第08讲甲供材料的纳税策略与风险管理

会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 1 页第八讲 甲供材料的纳税策略和风险管理甲供材料九个方面的涉税风险：1.甲供材料施工企业开具了甲方的发票，包括了甲供材料的金额，这是不对的；2.建筑企业的营业税计税依据，不论是单包还是双包，甲供材料的价值应包含在营业税的计税依据之内；3.建设方重复列支的甲供材料的成本；4.材料和设备未严格区分；5.施工企业自产的货物与提供的建筑业劳务没有分别核算；6.企业账务处理不正确；7.合同签订不考虑甲供设备提税的问题；8.甲方没有代扣代缴施工单位营业税的义务；9.甲方以虚假的材料发票作为材料成本入账；甲供材料的纳税策略和风险管理的对策：1.认真查阅甲供材料有关的税收政策，注意新旧营业税政策的变化；2.管控的要点：企业要严格区分设备和材料；3.要认真进行账务处理和开具发票；（四）税务处理分析1.方式一的税务处理分析在方式一的情况下，施工企业按 1200 万开具建筑施工发票给建设方，按 1200 元在账面上确认收入，但对于 200 万这部分的甲供材，由于材料是建设方购买提供给施工方的，发票的抬头肯定是开给建设方，且在建设方入账的，对于这部分材料，施工企业无法取得发票，也就无法入成本。对于这部分，施工企业在计算企业所得税时如何扣除是一个大问题。为了解决这个问题，就出现了以下两种处理方法：（1）施工方对于甲供材发票入成本的问题，由双方在工程结束，决算报告出来后，施工单位凭工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单计入施工方工程成本，并允许在税前扣除。（2）部分国税机关认为这是转售业务：即建设单位外购物资转售给施工企业，施工企业最后开总的发票向建设单位结算，对建设单位应征收增值税，至于进项税款当然能够得到抵扣。这样，施工企业就能取得材料的发票了，但是建设方则必须对材料的销售缴纳增值税。我们认为，这种处理方法是非常错误的。建设单位购买的材料给施工方最终还是用于建设单位自己的工程，实际上是一种自用行为，不能视为转售业务征收增值税。但是在实务中，第一种处理方法往往得不到某些税务机关的认可，他们机械的认为只有取得发票才能入账，其实根据企业所得税扣除管理办法规定，企业发生的相关成本费用只要是真实的，并取得了合法有效凭证就可以税前扣除。这里合法有效凭证不是仅指发票，在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单也应视为合法有效凭证，况且是真实发生的。为了避免与有些税务机关不必要的争议，一些是增值税一般纳税人的建设单位，在购买材料时取得增值税专用发票，并申报抵扣，随后按原价开增值税专用发票给施工方，这些没有差额也不要缴纳增值税。但在实务中，大多数单位并不愿意按这种方式进行处理。2.方式二的税务处理分析在方式二的情况下，由于建设方在发出材料时是直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。这时，施工方按 1000 万开票，也就不存在200 万甲供材无法取得发票入成本的问题。同时，考虑到税务机关监管不到位的原因，这种会计处会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 2 页理方法还能少缴部分甲供材的营业税，对两方都有利。但是，施工方也要知道，这种情况下，自身承担了很大的风险，如果税务机关发现了，施工方必须要缴纳甲供材营业税，甚至要按偷税进行处罚，同时由于甲供材在工程造价时没有和建设方按规定提税，最终只能是自己承担。（五）结论由于目前相关法律法规对于甲供材如何进行会计处理没有明确的规定，因此，从某种角度讲，以上两种模式都是可以的。从税务机关的角度讲，他们更倾向于采取第一种模式，这样能很好的将甲供材纳税收监管的范围。因此，有些税务机关明确规定，对于工程，建设方不允许直接凭商业发票入工程成本，必须取得建筑业发票入工程成本。否则按未取得合法有效凭证，这部分成本不能提取折旧在企业所得税前扣除。当然，这种规定是否合理有待商榷。但这确实是一种好的监管方法。从企业的角度而言，如果不考虑税务监管不到位而产生的避税问题，方式一也是比较好的。因为，建设方在发出甲供材时，材料并没有立即用于工程，只是从建设方保管转至施工方保管。从会计处理看，如果建设方将材料发出时，就直接计入工程成本，但实际上材料还没有用于工程或全部用于工程，只是就计入在建工程会导致会计信息的失真。