表表内列报的内容，概括地说环境会计确认是一个过程，可分为两个阶段。第一阶段：根据环境经济业务开设并登记环境会计要素账户；第二个阶段：根据登记的环境会计要素账户编制会计报表并对外披露。2.2 环境会计的具体确认关于环境会计要素，理论界有不同的观点，但主要分为以下 4 类观点：三要素论、四要素论、五要素论、六要素论。三要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债和环境成本；二是包括环境成本、环境收入和环境收益；三是包括自然资源的损耗、环境保护支出和环境保护收益；四是包括环境资产、环境费用和环境效益；五是包括环境资产、环境费用和环境损益。四要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债、环境支出和环境收益；二是包括资源价值、环境成本、环境收益和环境利润；三是包括环境污染损失、自然资源损耗、环境保护支出和环境保护收益。五要素论认为环境会计要素分为环境资产、环境负债、环境资本、环境损失和环境收益。六要素论认为环境会计的对象包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润 【1】 。我们认为环境会计“三要素论”不够全面，因为企业的环境活动会给企业带来收益，企业的生产经营活动也会导致环境负债。 “四要素论”的观点没有考虑环境资源所有者或使用者在企业环境资产中享有的经济利益。 “六要素论”的主要目的可能是追求环境会计理论体系的完整性，但其可操作性较差，存在的主要问题是怎样对环境收入进行确认和计量。环境活动所产生的收入更多的是表现为隐性收入，与企业一般意义上的收入有明显的区别，在确定环境损益时，可以将其与环境支出对比，以评价环境活动对企业经济效益的影响，但如果把环境收入作为一个要素单独核算，在实务中很难操作 【2】 。依据企业环境会计信息使用者的要求，以及会计对象的具体内容，我们将环境会计的要素确定为五要素，即：环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境收益。这样可以使环境会计像传统会计一样进行复式记账。环境会计的复式记账是指利用确定的货币形式，对企业环境活动所引发的环境资产、环境负债、环境权益等进行复式会计记录，并使之按照环境会计复式记账的账户设置归类核算。然而，环境会计的核算对象与传统会计核算的一般对象不同，环境会计的核算对象是企业应承担责任的环境活动。企业应承担责任的环境活动有些与企业的财务活动有关，有些与企业财务活动无关。凡是与企业财务活动相关的环境活动都应当纳入环境会计的复式记账系统，并保持与现行财务会计核算体系的兼容；凡是与企业财务活动无关的环境活动，因无法采取确切的货币计量，很难与现行的财务会计核算系统相互兼容，在现阶段，我们应视其重要性要求，可以编制环境报告书进行披露 【3】 。3 环境会计要素的计量国际会计准则委员会在 1989 年发布的关于编制和提供财务报表的框架公告中认为：“计量是指为了在资产负债表和收益表中记列财务报表的要素而确定其金额的过程”。葛家澍和吴水澎认为：“计量，是指财务会计中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算并予以确认，使其转换为可以用货币表现的信息” 【4】 。我们认为会计计量是根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量方法，对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。计量过程包括两个方面：一是某一项目的实物数量；二是项目的货币表现，即金额。金额取决于两个因素：计量单位和计量属性。计量单位一般是货币，包括名义货币和货币的购买力。一般情况下，只要物价变动不达到恶性通货膨胀的程度（其主要标志是最近 3 年累计通货膨胀率接近或超过100） ，一般都以名义货币为计量单位。计量属性包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值等。