15中级会计实务重点精讲—3固定资产

15 中级会计实务重点精讲3 固定资产 目录 第一节 固定资产的确认和初始计量 .2 固定资产的确认 .2 固定资产的初始计量：外购固定资产 .3 固定资产的初始计量：自行建造固定资产 .4 固定资产的初始计量：租入固定资产 | 其他方式取得的固定资产 5 固定资产的初始计量：存在弃置费用的固定资产 .6 第二节 固定资产的后续计量 .6 固定资产折旧：固定资产折旧范围 .6 固定资产折旧：固定资产折旧方法 .7 固定资产折旧：固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 .8 固定资产的后续支出 .9 第三节 固定资产的处置 .9 固定资产终止确认的条件 .10 固定资产处置的会计处理 .10 持有待售的固定资产 .11 第一节 固定资产的确认和初始计量 固定资产的确认 （一）固定资产的定义 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经 营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。 首先，企业持有固定资产的目的是用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不 是直接用于出售。其中，出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等，以经营租赁方式出 租的建筑物属于企业的投资性房地产，参见本书第四章相关内容。 其次，固定资产的使用寿命超过一个会计年度。该特征使固定资产明显区别于流动资 产。使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于长期资产。固定资产的使用寿命， 是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。东 奥“娜写年华”编辑发布。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计使 用期间，某些机器设备或运输设备等固定资产的使用寿命，也可以以该固定资产所能生产 产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备可按其预计发电量估计使用寿命。 最后，固定资产必须是有形资产。该特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形 资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产是为生产商品、提供劳务而持有，使 用寿命超过一个会计年度，但是由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。 有生命的动物和植物属于生物资产，应当按照生物资产准则的有关规定进行会计处理。 本书不涉及生物资产的相关内容。 （二）固定资产的确认条件 一项资产如要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义，其次还要符合 固定资产的确认条件，即：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，同时，该固定 资产的成本能够可靠地计量。 1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企 业。实务中，主要是通过判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来 确定。 通常情况下，取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬是否转 移到企业的一个重要标志。凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或拥有该固定资产， 均可作为企业的固定资产；反之，如果没有取得所有权，即使存放在企业，也不能作为企 业的固定资产。但是所有权是否转移不是判断的唯一标准。在有些情况下，某项固定资产 / 的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制与该项固定资产有关的经济利益流入企业， 在这种情况下，企业应将该固定资产予以确认。例如，融资租赁方式下租入的固定资产， 企业（承租人）虽然不拥有该项固定资产的所有权，但企业能够控制与该固定资产有关的 经济利益流入企业，与该固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业，因此， 符合固定资产确认的第一个条件。 2.该固定资产的成本能够可靠地计量 成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。要确认固定资产，企业取得该固定 资产所发生的支出必须能够可靠地计量。企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获 得的最新资料，对固定资产的成 本进行合理的估计。如果企业能够合理地估计出固定资产 的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。 （三）固定资产确认条件的具体运用 企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来经济利益，但有助 于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认 为固定资产。例如，为净化环境或者满足国家有关排污标准的需要购置的环保设备，这些 设备的使用虽然不会为企业带来直接的经济利益，但却有助于企业提高对废水、废气、废 渣的处理能力，有利于净化环境，企业为此将减少未来由于污染环境而需支付的环境治理 费或者罚款，因此，企业应将这些设备确认为固定资产。 固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益， 由此适用不同折旧率或折旧方法的，表明这些组成部分实际上是以独立的方式为企业提供 经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果 其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率和折旧方法，则企业应当将其单独确 认为一项固定资产。 工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、 挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定 资产的某些特征，如使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多、单价低， 考虑到成本效益原则，在实务中通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的，比 如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。 固定资产的初始计量：外购固定资产 固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产 达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、 相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外 币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。 企业取得固定资产的方式一般包括购买、自行建造、融资租入等，取得方式不同，初 始计量的方法也各不相同。 （一）外购固定资产 企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状 态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入 不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。如果购 入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，才能达到预定 可使用状态。 在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。此时，应当 按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。东 奥“娜写年华”整理发布。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产外还包括其他资 产，也应按类似的方法予以处理。 有时，企业购买固定资产的价款可能会延期支付，如采用分期付款方式购买固定资产。 此类情况下的会计处理参见本书第十一章相关内容。 固定资产的初始计量：自行建造固定资产 （二）自行建造固定资产 自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支 出构成，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及 应分摊的间接费用等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出 让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。企业自行建造固定资产包 括自营建造和出包建造两种方式。 1.自营方式建造固定资产 企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员 从事工程施工完成固定资产建造，其成本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等 计量。 企业为建造固定资产准备的各种物资，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产 准备的工器具等，通过“工程物资”科目进行核算。