而且，如果采用方式二，施工方在收到材料和发出材料不进行如何会计处理，不利于在工程中对甲供材的使用和监督管理。因此，方式二既不符合会计核算的要求，也满足不了实际管理的需要。但考虑税务监管不到位而产生的避税问题，方式二似乎更优。但我们说过了，这种情况下，风险主要是由施工方承担了。既然模式一对税务机关有利，在不考虑税务监管不到位而产生的避税问题，对企业也有利，那么我们就要很好的解决方式一下产生的如何处理施工企业甲供材入成本的问题。我们认为采用施工企业根据工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单入成本是完全合情合理，也是合法的，实务上大部分税务机关对这种处理也是非常认可的。按转售模式，由建设方向施工方材料销售发票，从原理上讲就是错误的，在实务中是不可取的。1.甲供材与甲控材的区别？以及它们各自的优缺点是什么？答：甲供材在合同要明确数量，或计算依据。个人认为只能根据定额量计算，甲乙双方按定额量结算，超供的按市场价加采保费进行计算，乙方节余的归乙方或双方另行协商奖励比例。 甲控材料，甲方定品牌核价，其中要考虑乙方的部分利益，要考虑乙方的采保费。合理的情况下乙方应该可以理解。 甲供材是甲乙方的难题，甲供造价、质量和维修没保障，甲供存在浪费，结算扣除超供容易扯皮，而且施工过程无法控制。甲控材料甲方定品牌核价，乙方没积极性，容易变成甲供材料。甲供材：由建设单位直接提供的材料。从材料质量上讲：其质量与施工单位无太大的关系，但施工单位有对其进行检查的义务，如果因施工单位未检查而材料不合格就应用到工程上，施工单位同样要承担相应的责任。 从工程计价角度说：预算时甲供材必须进入综合单价；工程结算时，一般是扣甲供材费的99%，有 1%作为甲供材料保管费。2.甲控材：由施工单位购买，建设（监理）单位认价的材料称“甲控材” 。从质量的角度说：甲控材料的质量由施工单位负责，但由建设（监理）单位指定的品牌除外。 从计价角度上说：甲控材一般按暂估价计入预算，施工时，由施工单位进行报价，一般要选择三家以上的价格供建设单位参考。由建设（监理）单位根据市场价适当地加利润进行认价，同时得到 施工单位的认可。认价后的材料价格作为结算时材料价格的依据。五、“甲供材料”发票由谁开一般来讲包工不包料的工程，施工单位只就劳务费金额开票。但在开具建筑业发票时，税务人会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 3 页员要调查清楚料工费之和，建筑施工单位除执行项目登记制，合同备案制外，在取得建筑业发票或纳税时，必须由对方（建设单位）出具证明有无甲供材料行为，税务有关人员调查核实后，税务机关方可按劳务费金额开票，按料工费全额纳税，目的是为防止施工单位仅就人工费和部分材料缴纳营业税。开劳务费金额发票后，税务人员征收不包料者按包料者的材料的税收，即施工单位应当按料工费全额缴营业税。甲方将购买材料的发票可以直接入账，并没有违反中华人民共和国发票管理办法。一般来说，建设单位新建一项工程包工不包料，工程验收后，工费可取得建安发票，自购材料取得普通发票，可视不同情况分别进工程物资、在建工程、固定资产科目。税务机关若要求包工不包料施工单位开具全额（含甲供材料）发票的做法则是不对的。但税务征收服务厅在开具发票时，可根据建设单位提供的原材料价款金额单张开票，并注明不得作为建设单位支出凭证，由施工单位作为应缴税金附件备查，但开具完税凭证时，必须将甲供材料与施工劳务收入一并纳税。建筑工程按劳务金额开票，建筑方应当按全额缴营业税，实际工作中能严格这样做的很少。2.施工单位有代购材料的应如何开票？如某工程公司，工程施工合同约定的是包工不包料，工程公司先代购买一部分材料用于施工，工程完毕后把工程款和材料款一起开票给对方建设单位，对方建设单位按发票数额付款，缴纳营业税是按开票数额的，可是公司按发票数额缴纳 3%的营业税（因为发票里含有垫支的材料款），就造成多缴税款了。而且自己代垫购买材料的发票也不能入账（因为工程施工合同签订的是包工不包料）。怎样才能把材料款和工程收入区分开并进行合理缴税呢？如果施工单位有代购材料，材料发票一定要开发包方名称，取得的材料发票不要入该单位账目，只按支付款挂往来账，工程结束后，只开工程款发票，将材料发票及工程发票一同交给发包方即可。3.甲供材的土地增值税扣除问题？问题：建筑安装企业承包工程在开具发票时“甲供材料”价款不能作为发票开具金额。建设单位将甲供材料直接列人开发成本，并按税法有关规定在“建筑业”劳务发生地缴纳营业税 。