不同的计量属性，反映了信息使用者对会计信息的不同需求。由于历史成本具有可靠性和可验证性的特点，因此传统会计一直把历史成本作为其基本的计量属性。环境会计作为会计学的一个新兴分支，如何对环境会计要素进行计量，关键是要在继承传统会计计量的基础上，根据环境会计各要素的特点来建立计量方法的理论。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，在建立环境会计计量理论时，要考虑以下 3 个方面：第一，多种计量属性的并存；第二，多元化的计量单位的采用，包括货币计量、指数计量和实物计量等；第三，计量方法的灵活使用等 【5】 。一个完整的计量模式，除计量对象外，还应包括两个要素：计量属性和计量尺度。环境会计计量模式也应包括计量对象、计量单位和计量属性 3 个要素。计量对象是指企业产权范围内的资源环境的价值运动，可按照环境资产、环境负债、环境权益、环境收益、环境费用等环境会计要素进行资产计价与收益决定。计量单位，即计量尺度，是指对计量对象量化时采用的具体标准。计量单位包括名义货币和不变购买力货币单位，环境会计计量一般应采用简便的名义货币计量单位，但对于跨期较长的资源环境项目应采用不变购买力货币单位，因为排除通货膨胀的影响是必要的。但是对于不可以用货币计量的环境会计事项，我们认为应当采用各种计量方法结合使用，同时用文字、图形等形式在附注中进行详细说明。计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。应针对环境会计要素的不同性质和特点选用多种计量属性进行货币计量，包括历史成本历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值清偿净值、未来现金流量现值折现值等，一般应在保障可靠性的前提下选择最具相关性的计量属性 【6】 。具体到环境会计，对环境会计要素的计量应当体现以下几点：（1）环境会计计量上应以货币单位计量为主，以其他实物量计量为辅。 （2）环境会计计量的基础，可以采用历史成本历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值清偿净值、未来现金流量现值折现值等。 （3）采用模糊数学理论进行计量。在环境会计诸要素中，存在着许多模糊现象，如环境资源效用的模糊、环境资源稀缺的模糊等。因此，模糊数学在环境会计的计量中将发挥应有的作用。4 环境会计要素核算研究4.1 环境资产会计核算4.1.1 环境资产会计核算的含义环境资产应包括自然环境资产和人工环境资产。自然环境资产是指全人类及其后代共有的自然资源，由于其自身价值计量理论方面还很不成熟，在微观会计体系中核算还有困难，因而被现代会计核算模式所忽略:国际会计和报告标准政府间专家组会议发表的环境会计和报告的立场公告中将人工环境资产定义为:由于符合资产确认标准而被资本化的环境成本。在此说明一点，人工环境资产的核算将在下一章中涉及，本章不作阐述。环境资产会计核算主要是使用环境资产的企业核算本企业所使用的环境资产，目的是正确地反映企业的资产存量、资源产品成本及价格。4.1.2 环境资产会计核算的必要性由效用价值论可知，效用性构成了环境资源的价值源泉，那么，按照成本核算原理，产品生产过程中所耗用的环境资源价值应与其他生产要素价值一样转移到产品成本中去，构成产品成本的一部分，从而使其耗费获得稳定的补偿资金，以保证资源的可持续利用。但事实上，从目前我国环境资产核算的现状来看，一般的资源产品生产企业均未将自然资源作为一项资产入账，充其量是将其勘探成本、开发成本作为递耗资产记账。这一做法的根本原因在于自然资源是自然界长期演化的产物，而非人类劳动的结晶，根据劳动价值论，自然资源不具有价值及市场交易价格，体现在会计核算上，即将自然资源摒弃在会计核算系统之外，使之作为主要的生产要素游离于产品成本的价值运动之外，致使其过渡耗费没有明确的责任者，其补偿、保护没有稳定的资金来源。4.1.3 环境资产会计核算的特点（1）资源产品生产企业仅拥有资源的使用权，不拥有其所有权。在我国环境资源所有权属国家所有，资源产品生产企业只拥有使用权，但企业拥有自然资源的控制权。