第八章 非货币性资产交换

第八章 非货币性资产交换 本章基本结构框架非货币性资产交换非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换的确认和 计量第一节 非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。 【 例题 1】 下列资产中，属于非货币性资产的有（ ）。 A专利权 B预付账款 C可供出售金融资产 D准备持有至到期的债券投资 【 答案 】 ABC 【 解析 】 货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产属于非货币性资产， “选项 A、 B和 C”都属于非货币性资产。 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值 (或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和 )的比例低于 25%(不含25%)的，视为非货币性资产交换；高于 25%（含 25%）的，则视为用货币性资产取得非货币性资产。 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。若补价 整个资产交换金额 25% ，则属于非货币性资产交换； 若补价 整个资产交换金额 25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。 整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。 【 例题 2】 甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性资产交换的是（ ）。 A以公允价值为 260万元的固定资产换入乙公司账面价值为 320万元的无形资产，并支付补价 80万元B以账面价值为 280万元的固定资产换入丙公司公允价值为 200万元的一项专利权，并收到补价 80万元C以公允价值为 320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的短期股票投资，并支付补价 140万元D以账面价值为 420万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为 390万元的一台设备，并收到补价 30万元 【 答案 】 A 【 解析 】 选项 A， 80（ 260+80） =23.53%，小于 25%； 选项 B， 80（ 200+80） =28.57%，大于 25%；选项 C， 140（ 320+140）=30.43%，大于 25%；选项 D，属于货币性交易。通过计算和分析， “选项 A”属于非货币性资产交换。第二节 非货币性资产交换的确认和计量 一、商业实质的判断 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： （一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 这种情形主要包括以下几种情况： 1未来现金流量的风险、金额相同，时间不同 2未来现金流量的时间、金额相同，风险不同 3未来现金流量的风险、时间相同，金额不同 （二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 【 例题 3】 下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（ ）。（ 2007年考题） A换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同 B换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同 C换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同 D换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性。 【 答案 】 ABCD 【 解析 】 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（ 1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（ 2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（ 1）该项交换具有商业实质；（ 2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 （一）不涉及补价的会计处理 换入资产成本 =换出资产公允价值 +应支付的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额 【 例 8-1】 甲公司以其使用中的账面价值为 850 000元（原价为 1 000 000元，累计折旧为 150 000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为 800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为 1 170 000元，钢材的公允价值为 1 000 000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 l7%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。 据此，甲公司与乙公司的账务处理如下： （ 1）甲公司：甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算。甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。 借：固定资产清理 850 000 累计折旧 150 000 贷：固定资产 1 000 000 借：原材料 1 000 000 应交税费 应交增值税（进项税额） 170 000 贷：固定资产清理 850 000 营业外收入 320 000 （ 2）乙公司： 借：固定资产 1 170 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费 应交增值税（销项税额） 170 000 借：主营业务成本 800 000 贷：库存商品 800 000 （二）涉及补价的会计处理 1.支付补价 换入资产成本 =换出资产公允价值 +应支付的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额 +支付的补价 【 例题 4】 甲公司将两辆大型运输车辆与 A公司的一台生产设备相交换，另支付补价 10万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为 140万元，累计折旧为 25万元，公允价值为 130万元； A公司用于交换的生产设备账面原价为 300万元，累计折旧为 175万元，公允价值为140万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换的入账价值为( )。 A 130 B 115万元 C 140万元 D 125万元 【 答案 】 C 【 解析 】 入账价值 =130+10=140(万元 )。 