2005年度企业所得税汇算培训讲义

2005 年度企业所得税汇算培训讲义年度企业所得税汇算培训讲义 第一讲 综述 第二讲 扣除项目的差异 第三讲 收入的差异 第四讲 其他特别事项 第五讲 年度纳税申报表的填报 第一讲 综 述 企业所得税汇算清缴管理办法（国税发2005200 号）2005.12.15 一是明确了汇算清缴的主体为纳税人。新办法规定，企业所得税汇算清缴，是指纳税人在 纳税年度结束后依照税收法律、法规和有关税收的规定自行计算应纳税所得额和应纳所得税额， 在月度或季度预缴的基础上，确定全年应缴、应补及应退税款，填写年度企业所得税纳税申报 表及税务机关要求提供的其他资料，在规定的时间内向税务机关办理纳税申报并结清税款的行 为。 新办法同时明确了参加汇算清缴的对象为实行查账征收和核定应税所得率征收的企业所得 税纳税人；对无论赢利和亏损，是否在减税、免税期内，均应按规定进行汇算清缴。实行核定 定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。 二是适当延长了年度纳税申报时间。除另有规定外，纳税人应在年度终了后 4 个月内，向 税务机关报送企业所得税年度纳税申报表 ，办理结清税款手续。上述规定将企业所得税年 度纳税申报与汇算清缴合二为一，适当延长了年度纳税申报时间；有利于申报与缴税同步，保 证税款及时入库，并可以准确界定纳税人欠税、偷税的法律责任。 （纳税人 12 月份或者第四季 度的企业所得税预缴纳税申报，仍应在纳税年度终了后 15 日内完成。 ） 三是规范了税务管理行为。明确了企业办理纳税申报时应报送的报表、资料的具体范围。 纳税人（包括汇总、合并纳税企业及成员企业）办理企业所得税年度纳税申报时，应如实 填写和报送下列资料：企业所得税年度纳税申报表及其附表；企业会计报表（资产负债表、利 润表、现金流量表及相关附表） 、会计报表附注和财务情况说明书；备案事项的相关资料；主 管税务机关要求报送的其它资料。纳税人采用电子方式办理纳税申报的，应附报纸质纳税申报 资料。 纳税人在办理年度企业所得税纳税申报时，如委托中介机构代理纳税申报的，中介机构应 当出具包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告。 四是增加了优化服务的规定。对纳税人因减、免税或税前扣除审批等事项及不可抗力的原 因，可申请办理延期申报。纳税人在申报汇缴期内，发现年度所得税申报有误的，允许其在汇 算清缴期内重新办理所得税申报和汇算清缴。 企业所得税暂行条例规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法与国 家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。 在确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳 税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录，仅作纳税调整处理。 应纳税所得额收入总额准予扣除项目 2 第二讲 扣除项目的差异 除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下 5 个原则： 1、 权责发生制原则。2、配比原则。3、相关性原则。4、确定性原则。5、合理性原则 第一节 准予扣除项目 一、存货成本 纳税人各项存货的发生或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加 权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。纳税人采用计划成本法或零售 价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。 会计处理 税务处理 1、对后进先出法无限制，企业可以根据实 际情况自行确定计价方法。 2、在期末时按成本与可变现净值孰低计量， 计提存货跌价准备。 3、计价方法如有必要变更的，应当将变更 的内容和理由、变更的影响数以及累积影响 数不能合理确定的理由等，在会计报表附注 中予以说明。 1、仅当存货实物流程与后进先出法相一致 时，才可采用后进先出法 2、存货跌价准备不得税前扣除 3、纳税人的成本计算方法、间接成本分配 方法、存货计价方法一经确定，不得随意改 变。确需改变的，年度申报表说明。 国税发200482 号取消该审批项目后，纳税人改变了成本计算方法、间接成本分配方法、 存货计价方法的，纳税人在年度纳税申报时附报改变计算方法的情况，列明前后所采用的方法， 说明改变计算方法的原因，改变计算方法如何衔接，改变计算方法的所得税影响金额等，并附 股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。 纳税人年度纳税申报时，未说明上述三种计算方法变更的原因、不能提供有关资料，或虽 说明但变更没有合理的经营和会计核算需要，以及改变计算方法前后衔接不合理、存在计算错 误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补 征税款。 二、固定资产 1、资产入帐价值与计税基础的差异 会计规定：以公允价值为基数计提折旧，即基数为原值累计折旧已计提的减值准备。 税法规定：一般以历史成本为计提折旧的基数。 2、资产入帐价值的调整 税法和会计制度均规定，各项资产的入账价值原则上遵守历史成本原则。 会计处理 税务处理 发生改组、清产核资、资产永久性实质性损 害、计提准备、原计价错误等，调整入帐价 值，并将调整后的价值与原入账价值的差额 计入资本公积或损失。 除国家统一规定的清产核资；将资产的一部 分拆除；资产发生永久性损害，根据实际价 值调整原暂估价值或发现原计价有错误外， 一般不得调整。 南祥税务 远洋大厦 25C/F TEL: 2688777 2688555 3 3、影响固定资产计提折旧的因素 会计处理 税务处理 基数：见 1 范围：非生产经营用的固定资产可提折旧 折旧方法：可按固定资产的性质与消耗方 式以及科技发展、环境及其他因素，自行选 择 残值率：自行确定 折旧年限：自行确定 原则上不准扣除 原则上采用直线法，对特定设备可自主选 择采用加速折旧的办法 ，同时报主管税务 机关备案。 