2010年注册会计师《会计》讲义第九章

2010 年注册会计师会计讲义 第九章 负债 9.1 流动负债 、考点分析 9.1.1 短期借款 短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。主要账 务处理如下： 1。借入时： 借：银行存款 贷：短期借款 2。提取利息时： 借：财务费用 贷：应付利息 3。归还本息时： 借：短期借款 应付利息 贷：银行存款 【要点提示】重点掌握短期借款计提利息的账务处理。 9.1.2 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 9.1.3 应付票据 （一）带息应付票据的会计处理 1。签发并承兑票据时： 借：材料采购 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：应付票据 2。6 月 30 日、12 月 31 日计提利息时： 借：财务费用 贷：应付利息 3。偿付票据本息时： 借：应付票据 应付利息 贷：银行存款 （二）不带息应付票据的会计处理 1。签发并承兑票据时： 借：材料采购 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：应付票据 2。偿付票款时： 借：应付票据 贷：银行存款 【要点提示】重点掌握带息票据利息计提的会计处理。 9.1.4 应付及预收账款 （一）应付账款 1.应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。 2.应付账款的入账时间 应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。 2应付账款的入账金额 按将来的应付金额入账。 3如果存在现金折扣，则入账金额按总价法确认，将来因早交款而享有的现金折扣计入付款当期 的“财务费用” 。 4无法偿付或无需支付的应付账款的会计处理： 借：应付账款 贷：营业外收入 【要点提示】重点记住应付账款现金折扣的会计处理和无法偿付的应付账款的会计处理。 （二）预收账款 预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款向供应方而发生的一项负债。 1 “预收账款”的双重性。 企业在收到预收款项时，先列入“预收账款”的贷方，此时该项目表现为一项负债；等到企业发出 商品时，按总的价税款列入“预收账款”的借方，由于预收款会小于实际价税款，在企业发出商品后 “预收账款”的余额一般为借方，其本质为应收的性质，等同于“应收账款” 。在期末列报时，如果截止 期末“预收账款”为借方余额则应列入应收账款项，如为贷方余额则列入预收账款项。如果企业在预收 账款业务不多时，可用“应收账款”来代替，其列报方式等同。 2。 “预收账款”的列报方法 根据“应收账款”和“预收账款”明细账的借方余额记入“应收账款”项，而根据明细账的贷方余 额记入“预收账款”项。 【要点提示】重点记住预收账款的列报方法。 9.1.5 职工薪酬 （一）职工薪酬的内容 职工薪酬具体包括： （1）职工工资、奖金、津贴和补贴； （2）职工福利费； （3）社会保险费，即五险：医疗保险金、养老保险金、失业保险金、工伤保险金和生育保险金。 （4）住房公积金； （5）工会经费和职工教育经费； （6）非货币性福利； （7）辞退福利； （8）其他与获得职工提供的服务相关的支出，如以现金结算的股份支付、以权益工具结算的股份支 付。 【要点提示】职工薪酬的内容属于多选题选材，需熟悉其构成内容。 （二）职工薪酬的确认和计量 1、职工薪酬确认的原则 企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将除辞退福利外的应付的职工薪酬确认为负债，并根据 职工提供服务的受益对象，分别计入资产成本或当期损益。 一般会计分录如下： 借：生产成本（一线工人薪酬） 制造费用（生产管理人员薪酬） 管理费用（行政人员薪酬） 销售费用（销售人员薪酬） 研发支出（从事研发人员的薪酬） 在建工程（从事工程建设人员的薪酬） 贷：应付职工薪酬 【要点提示】记住薪酬的费用归属方向。 2、职工薪酬的确认和计量 （1）货币性职工薪酬 计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。 没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工 薪酬。 对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率， 以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益。应付职工薪酬金额与其折现后的金额相差 不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。 （2）非货币性职工薪酬 企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值， 计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。 企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折 旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根 据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。 难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。 （三）辞退福利的会计处理 借：管理费用 贷：应付职工薪酬 考易网 让考试更容易 【要点提示】关键掌握辞退福利的确认条件和费用归属。 9.1.6 应交税费 （一）应交增值税 1.增值税的抵扣凭证 （1）增值税专用发票 （2）完税凭证 （3）收购免税农产品的收购凭证 （4）运费单据 【要点提示】记住这四个抵扣凭证。 2.一般纳税人涉及增值税的一般会计处理 （1）购入商品时 借：库存商品 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 （2）销售商品时 借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） （3）交纳增值税时 借：应交税费应交增值税（已交税金） 贷：银行存款 3.一般纳税人的特殊会计处理 （1）购入免税农产品 借：材料采购（收购免税农产品的按收购凭证的 87入账） 应交税费-应交增值税（进项税额） （收购免税农产品的按收购凭证的 13扣税） 贷：银行存款 【要点提示】记住抵扣比例。 （2）视同销售的会计处理 业务范围 会计处理 将自产的、委托加工的物 资和购买的物资用于分红 将自产的、委托加工的物 资和购买的物资用于对外投 资 将自产的、委托加工的物 资和购买的物资用于捐赠 将自产的、委托加工的物 资用于集体福利或个人消费 将自产的、委托加工的物 资用于其他非应税项目 将自产的、委托加工的物 资用于在建工程 借：应付利润 长期股权投资 应付职工薪酬 贷：主营业务收入或其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） （按计税价计算销项税额） 同时结转成本: 借：主营业务成本或其他业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品或原材料 如果涉及消费税的还需如下分录： 借：营业税金及附加 贷：应交税费应交消费税 当自产的、委托加工的和购买的物资用于捐赠时： 借：营业外支出 存货跌价准备 贷：库存商品（账面余额） 应交税费应交增值税（销项税额） （按计税价计算销项税额） 应交消费税（按计税价计算消费税额） 当自产的、委托加工的物资用于在建工程时： 借：在建工程 存货跌价准备 贷：库存商品（账面余额） 应交税费应交增值税（销项税额） （按计税价计算销项税额） （如果是动产性质的生产用固定资产工程领用本企业产品则无此项） 应交消费税（按计税价计算消费税额） 【要点提示】记住视同销售的业务内容，尤其与不予抵扣业务区分开来。另外，需掌握其账务处理， 特别要注意的是：将自产的、委托加工的物资用于在建工程的会计处理与其他视同销售不同。 【基础知识题】甲公司将生产的产品用于在建工程。该产品成本为 200 000 元，计税价格(公允价值) 为 300000 元，适用的增值税税率为 17。甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 251000 贷：库存商品 200000 应交税费应交增值税(销项税额) 51000（=300000 17） （3）不予抵扣的会计处理 业务范围 会计处理 将购买的物资或接受的劳务用于在建工程 将购买的物资或接受的劳务用于集体福利或个人 消费 将购买的物资或接受的劳务用于其他非应税项目 非正常损失的产成品、半成品和购进物资所对应 的进项税额 购进固定资产 借：在建工程 应付职工薪酬 待处理财产损益 存货跌价准备 贷：库存商品（按账面成本结转） 或原材料等 应交税费-应交增值税（进项税额转出） （如果该 工程属于动产类生产线则无须进项税额转出） 【要点提示】记住业务内容，尤其与视同销售业务区分开来。另外，需掌握其账务处理。 4.小规模纳税人的会计处理 一般纳税人 小规模纳税人 人 一般纳税人 小规模纳税人自一般纳税 人购入商品时进项税额不 能抵扣 小规模纳税人将商品销售时按不含税 价的 3%收取增值税 一般纳税人自小规模纳税人购入商品时， 除非能够取得增值税专用发票，否则， 3%的增值税不能抵扣。按不含税价的 3% 收取增值税。【要点提示】记住小规模纳税人在购入商品时、销售商品时会计处理原则。 （二）应交消费税 1.一般会计处理 借：营业税金及附加 贷：应交税费- 应交消费税 【要点提示】记住消费税的归属科目。 2.特殊会计处理 （1）用应税消费品用于在建工程、对外投资和其他非生产机构方面，此业务的本质就是增值税部 分所讲的视同销售行为。 用应税消费品用于对外投资和其他非生产机构方面 A。借：长期股权投资 贷：主营业务收入或其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） （按计税价计算销项税额） B。同时结转成本: 借：主营业务成本或其他业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品或原材料 C。计算应交消费税 借：营业税金及附加 贷：应交税费- 应交消费税 用应税消费品用于在建工程时 借：在建工程 考易网 让考试更容易 存货跌价准备 贷：库存商品（账面余额） 应交税费应交增值税（销项税额） （按计税价计算销项税额） 应交消费税（按计税价计算消费税额） 【要点提示】掌握账务处理，注意与增值税的视同销售联系在一起理解。 （2）委托加工应税消费品 如果收回后直接用 于对外销售的 由受托方代交的消费税计入加工物资的成本： 借:委托加工物资 贷：银行存款或应付账款 如果收回后再加工 然后再出售的。 A.由受托方代交的消费税先计入 “应交税费-应交消费税”的借方： 借：应交税费-应交消费税 贷：银行存款 B最终产品出售时，按总的应交消费税计入“应交税费-应交消费税”的贷方： 借：营业税金及附加 贷：应交税费- 应交消费税 C最后，再补交其差额即可。 