2.收到补价 换入资产成本 =换出资产公允价值 +应支付的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额 -收到的补价 3.换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理： （ 1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书 “收入 ”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 【 例题 5】 企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是（ ）。（ 2007年考题） A按库存商品的公允价值确认营业外收入 B按库存商品的公允价值确认主营业务收入 C按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入 D按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失 【 答案 】 B 【 解析 】 应按库存商品的公允价值确认主营业务收入，并按其成本结转主营业务成本。 （ 2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （ 3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。 【 例题 6】 A公司以一台甲设备换入 D公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为 22万元，已提折旧 3万元，已提减值准备 3万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备的公允价值为 24万元。 D公司另向 A公司收取补价 2万元。两公司资产交换具有商业实质， A公司换入乙设备应计入当期收益的金额为（ ）。 A 4 B 0 C 2 D 6 【 答案 】 D 【 解析 】 A公司换入乙设备应计入当期收益 =（ 24-2） -（22-3-3） =6（万元）。 【 例 8-2】 沿用 【 例 8-1】 ，但假定甲公司换出设备的公允价值为 137万元，换入钢材的公允价值为 100万元，由此乙公司另支付 20万元补价给甲公司。 本例中，该项交换交易涉及补价，且补价所占比例分别如下：甲公司：收到的补价 20万元 换出资产公允价值 137万元 =14.6%乙公司：支付补价 20万元 换入资产公允价值 137万元 =14.6%由于该项交易所涉及的补价占交换的资产价值的比例低于 25%，且根据【 例 8-1】 中的其他分析，可以认定该项交易属于具有商业实质且公允价值能够可靠计量、涉及补价的非货币性资产交换。 据此，甲公司和乙公司的账务处理如下： （ 1）甲公司 借：固定资产清理 850 000累计折旧 150 000贷：固定资产 1 000 000 借：原材料 1 000 000 银行存款 200 000 应交税费 应交增值税（进项税额） 170 000 贷：固定资产清理 850 000 营业外收入 520 000 （ 2）乙公司 借：固定资产 1 370 000贷：主营业务收入 1 000 000应交税费 应交增值税（销项税额） 170 000银行存款 200 000借：主营业务成本 800 000贷：库存商品 800 000 三、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理 未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（ 1）该项交换具有商业实质；（ 2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 （一）不涉及补价情况下的会计处理 换入资产成本 =换出资产账面价值 +应支付的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额 【 例 8-3】 甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。甲公司换出货运汽车的账面原价为 120 000元，已提折旧为 20 000元，预计未来现金流量现值为 110 000元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用 100元；乙公司换出货运汽车的账面原价为 140 000元，已提折旧为 30 000元，其未来现金流量现值为 110 000元。假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。甲公司未对换出设备计提减值准备。本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车，在这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途均相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值也相同。因此，该项交易不具有商业实质。同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。 甲公司的账务处理如下：（ 1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理 100 000累计折旧 20 000贷：固定资产 120 000（ 2）支付清理费用借：固定资产清理 100贷：银行存款 100（ 3）换入货运汽车的入账价值 100 000 100100 100（元）借：固定资产 100 100贷：固定资产清理 100 100从上述例子可见，甲公司换入的货运汽车按换出货运汽车的账面价值加上支付的相关税费 ,作为换入的货运汽车的入账价值（即成本）。 （二）涉及补价情况下的会计处理 1.支付补价 换入资产成本 =换出资产账面价值 +应支付的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额 +支付的补价 【 例题 7】 钱江公司用一台已使用 2年的甲设备从海河公司换入一台乙设备，支付置换相关税费 10000元，并支付补价款 30000元。甲设备的账面原价为 500000元，预计使用年限为 5年，预计净残值率为 5%，并采用双倍余额递减法计提折旧，未计提减值准备；乙设备的账面原价为 300000元，已提折旧 30000元。两公司资产置换不具有商业实质。钱江公司换入的乙设备的入账价值为（ ）元。 A 220000 B 236000 C 290000 D 320000 【 答案 】 A 【 解析 】 由于该资产置换不具有商业实质，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费、补价作为换入资产的成本。资产置换日甲设备已计提的折旧额 =50000040%+（ 500000-50000040%）40%=320000（元），资产置换日甲设备的账面价值 =500000-320000=180000（元），钱江公司换入的乙设备的入账价值=180000+10000+30000=220000（元）。 2.