5（2003.6.18之后，国税函2005883号） 固定资产计提折旧的最低年限如下：房 屋、建筑物：20 年；火车、轮船、机器、 机械和其他生产设备：10 年；电子设备和 火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营 有关的器具、工具、家具等：5 年；购置 的软件，凡购置成本达到固定资产标准或构 成无形资产，折旧(摊销)最短为 2 年；集 成电路生产企业的生产性设备，最低折旧年 限为 3 年。 特殊规定：购置增值税防伪税控系统专用 设备和通用设备发生的费用，准予一次性税 前列支；加油机税控装置和税控加油机购置 费用达到固定资产标准的，其按规定提取的 折旧额可在企业计算缴纳所得税前扣除；达 不到固定资产标准的，可在税前一次性扣除。 取得已使用过的固定资产的折旧年限，主 管税务机关应当根据已使用过固定资产的新 旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等 因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产 的法定折旧年限相乘确定。 4、固定资产修理: （1）自有固定资产： 税法规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出： 发生的修理支出达到固定资产原值 20以上； 经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上； 经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途固定资产改良支出的列支渠道： 有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值； 有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于 5 年的期间内平均摊销。 纳税人的固定资产修理支出在发生当期直接扣除。 （2）装修： 金融保险企业以经营租赁方式租入的房屋装修。会计：租赁合同的剩余期限与可使用年限 孰短；税法：发生的装修工程支出，在租赁合同的剩余期限内均摊。 对在装修过程中购置的达到固定资产标准且又能单独使用的设备、装置，应列作固定资产 管理，不得计入装修费用。 4 三、常用期间费用 （一）工资、薪金： 1、范围： 工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有 现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以 及与任职或者受雇有关的其他支出。 纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出: （1）雇员向纳税人投资而分配的股息性所得； （2）根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障缴款； （3）从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出； （4）各项劳务保护支出； （5）雇员调动工作的差旅费和安家费； （6）雇员离退休、退职待遇的各项支出； （7）独生子女补贴； （8）纳税人负担的住房公积金； （9）按省级人民政府批准的办法发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补贴。 城市商业银行税前列支奖金比例的条件：税前利润不得低于 1000 万元、不良资产比例不 得高于 20，奖金已实际发放，奖金扣除的最高比例没有超过税前利润的 8。 （国税发2003 70 号）农村信用社专项奖金税前扣除标准：亏损的农村信用社税前据实扣除专项奖金的最高 比例，不得超过减亏额(不含专项奖金)的 5；盈利的农村信用杜税前据实扣除专项奖金的最 高比例，不得超过其税前利润(不含专项奖金)的 8，上述奖金不计入计税工资总额。 （国税 函2001740 号） 2、税前扣除工资管理办法 （1）全额扣除 软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出可以据实扣除。 （2）提成工资 饮食服务企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资薪金支出可以据实扣除。 （3）工效挂钩 经批准实行工效挂钩办法的纳税人在年度纳税申报时，附报行使出资者职责的有关部门制 定或批准的工效挂钩方案（对以企业集团名义取得的工效挂钩方案，还应报送逐级分解的工效 挂钩方案）和工效挂钩计算表。否则，一律按国家规定的计税工资标准进行扣除。 个别企业在企业所得税年度申报申报期限内尚未取得行使出资者职责的政府有关部门对当 年工效挂钩方案的批复，在企业所得税年度申报时应附送上年行使出资者职责的政府有关部门 制定或批准的工效挂钩方案和工效挂钩计算表，暂按上年实提挂钩工资总额计算，取得批复后 再调整。并按“两个低于”和实际发放原则对工效挂钩工资申报扣除。 主管税务机关应按“两个低于”和实际发放原则对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强审 核检查。重点是： 1）纳税人提取的效益工资总额是否符合“两个低于”原则； 2）是否在效益工资总额范围内按实际发放的工资数额扣除； 3）是否将提取的效益工资用于建立工资储备的部分、未发放的部分或者改变用途的部分 申报扣除； 4）对以企业集团名义审批的工效挂钩方案，应对每个独立纳税人按“两个低于”和实际 发放的原则进行审核检查。 （4）除另有规定外，工资薪金支出实行定额计税工资扣除办法。 南祥税务 远洋大厦 25C/F TEL: 2688777 2688555 5 厦门目前执行计税工资标准人均每月 1500 元。 允许扣除计税工资的人数必须同时具备以下两个条件：当月出勤 15 天以上；当月允 许扣除计税工资的职工在市政府规定的最低工资标准以上。 