工程物资应当按照实际支付的买价、 运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工 程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其灰际成本或计划成本进行结转。盘盈、 盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，计 入当期损益。 / 建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。 自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输 等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。“娜写年华”整理发布。所 建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用 状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有 关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂 估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益， 同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲 减专项储备。东奥“娜写年华”整理发布。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的， 应当通过“在建工程” 科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可。使用状态时 确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计 折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。 2.出包方式建造固定资产 采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。企业的新建、改建、 扩建等建设项目，通常均采用出包方式。 企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所 发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊 支出。待摊支出，是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建 造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设 施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工 程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。 以出包方式建造固定资产的具体支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目实际成 为企业与建造承包商的结算科目，企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，统 一通过“在建工程” 科目进行核算。企业采用出包方式建造固定资产发生的，需分摊计入 固定资产价值的待摊支出，应按下列公式进行分摊： 待摊支出分摊率= 累计发生的待摊支出（建筑工程支出 （安装工程支出） 100 % 工程应分摊的待摊支出= （工程的建筑工程支出 工程的安装工程支 出）待摊支出分摊率 固定资产的初始计量：租入固定资产 | 其他方式取得的固 定资产 （三）租入固定资产 租赁有两种形式：一种是经营租赁；另一种是融资租赁。融资租赁是指实质上转移了 与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。有 关以融资租赁方式取得固定资产的会计处理，参见本书第十一章相关内容。 如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项 租赁应认定为经营租赁。其会计处理较为简单，企业不需将租赁资产资本化，只需将支付 或应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期损益。东奥“娜写年华”整理发布。通 常情况下，企业应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间，按照直线法计入相关资产成 本或者当期损益。 （四）其他方式取得的固定资产 （1）接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协 议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的账价值，但合同或协议约定价值不公 允的除外。 （2）非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成分别参见本书第七章和 第十二章的相关内容。 固定资产的初始计量：存在弃置费用的固定资产 （五）存在弃置费用的固定资产 特殊行业的特定固定资产，对其进行初始计量时，还应当考虑弃置费用。弃置费用通 常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义 务所确定的支出，如油气资核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。对此，企业应当将弃 置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿 命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务 费用。东奥“娜写年华”编辑发布。由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特 定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而 引起原确认的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（1）对于 预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额 超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。（2）对于预计负债的增加，增加该 固定资产的成本。 / 按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的 使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。 一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固 定资产处置费用处理。 第二节 固定资产的后续计量 固定资产折旧：固定资产折旧范围 固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统 分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。 已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。 企业应当根据固定资产性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 （一）固定资产折旧范围 企业会计准则第 4 号一固定资产规定，企业应对所有的固定资产计提折旧；但是， 已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。 提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。固定资产提足折旧后，不论能 否继续使用，均不再计提折旧。提前报废的固定资产也不再补提折旧。 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成 本，并计提折旧； 待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原 已计提的折旧额。 处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折 旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的使用寿命、预 计净残值和折旧方法计提折旧。 融资租入固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。东奥“娜写 年华”整理发布。确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满 时将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；无 法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期与租赁资 产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。 固定资产折旧：固定资产折旧方法 （二）固定资产折旧方法 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。固定 资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不 同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固 定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。 1.年限平均法 年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计 使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算盼每期折旧额相等。