收到补价 换入资产成本 =换出资产账面价值 +应支付的相关税费 -可抵扣的增值税进项税额 -收到的补价 【 例 8-4】 甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为 3 800 000元，已提折旧为 500 000元；乙公司换出办公楼的账面原价为4 500 000元，已计提折旧为 800 000元。甲公司另支付现金 100 000元给乙公司。假定甲公司换入的办公楼作为办公用房，其换入和换出资产的公允价值不能可靠计量，甲公司未对换出固定资产计提减值准备，甲公司换出资产交纳相关税费为 50 000元。本例中，甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，换入换出资产的公允价值不能够可靠地计量，因此，只能按照账面价值计量；同时，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉及补价 100 000元。甲公司换入办公楼的入账价值应为换出仓库的账面价值加上支付的补价和相关税费的金额。 据此，甲公司的账务处理如下：（ 1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理 3 300 000累计折旧 500 000贷：固定资产 3 800 000（ 2）支付补价借：固定资产清理 100 000贷：银行存款 100 000（ 3）交纳营业税等借：固定资产清理 50 000贷：应交税费 50 000（ 4）换入办公楼的入账价值为 3 450 000元借：固定资产 3 450 000贷：固定资产清理 3 450 000 【 例题 8】 甲公司以一台生产设备和一项专利权与乙公司的一台机床进行非货币性资产交换。甲公司换出生产设备的账面原价为 1000万元，累计折旧为 250万元，公允价值为 780万元；换出专利权的账面原价为 120万元，累计摊销为 24万元，公允价值为 100万元。乙公司换出机床的账面原价为 1500万元，累计折旧为 750万元，固定资产减值准备为 32万元，公允价值为 700万元。甲公司另向乙公司收取银行存款 180万元作为补价。假定该非货币性资产交换不具有商业实质，不考虑其他因素，甲公司换入乙公司机床的入账价值为（ ）万元。（2008年考题） A 538 B 666 C 700 D 718 【 答案 】 B 【 解析 】 不具有商业实质情况下的非货币性资产交换，其换入资产的入账价值换出资产的账面价值支付的相关税费收到的补价（1000-250） +（ 120-24） -180 666（万元）。 四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理 （一）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理 非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 每项换入资产成本 =该项资产的公允价值 换入资产公允价值总额 换入资产的成本总额 【 例 8-5】 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为 17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为 1 500 000元，已提折旧为 300 000元，公允价值为 1 000 000元；换出机床的账面原价为 1 200 000元，已提折旧为 600 000元，公允价值为 800 000元；换出原材料的账面价值为 3 000 000元，公允价值和计税价格均为 3 500 000元。乙公司换出办公楼的账面原价为 1 500 000元，已提折旧为 500 000元，公允价值为 1 500 000元；换出小轿车的账面原价为 2 000 000元，已提折旧为 900 000元，公允价值为 1 000 000元；客运大轿车的账面原价为 3 000 000元，已提折旧为 800 000元，公允价值为 2 400 000元，另支付补价 995 000元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。 假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。甲公司换出资产厂房：原价 150万，折旧 30万，公允价值 100万机床：原价 120万，折旧 60万，公允价值 80万原材料：账面价值 300万，公允价值 350万，增值税 59.5万乙公司换出资产办公楼：原价 150万，折旧 50万，公允价值 150万小轿车：原价 200万，折旧 90万，公允价值 100万客运大轿车：原价 300万，折旧 80万，公允价值 240万乙公司支付补价 99.5万甲公司收到补价 99.5万据此，甲公司与乙公司的会计处理步骤如下：第一步，计算换入换出资产的账面价值与公允价值：甲公司换出资产的账面价值合计为 4 800 000元，公允价值及换出材料的增值税合计 5 895 000元；乙公司换出资产的账面价值合计 4 300 000元，公允价值合计为 4 900 000元。同时，乙公司支付给甲公司 995 000元补价。 第三步，计算各项换入资产的入账价值 （ 1）甲公司换入各项资产的入账价值甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值 1 500 0004 900 0004 900 000 1 500 000（元）甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值 1 000 0004 900 0004 900 000 1 000 000（元）甲公司换入乙公司客运大轿车应分配的价值 2 400 0004 900 0004 900 000 2 400 000（元） （ 2）乙公司换入各项资产的入账价值 乙公司换入甲公司厂房应分配的价值 1 000 0005 300 0005 300 000 1 000 000（元）乙公司换入甲公司机床应分配的价值 800 0005 300 0005 300 000 800 000（元）乙公司换入甲公司原材料应分配的价值 3 500 0005 300 0005 300 000 3 500 000（元） 第四步：账务处理 （ 1）甲公司的账务处理：借：固定资产清理 1 800 000累计折旧 900 000贷：固定资产 2 700 000借：固定资产 办公楼 1 500 000 小轿车 1 000 000 客运大轿车 2 400 000银行存款 995 000贷：固定资产清理 1 800 000应交税费 应交增值税（销项税额） 595 000其他业务收入 3 500 000借：其他业务成本 3 000 000贷：原材料 3 000 000 （ 2） 乙公司的账务处理借：固定资产清理 4 300 000累计折旧 2 200 000贷：固定资产 6 500 000借：固定资产 厂房 1 000 000 机床 800 000原材料 3 500 000应交税费 应交增值税（进项税额） 595 000贷：固定资产清理 4 300 000银行存款 995 000营业外收入 非货币性资产交换收益 600 000 四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理 （二）不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的会计处理 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对