环境资产与其他资产不同之处在于它不是通过交换取得，而是凭借某种权利取得。因此将其确认为资产时，不是以交换时的原始凭证为依据来确认，不是以交换时的价格来计量，而应以某种证明来确认，以相应的方法来计量其价值。（2）企业环境资产的价值特征。依据边际价值论、地租论和劳动价值论分析企业自然资源，其价值应包括两部分，一是自然资源本身的价值，即未经人类劳动参与的天然产生的那部分价值，自然资源不是人类劳动的产物，但它有效用，效用以货币衡量时成为环境资产的价值;二是基于人类劳动所产生的价值 PZ，环境资源要实现其效用，有时也需要投入一些必要的人类劳动，如矿产资源的勘探成本、开发成本等，为开发自然资源发生的费用应作为自然资源价值的一部分。这部分费用是按照劳动价值理论确认计量的。即其价值构成 P=P;+P2。地租论认为“资本化的地租表现为土地价格或土地价值”，即地租表现为任何一定的货币收入都可以资本化为土地的价值。将此理论推广到自然资源上，表现为任何租用或购买自然资源使用权的收入或一个假想中的资本利息，都应成为资本价值的组成部分。（3）环境资产具有存货的性质。环境会计将企业的自然资源作为环境资产入账，账面上反映的是环境资产的价值，即相当于 P。随着资源产品的生产，自然资源一次消耗，实物形态上转化为资源产品，价值形态随同资源产品的产出而转移为资源产品成本的一部分。因此说环境资产具有存货的性质，其会计核算应比照存货的确认、计量方法进行。4.1.4 环境资产的核算账户资源产品生产企业对自然资源进行开发利用的结果是形成资源产品，即经过开发利用过程，资源转化为资源产品的同时自然资源的价值也就转化为资源产品成本的重要组成部分。按照基金理论建立的会计等式是:环境资产=环境资本。为了确保等式的平衡关系，生产资源产品而耗减的资源价值不能像存货那样直接冲减环境资产的账面价值，为此需要借鉴固定资产折旧的核算方法，单独设置“环境资产累计折耗”账户，作为“环境资产”的抵减账户，核算资源产品耗减的资源价值。 “环境资产”账户是用于核算环境资产增减变化的账户。其借方反映环境资产增加，包括现有环境资产存量的增加，新探明储量增加的环境资产;贷方反映环境资产的非耗用性减少;借方余额表示环境资产的价值。 “环境资本”账户是“环境资产”账户的对应账户，属于权益类账户。反映所有者凭借权利拥有的环境资产所有权或使用权。环境资本不是一个独立的会计要素，从核算的系统性来看，宜将其与环境资产合并说明。该账户的贷方反映环境资产的价值;借方反映环境资产非耗用性减少的价值; 贷方余额表示相应环境资产的价值。“环境资产累计折耗” 账户是适用于核算环境资产的耗用性减少的账户。贷方反映按一定的方法计算的环境资产折耗额;借方反映由于各种原因非耗用性减少环境资产相应的损耗额;贷方余额表示环境资产的累计折耗额。从经济学意义上讲，资本是指生产及进一步生产使用的可以获得货币受益的财富。根据经济学理论，将环境资本定义为能够保证人类经济活动可持续发展的环境财富。通俗地讲，环境资本是人类进行经济活动的基础，是环境方面的储备。由国家控制环境资产所有权时，往往是名义上的所有权，实际上自然资源产权不存在或没有被履行，即当自然资源是开放的时候，没有哪个人来承担环境退化所造成的全部损失，而且也不存在对自然资源使用有效调控的机制，以致于仅拥有使用权的经济组织对环境资产的运用常常是掠夺式的。因此，要改善环境必须澄清所有权和使用权。任何一个企业的生产经营活动都会使用环境资源，国家拥有环境资源的所有权，当国家赋予企业一定的环境资源使用权时，企业就同时产生了一项环境资产和一项最终要求权属于国家的环境资本。体现在会计核算上，一方面设置“环境资产” 账户反映企业对拥有使用权的环境资产的增减变动情况，同时，应按照会计的平衡理论，设置“环境资本”账户，以反映国家对环境资产所拥有的所有权，其价值应与环境资产的金额一致，并可按照环境资产的计量方法进行计量。值得一提的是，环境资本的特殊性在于:其他资本均表现为所有者通过某种形式投入某一会计主体形成的权益，但是环境资本却是凭借某种权利获得的，而且获得的环境资本包括应留给后代的环境基础，并应体现未来和公平的因素。因此，环境资本不是一个独立的会计要素，从核算的系统性来看，宜将其与环境资产合并说明。 “