不列入计税工资人员基数的有：应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理 发室、幼儿园、托儿所人员；已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待 岗职工；已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。 （二） “三项经费”： 1、职工福利费 会计实务中一般以工资总额为基数，按 14提取。 税法规定：按企业计税工资总额的 14提取。 2、职工教育经费 企业会计制度规定，职工教育经费以工资总额为基数，其计提取比例为 1.5。 税法规定：按企业计税工资总额的 1.5提取。 （国发200216 号）规定，从业人员技术 素质要求高，培训任务重，经济效益较好的企业可按 2.5提取职工教育经费，列入成本开支。 （财税2004215 号）电信企业 2.5。软件生产企业的培训费，据实扣除。 3、工会经费 企业会计制度规定，工会经费以工资总额为基数，其计提比例为 2。 税法规定：建立工会组织的企业，按每月全部职工工资总额的 2向工会拨交的经费，凡 未使用银行结算“六联单”或不能出具工会经费拔缴款专用收据的，其提取的工会经费不 得税前扣除。 （国税函2000678 号，暂行条例规定是计税工资总额） 专用收据是由财政部、 全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。 （总工发20059 号 2005.1.21） （三）社会保险缴款： 1、基本社会保险 会计规定：企业按规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为 职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本（费用） ，为职工 缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工缴纳的社会保险费从职工个人的应发工 资中扣缴。 税法规定：为全体雇员按国家规定缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保 险费，可以扣除。 厦门国地税 2003 联合发文 133 号：企业按规定参加社会保险统筹，为雇员以上年月平均 工资为缴费基数，按 0.8的比例按月缴纳的女工生育保险，可以税前扣除。 2、年金（补充养老保险） 劳动与社会保障部：企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一。企业 和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。 国家税务总局：试点地区按职工工资总额 4以内提取，需并入个人工薪交个人所得税。 3、补充医疗保险 会计规定：提取额在工资总额 4以内的部分，从应付福利费列支，应付福利费不足部分 作为劳动保险费直接列入成本（费用） 。 税法规定：企业按规定参加社会保险统筹，为全体雇员按在职职工工资总额 4以内缴纳 的补充养老保险、补充医疗保险等社会保险费，可以税前扣除。金额较大的，主管税务机关可 要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。 （国税发200345 号） 4、商业保险 会计规定：企业在实际发放工资和社会保险统筹外，为职工购买商业保险，作为职工奖励 的，所需资金从应付工资列支；作为职工福利的，所需资金从应付福利费列支，但不得因此导 6 致应付福利费发生赤字。 税法规定：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以 及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。 （国税发200084 号） 5、住房公积金 企业按国家统一规定为职工交纳的住房公积金，可在税前据实扣除，暂不计入企业的工资 薪金支出；企业超过规定标准交纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，一律作为企业 的工资薪金支出（需交个人所得税） ，超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除。 （国税发 200139 号） 6、一次性住房补贴： 财政部规定：非金融企业按规定发给 1998 年 12 月 31 日前参加工作的无房老职工、住房 未达标老职工补差的一次性住房补贴资金，调整年初未分配利润，并在计算应纳税所得额时予 以扣除。由此造成期初未分配利润的负数，年终经注册会计师和会计师事务所鉴证后，报经主 管财政机关批准，依次以下述资金弥补：公益金、盈余公积金、资本公积金以及以后年度实现 的净利润；金融企业计入营业外支出。 国家税务总局规定：企业按规定发给 1998 年 12 月 31 日以前参加工作的无房老职工的一 次性住房补贴资金，经税务机关审核，可在不少于 3 年的期间内均匀扣除。企业按月发给无房 职工和停止实物分房以后参加工作的新职工的住房补贴资金，可在税前扣除。 （省市定有标准） （国税发200139 号） （四）劳动保护费： 劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降 温用品等所发生的支出。纳税人 实际发生 的 合理 的劳动保护支出，可以扣除。 1、制装费：需集体着装的企业每年可制作两套工作服，共以 1000 元为限，超过部分不得 在税前列支，而且还应将超额部分计入个人收入计缴个人所得税。 2、防暑降温费：每年 59 月发放，每人每月 150 元，需计缴个人所得税。 3、企业职工一般的体检，检查费用由企业职工福利费开支，不得列入劳动保护费用。 （五）业务招待费： 1、计提比例： 全年销售（营业）收入净额在 1500 万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的 5；全年销售（营业）收入净额超过 1500 万元的，不超过该部分的 3。 代理进出口业务的代购代销收入可按不超过 2的比例列支业务招待费。 （财税199556 号，但省地税 2001 年开始取消了这一项。 ） 凡是没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入的企业，可以按其所取得 的各类收益不超过 2的比例，在管理费用中据实列支必要的业务招待费。 （财企2001251 号） 2、计提基数：业务招待费的提取基数为销售（营业）收入净额。金融保险企业的业务招 待费，以(营业收入金融机构往来利息收入)为基数。 （六）佣金： 会计上可直接列支。 税法：纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用：（国税发200084 号） 1)有合法真实凭证； 2)支付的对象必须是独立的 有权 从事中介服务的纳税人或个人(不含本企业雇员)； 3)支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的 5。 纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税税前列支。 （国税函1997472号） 南祥税务 远洋大厦 25C/F TEL: 2688777 2688555 7 保险企业开展业务支付的手续费，可在不超过当年企业全部实收保费收入 8的范围内据 实扣除。 保险企业的佣金支出，在不超过保险合同有效期内营销业务保费收入总额的 5部分，从 保单签发之日起 5 年内，凭合法凭证据实在税前扣除；对退保收入的佣金支出部分，不得在税 前扣除。 （七）广告费、业务宣传费： 1、广告费 纳税人申报扣除的广告费支出，必须同时符合下列条件： 广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的； 已实际支付费用，并已取得相应广告发票； 通过一定的媒体传播。 企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入 2的，可据实扣除；超过部 分可无限期向以后纳税年度结转。 食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育 文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售(营业)收入 8（电信 8.5财税 2004215 号、制药 25国税发200521 号）的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的 广告支出可无限期向以后纳税年度结转。 从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业 投资的风险投资企业，自登记成立之日起 5 个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可 据实扣除。 企业所得税税前扣除办法和国家税务总局关于调整部分行业广告费所得税前扣除标 准的通知规定:特殊行业确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。 国税发200482 号取消该审批事项后，特殊行业确需提高广告费扣除比例的，由国家税 务总局根据实际情况另行规定。主管税务机关应对当年未能在税前扣除的广告支出建立台帐进 行管理，跟踪其以后年度扣除情况。 纳税年度内发生广告费支出的企业，应在企业所得税年度申报时，在年度纳税申报表附表 七备注栏注明主营业务、行业、广告费的扣除比例。 总机构集中支付的广告费，在其集中支付的广告费扣除限额内据实扣除，超过部分应在总 机构当年计征所得税时进行纳税调整，并可按规定无限期向以后年度结转。总机构集中支付的 广告费扣除限额的计算方法为：以经批准合并（汇总）纳税成员企业汇总的销售（营业）收入 按规定标准计算出的广告费扣除限额，减除各汇总纳税成员企业已按照规定标准实际扣除的广 告费，其余额为总机构集中支付的广告费扣除限额。 （国税发2005136 号） 2、业务宣传费 纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出，如广告性质的礼 品支出)，在不超过销售营业收入 5范围内，可据实扣除。 总机构集中支付的宣传费，可参照集中支付的广告费的扣除办法在所得税前计算扣除，但 超过标准部分不得向以后年度结转扣除。 （国税发2005136 号） （八）坏账准备： 企业所得税税前扣除办法规定，纳税人发生的坏帐损失，原则上应按实际发生额据实 扣除，经报税务机关批准，也可以提取坏帐准备金（备抵法） 。 国税发200482 号取消该审批事项后，要求纳税人在年度纳税申报时（附表六）说明坏 帐损失采取直接核销法还是备抵法。如果采用备抵法，主管税务机关应着重审核纳税人申报扣 除的已计提准备金的合理性和真实性，其计算基数和比例有无超出规定的范围。 1、计提比例 8 企业会计制度规定：企业计提坏帐准备的方法由企业自行确定。在确定坏帐准备的计 提比例时，企业应当予以合理估计。 企业所得税税前扣除办法规定提取比例统一规定为 5。 2、计提基数 税法与会计制度基本一致。但税法规定：关联企业之间的往来账款不得提取坏账准备金。 会计制度规定：与关联方发生的应收帐款不能全额计提坏账准备金。 （九）捐赠支出： 会计上可扣。 税法上：纳税人通过中国境内非营利社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受 自然灾害地区、贫困地区的捐赠，通过联合国儿童基金组织向贫困地区儿童的捐款。 1、在年应纳税所得额 3（金融保险企业为 1.5）以内据实扣除的公益救济性捐赠： 中国青少年发展基金会、希望工程基金会、减灾委员会、残联、老年基金会、老区促进会、 青少年奖励基金、华兴社会公益金、中国绿化基金会、中国青年志愿者协会、中国之友研究基 金会、光华科技基金会、中国文学艺术基金会、中国听力医学发展基金会、中国人口福利基金 会、中国妇女发展基金会、中国光彩事业促进会、中国癌症研究基金会、中国法律援助基金会、 非营利性社区卫生服务机构、中国初级卫生保健基金会、阎宝航教育基金会、中华民族团结进 步协会、第四届全国特殊奥林匹克运动会筹委会和第十届全国运动会筹委会、中国高级检察官 教育基金会、民政部紧急救援促进中心。 