请问这个建筑业的营业税是由开发商在发生地交呢，还是施工方交，如果是开发商交的话，开发商没有建筑资质，他不是纳税义务人，如果施工方交材料并没有经过他们，他们不可能交，这种包工不包料的一定要交建安营业税吗？另外我问了我们主管税务，他们说如果材料这部份没有建安发票，土地清算时不许我们扣除，这有文件吗？其结算方式主要包括 3 种，一是甲方采购，材料发票由甲方入账并进行材料核算，按预算价拨付乙方抵顶工程款，差价部分直接进入开发成本，乙方按预算价计入预收账款，最终转入收入为甲方开具发票；二是甲方采购，材料发票由甲方入账并进行材料核算，按预算价拨付乙方抵顶工程款，差价部分直接进入开发成本，乙方不进行材料核算，用乙方用料汇总表记录甲方供料，决算时为甲方开具发票；三是甲方采购，材料发票由甲方直接入账开发成本，不进行材料核算，材料由甲方拨给乙方，乙方不进行材料核算，不给甲方开具发票。而合同签订的形式主要包括合同总价款中含有材料价款，结算时按合同执行；合同总价款中含有材料价款，结算时将材料价款剔除；合同总价款中不含有材料价款。1.关于甲方价外提供材料征收营业税问题。即在签定工程合同内注明，建筑材料由建设单位提供，建设方提供的材料价款，不包括在工程合同内（价外提供材料）。因此，乙方承包工程在开具发票时“甲供材料”价款不能作为乙方发票开具金额。对甲方价外提供材料应由甲方向“建筑业”会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 4 页劳务发生地（房地产座落地）缴纳营业税 。2.关于甲方价外提供材料征收土地增值税问题。中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。关于扣除项目凭证的确认问题。海南省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知琼地税发2009104 号规定：（一）对于包工不包料的建安工程，施工方按提供的建安劳务金额（不含材料价款）开具发票。在计算土地增值税扣除项目时，施工费用的扣除凭证以建安发票为准，材料和设备费用的扣除凭证以销售发票为准。（二）对于包工包料的建安工程，施工方按工程结算金额（包含材料和设备价款）开具发票。在计算土地增值税扣除项目时，建安费用的扣除凭证以建安发票为准。参照上述规定，甲方价外提供材料，可以视同自营方式发生的建筑安装工程费的增值额扣除项目，在计算土地增值税扣除项目时，可以凭材料和设备费用的销售发票计算扣除。4.“甲供材”和“代扣代缴税费”问答？新条例：第十一条 营业税扣缴义务人：（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。进一步明确境外纳税人如何确定扣缴义务人。（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。问：如何看待新条例、新细则对“代扣代缴营业税”规定的修改？答：新细则取消了对条例设定的“国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人”的解释，主要从以下方面考虑：第一、新条例对纳税地点作了修订，由原来的大部分以“劳务发生地”为纳税地点，改为除“提供建筑业劳务”、“转让土地使用权”、“销售、出租不动产”在劳务发生地、土地使用权所在地、不动产所在地纳税外，其他全部在“其机构所在地或者居住地”纳税。第二、新细则规定：“扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款”。依据以上规定，以“劳务发生地”为纳税地点的纳税人，其纳税地点与代扣代缴税款申报缴纳地点不矛盾；而对于以“机构所在地和居住地”为纳税地点的纳税人，其纳税地点与代扣代缴税款申报缴纳地点就相互矛盾。因此新税法取消了原来的有关代扣代缴营业税的规定。至于取消建筑业“实行分包、转包”营业税代扣代缴规定，一是“转包业务”按照现行法律被视为非法经营，不允许存在；二是分包人如果不属于“非法分包”，应属于正常的纳税义务人，应就其分包的营业额主动到税务机关申报纳税，不需要由总包单位代扣代缴营业税。如果是非法分包，也应该是非法行为，与“转包”行为一样不允许存在。会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 5 页至于新条例第十一条规定的“国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人只能视为“为以后制定政策留有余地”。根据以上分析，在国务院财政、税务主管部门没有