计算公式如下： 年折旧率=（1预计净残值率）预计使用寿命（年）100% 月折旧率=年折旧率12 月折旧额= 固定资产原价月折旧率 2.工作量法 工作量法是根据实际工作量计算每期应计提折旧额的一种方法。计算公式如下： 单位工作量折旧额= 固定资产原价 （l预计净残值率） 预计总工作量 某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量单位工作量折旧额 3.双倍余额递减法 双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资 产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算面定资产折旧的一种方法。东奥 “娜写年华”整理发布。应用这种方法计算折旧额时， 由于每年年初固定资产净值没有扣 除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资 产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下： 年折旧率=2预计使用寿命（年）l00% 月折旧率=年折旧率12 月折旧额=（固定资产原价累计折旧）月折旧率 4.年数总和法 年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘 以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减 的分数计算每年的折旧额。计算公式如下： 年折旧率= 尚可使用寿命预计使用寿命的年数总和l00% 月折旧率=年折旧率12 月折旧额=（固定资产原价预计净残值）月折旧率 / 企业应当按月计提固定资产折旧，当月增加的固定资产，当月木计提折旧，从下月起 计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如， 基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门使用的固定资产， 计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用；未 使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用等。 固定资产折旧：固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方 法的复核 （三）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 企业会计准则第 4 号 固定资产规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定 资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 在固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式也可能发生重大变化，在 这种情况下，企业也应相应改变固定资产折旧方法。东奥“娜写年华”整理发布。例如， 某采掘企业各期产量相对稳定，原来采用年限平均法计提固定资产折旧。年度复核中发现， 由于该企业使用了先进技术，产量大幅增加，可采储量逐年减少，该项固定资产给企业带 来经济利益的预期实现方式已发生重大改变，需要将年限平均法改为产量法。 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变按照会计估计变更的有关规定进行 处理。需要特别注意的是，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式等实 际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除非有确凿证据表明经济利 益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准 确地反映企业的财务状况和经营成果，否则不得随意变更。 固定资产的后续支出 固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企 业的固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的 使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。 后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将 被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。 （一）资本化的后续支出 固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累 计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。“娜写年华”整 理发布。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后 续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用 寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。如对某项 机器设备进行检测时，发现其中的电机（未单独确认为一项固定资产）出现难以修复的故 障，将其拆除，重新安装了一个新电机。在这种情况下，当发生的后续支出符合固定资产 确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免将替 换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。 企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定 资产成本，不符合资本化条件的，计入当期损益。 （二）费用化的后续支出 一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同， 可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效 能，企业会对固定资产进行必要的维护。 固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期 损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用； 企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计 入销售费用。东奥“娜写年华”整理发布。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条 件的，也应在发生时直接计入当期损益。 融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。经营租入固定资产 发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使 用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。 第三节 固定资产的处置 固定资产终止确认的条件 固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交 换、债务重组等。 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： 1.该固定资产处于处置状态 / 处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再 符合固定资产的定义，应予终止确认。 2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益 固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果 一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认 条件，应予终止确认。 固定资产处置的会计处理 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值 和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和 累计减值准备后的金额。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。 （一）固定资产出售、报废或毁损的处理 1. 固定资产转入清理 固定资产转入清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提 的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备” 科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。 2. 发生的清理费用 企业在固定资产清理过程中发生的相关税费及其他费用，应借记“固定资产清理”科 目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。 3. 出售收入、残料等的处理 企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出，借记“银 行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”、“应交税费应交增值税”等 科目。 4. 保险赔款的处理 企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应借记“其他应收款”、“银 行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。 5. 清理净损益的处理 固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理净损失，借