对工商企业订阅人民日报 、 求是杂志捐赠给贫困地区的费用支出，视同公益救济性 捐赠，可按现行规定的比例，在缴纳企业所得税时予以税前扣除。 2、在年应纳税所得额 10以内据实扣除的公益救济性捐赠： 通过中华社会文化发展基金会对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他 民族艺术表演团体；公益性的图书馆、博物馆、美术馆、革命历史纪念馆;重点文物保护单位 的捐赠；文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动、 项目和文化设施等方面的捐赠。 通过中国境内非营利社会团体、国家机关向科技馆、自然博物馆、对公众开放的天文馆 （站、台）和气象台（站） 、地震台（站） 、高等院校和科研机构对公众开放的科普基地的捐赠， 在年度应纳税所得额 10以内的部分，准予扣除。 3、全额扣除的公益救济性捐赠： 对红十字事业、公益性青少年活动场所、福利性非营利性的老年服务机构、农村义务教育、 职业教育、少数民族和西部地区农牧区义务教育、教育事业、第 29 届奥运会的资金、物资支 出、中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中 华见义勇为基金会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、 中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会。 对非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费 的资助，可全额扣除。 对非关联的非营利性科研机构的新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费资助，经 主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。 对企业以提供免费服务的形式，通过非营利的社会团体和国家机关向“寄宿制学校建设工 程”进行的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。 （财税2005137 号） 总机构集中支付的公益救济性捐赠，可参照集中支付的广告费的扣除办法在所得税前计算 扣除，但超过标准部分不得向以后年度结转扣除。 （十）开办费： 会计处理 税务处理 摊销时间： 南祥税务 远洋大厦 25C/F TEL: 2688777 2688555 9 生产经营当月 摊销期限： 一次计入生产经营损益 生产经营次月 不短于 5 年期限分期摊销 （十一）办公通讯费用补贴： 纳税人每一纳税年度支付给本企业员工的所有现金或非现金形式的办公通讯费用补贴，包 括移动电话、小灵通话费补贴。 企业中层主要负责人以上的管理人员，发生的与取得应纳税收入有关的办公通讯费用，凭 合法凭证据实在税前扣除；其他员工（指列入社保的人员）发生的与取得应纳税收入有关的办 公通讯费用，按人均月最高 100 元限额内凭合法凭证据实在税前扣除。 （可不交个人所得税） （十二）支付给职工的一次性补偿金: 企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补 贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)等，原则上可以 在企业所得税税前扣除。 对于各种补偿性支出数额较大，须在以后年度均匀摊销的，可在三年内由主管地税机关根 据纳税人实际情况确定。 （十三）借款费用： 1、当期扣除与资本化 会计准则规定：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在同时符 合以下三个条件，应当予以资本化，计入该项资产的成本。其他的借款利息、折价或溢价的摊 销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。资本化条件：1）资产支出已经发生；2）借款费 用已经发生；3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。 2、扣除办法 税法规定的借款费用扣除办法：1）向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除；2） 向非金融机构借款的利息支出，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分， 准予扣除。 3、注意： 1）按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机 构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。 2）纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50的，超过部分的利息支出，不得 在税前扣除。 3）纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。纳 税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算 应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。 4）为购建、生产固定资产、无形资产而发生的借款：资产购建期间发生的借款费用，应 作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣 除。 5）纳税人为其他纳税人提供与本身应税收入无关的贷款担保等，因被担保方不清偿贷款 而由担保人承担的本息等，不得在税前列支。 6）纳税人对外投资而发生的借款费用，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资成本。 （十四）行业会费： 10 纳税人按省及省级以上民政、物价、财政部门批准的标准，向依法成立的协会、学会等组 织缴纳的会费，允许在所得税前扣除。 （十五）保险监管费： 保险监管费是中国保险监督管理委员会为加强市场监督管理，保障保险监管部门必要的经 费开支，向各商业保险公司和专门从事保险中介业务的机构收取的业务监管费,其收取标准是 经财政部、国家发展计划委员会批准的，据此，同意保险公司上缴的保险监管费予以税前扣除。 （十六）应计未计扣除项目扣除问题： 企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转 以后年度补扣。指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税 前扣除项目。 第二节 不予扣除项目 总体上包括以下项目： (1)资本性支出； (2)无形资产受让、开发支出； (3)违法经营的罚款和被没收财物损失； (4)各项税收的滞纳金，罚金、罚款； (5)自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分； (6)税收法规有具体扣除范围和标准(比例或金额)，实际发生的费用超过或高于法定范围和标 准的部分； (7)赞助支出； (8)与取得收入无关的各项支出； (9)贿赂等非法支出； （10）国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金。 会计制度规定，企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，对可能 发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括：应收账款坏账准备；短期投资跌价准备；委托 贷款减值准备；存货跌价准备；长期投资减值准备；固定资产减值准备；无形资产减值准备； 在建工程减值准备。 税法规定：除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不 得在企业所得税前扣除。因此，上述减值准备中只有应收账款坏账准备可以在税前列支，且有 比例控制。 注意： 企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则， 并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。 企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值 恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整（即这部分转销的减值准 备应调减企业的应纳税所得额）；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面 价值确定可扣除的折旧或摊销金额。 例：2004 年某固定资产账面余值为 100 万元，计提 20 万元的固定资产减值准备，2005 年 将其出售得款 90 万元。 2004 年，会计：固定资产余值 80 万，税法：固定资产余值 100 万，应税所得额调增 20 南祥税务 远洋大厦 25C/F TEL: 2688777 2688555 11 万 2005 年，会计：处理获利 10 万，税法：处理亏损 10 万，应税所得额调减 20 万 一般企业与金融企业资产减值准备比较表： 一般企业 金融企业 应收账款坏账准备； 短期投资跌价准备； 委托贷款减值准备； 存货跌价准备； 长期投资减值准备； 固定资产减值准备； 无形资产减值准备； 在建工程减值准备。 短期投资跌价准备； 贷款呆帐损失准备； 抵债资产损失准备； 长期投资减值准备； 固定资产减值准备； 无形资产减值准备； 在建工程减值准备。 除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所 得税前扣除。 金融保险企业提取的投资风险准备金等国家税收法规规定之外的各项准备金，不得在税前 扣除。 （国税函2000906 号） 保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除：l）财产保险、意外伤害 保险和短期健康保险业务，不得超过自留保费的 1；2）有保证利率的长期人寿保险和长期 健康保险，不得超过自留保费的 0.15；3）无保证利率的长期人寿保险和长期健康保险，不 得超过自留保费的 0.05；4）其他保险业务不得超过中国保监会规定的比例。 （财税 【2005】136 号） 保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：1）财产保险公司、 综合再保险公司和财产再保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产 6的；2）人寿保险 公司、健康保险公司和人寿再保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产 1的。 （财税 【2005】136 号） 保险企业按规定提取的未决赔款准备金、未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任 准备金、长期健康险责任准备金，准予在税前扣除。保险企业实际发生的各种保险赔款，应首 先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。 （国税发【1999】169 号） 第三节 需报批扣除项目 一、取消的审批项目: （一）企业税前弥补亏损核准 1、 国家税务总局关于印发的通知规定：纳税 人发生的年度亏损，经主管税务机关审核后，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度 的所得不足弥补的，可以逐年弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。 弥补亏损的会计核算，不受时间的限制，借贷自动弥补。 税法规定的亏损弥补期：纳税人某一纳税年度发生的亏损，准予用以后年度的应纳税所得 弥补，一年弥补不足的，可以逐年延续弥补，弥补期限最长不超过 5 年，5 年内不论盈亏，都 作为实际弥补年限计算。 2、国税发200482 号取消该审核项目后，纳税人在税收法规规定的企业所得税税前弥补 亏损期限内，以年度实现的所得弥补以前年度亏损的，在纳税申报时(包括预缴申报和年度申 报)可自行计算并弥补以前年度的亏损，但在企业所得税年度申报时应报送亏损年度税务机关 12 企业所得税汇算清缴检查报告或自愿委托具有办理涉税事项审核资格的中介机构出具的审核报 告。 主管税务机关应着重从以下几个方面加强管理工作： (1)建立亏损弥补台帐,对企业亏损及弥补情况进行动态管理； (2)及时了解掌握各行业和企业的生产经营情况； (3)对与行业生产、经营规律和利润水平差距较大的企业，以及连续 3 年亏损的企业进行 重点监督检查，了解亏损的真实原因，根据年度汇算清缴工作安排，将上述企业作为汇算清缴 检查的重点户； (4)发现虚报亏损的，应及时进行纳税调整、补征税款，涉嫌偷税的，应及时查处。 3、注意事项： （1）如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目所得不足弥补以前年度亏 损的，免税项目所得也应用于弥补以前年度亏损。 （2）企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益允许不再还原为税前利润，直接用 于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。 （收入部分会举例讲解）如果企业既有按规定需要 补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再 用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。 （3）汇总、合并缴纳企业所得税的成员企业(单位)当年发生的亏损，不得用本企业(单位)以 后年度实现的所得弥补。 （4）成员企业(单位）在汇总、合并纳税年度以前发生的亏损，可仍按税收法规的规定， 用本企业(单位)以后年度的所得予以弥补，不得并入母(总)公司的亏损额，也不得冲抵其他成 员企业(单位)的所得额。 （5）企业合并弥补亏损，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。 （6）分立、兼并、股权重组的亏损弥补： 1）企业分立前尚未弥补的经营亏损，根据分立协议约定由分立后的各企业负担的数额， 按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。 2）企业进行股权重组在股权转让前尚未弥补的经营亏损，可按税收法规规定的亏损弥补 年限，在剩余期限内，由股权重组后的企业，逐年延续弥补。 3）被兼并企业尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，应区别不同情况处理。 被兼并企业在被兼并后继续具有独立纳税人资格的：由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得 用兼并企业的所得弥补。被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的：可由兼并企业用以 后年度的所得逐年延续弥补。 （二）企业技术开发费加计扣除 1、条件： 盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增 长达到 10以上（含 10） ，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务 机关审核批准后，可再按其实际发生额的 50，抵扣当年应纳税所得额。取消该审批项目后， 技术开发费的加计扣除改由纳税人根据上述政策规定自主申报扣除。 2、申报： 享受技术开发费加计扣除的纳税人在年度纳税申报时应报送以下材料：技术项目开发计划 (立项书)和技术开发费预算；技术研发专门机构的编制情况和专业人员名单；上年及当年技术 开发费实际发生项目和发生额的有效凭据和技术开发费加计扣除计算表 。 主管税务机关应加强事后监督检查工作，结合年度汇算清缴检查对纳税人的纳税申报表及 有关资料的真实性和合理性进行认真审查评估。着重审查其帐证是否健全，技术开发费用的范 南祥税务 远洋大厦 25C/F TEL: 2688777 2688555 13 围是否符合有关规定。对帐证不健全、不能完整、准确提供有关资料的纳税人，不得享受技术 开发费加计扣除的政策。 技术开发费：纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的研究开发新产品、新技术、新工艺 的各项费用。包括以下项目: （1）新产品设计费； （2）工艺规程制定费； （3）设备调试费； （4）原材料、半成品的试制费； （5）技术图书资料费； （6）未纳入国家计划的中间实验费； （7）研究人员工资； （8）研究设备的折旧； （9）与新产品的试制和技术研究有关的其他经费； （10）以占有或共同占有技术开发成果为目的，委托其他单位进行科研试制的费用。 不含企业从其他单位购进技术或受让技术使用权而支付的购置费或使用费,以及从事技术开发 业务的企业发生的属于技术开发服务业务的营业成本、费用。 3、计算方法： （1）盈利工业企业发生的技术开发费，比上年增长10，除据实列支外，可再按技术开 发费实际发生额的 50抵扣当年的应纳税所得额。 （2）若技术开发费实际发生额的 50当年应纳税所得额：抵扣不超过应纳税所得额部分， 超过部分，当年和以后年度不予抵扣。 （三）高新技术企业减免税 财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知规定：经税务机关审核， 国务院批准的高新技术产业开发区内的新办高新技术企业，自投产年度起免征所得税 2 年。 取消该审批项目后，凡在国家高新技术产业开发区内设立经营的高新技术企业，均可自主 申报享受上述优惠政策。 享受该项减免税优惠政策的纳税人应在报送年度纳税申报时，附送有关部门认定我市科技 局核发并加盖当年度年审合格章的高新技术企业的资格证书（复印件） 、营业执照及高新技产 品或项目的有关资料。主管税务机关审查的重点包括： （1）是否符合新办企业的有关规定条件； （2）纳税人的注册地与实际生产经营地是否均位于“经国务院批准的高新技术产业开发 区”内。注册地在国家级高新技术产业开发区内，实际生产经营地部分在区内，另一部分在区 外的，享受优惠政策的区内经营部分是否能够单独设立账簿，实行独立经济核算。 （四）金融保险企业办公楼、营业厅装修费 国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知规定，金融保险企业办公楼、 营业厅一次装修工程支出在 10 万元以上的，报经主管税务机关审核同意后，按规定扣除。未 经主管税务机关审核同意的，一律作为资本性支出，不得在税前扣除。 国发200482 号取消该审核项目后，金融保险企业办公楼、营业厅装修费支出应统一按 照企业所得税税前扣除办法的有关规定进行处理。 二、下放审批项目 （一）企业技术改造国产设备投资抵免 投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需设备投资的 40可从企业 技术改造项目设备购置当年比前一年新增的所得税中抵免；不足抵免的，以后年度抵免，抵免 14 期限不得超过 5 年。 1、审批权限： 财政部、国家税务总局关于印发技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法的 通知规定，中央企业及其与地方所属企业事业单位组成的联营、股份制企业，经省级以上主 管国税局审核后，可按规定进行抵免；地方企业经省级主管地税局审核后，可按规定进行抵免。 国税发200482 号规定该项审批下放： 1）原属国家税务总局审批的项目（5000 万以上）下放到省级税务机关。 2）原属省及省以下的审批项目，由省级税务机关适当调整下放：A 总投资额在 3000 万元 以上的技术改造项目:由市局直接受理、审核，在接到企业申请后 1 个月内作出是否准予享受 抵免企业所得税的决定，通知主管税务机关，同时将核准文件抄送企业；B 总投资额在 3000 万元以下的技术改造项目:主管税务局审核，在接到企业申请后 1 个月内作出是否准予享受抵 免企业所得税的决定，将核准文件抄送企业。 2、审批程序及报送资料： 企业申请技术改造国产设备投资抵免企业所得税，应在技术改造项目批准立项后两个月内， 向主管的区地税局或直征局递交申请报告和如下资料：技术改造国产设备投资抵免企业所得 税申请表 ；技术改造项目批准立项的有关文件；技术改造项目可行性研究报告、初步设计和 投资概算；盖有有效公章的符合国家产业政策的企业技术改造项目确认书 ；税务机关要求 的其他资料。 3、注意事项： 项目实际实施中，由于技术改造项目计划调整、改变投资概算等原因造成超过批准设备清 单的计划外购置，应先行向原审核机关申请追加购置计划，未申请或未经批准的，不予抵免所 得税。仅设备的规格型号、生产厂家、购置价格等发生变化，但不属于超过采购清单批准的设 备名称、数量的计划外购置，可不必履行变更手续，无需报批。 （二）财产损失 企业财产损失所得税前扣除管理办法（国家税务总局令【2005】13号）2005.8.9 1、企业因下列原因发生的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除： （1）因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存 货、短期投资、固定资产的损失；（2）应收、预付账款发生的坏账损失；（3）金融企业的呆 账损失；（4）存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产 损失；（5）因被投资方解散、清算等发生的投资损失；（6）按规定可以税前扣除的各项资产 评估损失；（7）因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；（8）国家规定允许从事信贷业务 之外的企业间的直接借款损失。 2、企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。企业发生的各 项需审批的财产损失可随时向主管税务机关提出申请，最迟不超过纳税年度终了后 15 日。 3、企业的财产损失税前扣除，原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关负责。计划 单列市税务机关可以根据财产损失金额的大小适当划分审批权限。因政府规划搬迁、征用等发 生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。 在逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项 说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认 定为损失。 南祥税务 远洋大厦 25C/F TEL: 2688777 2688555 15 报废、毁损的存货，单项或批量金额较小的存货由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证 明；单项或批量金额较大的存货（占存货价值 3以上或 30 万元以上） ，应取得国家有关技术 部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明，其账面价值扣除残值及保险赔偿或 责任赔偿后的余额认定为损失。 （盘亏要中介机构的经济鉴证证明。 ） 报废、毁损的固定资产，单项或批量金额较大的固定资产，企业应逐项作出专项说明，并 委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定，出具鉴定说明，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任 赔偿后的余额认定为损失。 （盘亏要中介机构的经济鉴证证明。 ） 4、企业应收、预付账款发生的坏账损失申请税前扣除必须符合下列条件之一： 1）债务人被依法宣告破产、撤销（包括被政府责令关闭） 、吊销工商营业执照、死亡、失 踪，其剩余财产或遗产确实不足清偿； 2）债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已