【要点提示】对于委托加工应税消费品的会计处理，考生应重点掌握消费税与加工物资成本的关系。 委托加工物资的入账成本计算是单选题的常见选材，委托加工物资入账成本的构成因素是多选题的常见 选材。 （三）其他应交税费 税费种类 费用归属 备注 营业税 1.营业税金及附加 2.固定资产清理 3.挤入“营业外收支” （转让无形资所有权） 资源税 1.将应税资源作为产品销售时，资源税计入： 营业税金及附加 2.将应税资源自产自用时，资源税计入： 生产成本 制造费用 3.收购未税矿产品时，代扣代缴的资源税计入： 材料采购 如果是收购液体盐加工成固体盐 的，收购时按收购价的一定比例 计入“应交税费- 应交资源税” 的借方，其余部分计入材料采购 成本；出售固体盐时，将应交的 资源税计入“应交税费-应交资 源税”的贷方；然后补交差额即 可。 土地增值税 1.营业税金及附加（主营房地产） 2.固定资产清理（连同土地使用权一并清理房屋 建筑物） 3. 挤入“营业外收支” （转让无形资产所有权） 需注意土地增值额的计算。 房产税、车船税、 印花税、土地使用 税 计入“管理费用” 只有“印花税”不通过“应交税 费” 。 城市维护建设税和 教育费附加的比较 作为流转税的附加税计入“营业税金及附加 均通过“应交税费”科目核算 矿产资源补偿费 1.管理费用 2.材料采购 通过“应交税费”核算 耕地占用税 在建工程 不通过“应交税费” 所得税 详见所得税章节 【要点提示】记住这些税费的科目归属。 9.1.7 其他流动负债 （一）应付利息 应付利息是指企业按照合同约定应支付的利息，包括分期付息到期还本的长期借款、分期付息到期 还本的企业债券、带息应付票据及短期借款等应支付的利息。 利息计提的一般会计分录如下： 借：财务费用 在建工程 研发支出 贷：应付利息 利息偿付时： 借：应付利息 贷：银行存款 （二）应付股利 应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。 企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认为负债，但应在 附注中披露。 只有经过股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润作如下处理： 借：利润分配 贷：应付股利 实际支付股利或利润时： 借：应付股利 贷：银行存款 （三）其他应付款 其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应 交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。 常见的其他应付款有售后回购方式形成的负债、企业发生的各种暂收款项等。 、典型例题 【单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。2007 年 1 月甲公司董事会决定 将本公司生产的 500 件产品作为福利发放给公司管理人员。该批产品的单件成本为 1.2 万元，市场销售价 格为每件 2 万元（不含增值税） 。不考虑其他相关税费，甲公司在 2007 年因该项业务应计入管理费用的 金额为（ ）万元。 A600 B770 C1000 D1170 【答案】D 【解析】相关的分录处理： 借：应付职工薪酬 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 600 贷：库存商品 600 借：管理费用 1170 贷：应付职工薪酬 1170 9.2 非流动负债 、考点分析 9.2.1 长期借款 （一）借入时 借：银行存款 贷：长期借款本金 利息调整 （二）每年计算利息费用时 借：在建工程、财务费用或制造费用 贷：应付利息 长期借款利息调整 （三）归还借款时 借：长期借款本金 在建工程、财务费用或制造费用 贷：长期借款利息调整 银行存款 【要点提示】长期借款通常与借款费用资本化结合在一起出题，对此部分的理解和掌握应置于借款 费用资本化的背景下。 考易网 让考试更容易 9.2.2 应付债券 (一)一般公司债券 1.公司债券的发行价格 三种发行价的认定 条件 当市率大于面率时 当市率小于面率时 当市率等于面率时 发行价格 折价 溢价 平价 2.一般会计分录 （1）发行债券时： 借：银行存款 应付债券利息调整（折价时） 贷：应付债券面值 应付债券利息调整（溢价时） （2）每年计提利息费用时 借：财务费用或在建工程（期初债券的摊余价值市场利率当期期限） 贷：应付债券-应计利息（债券票面价值票面利率当期期限） 或应付利息 应付债券-利息调整（倒挤，也可能记借方） （3）到期时 借：应付债券-债券面值 -应计利息 或应付利息 贷：银行存款 【要点提示】应付债券的常见测试点有三个：每期利息费用的计算；某期末应付债券账面余额 的计算；应付债券利息费用资本化的计算，此测试点需结合借款费用章节掌握。 （二）可转换公司债券 1.会计处理原则 企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负 债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流 量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定 权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照 各自的相对公允价值进行分摊。 对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同； 2.一般会计分录 A、发行时 借：银行存款 应付债券可转换公司债券（利息调整） （倒挤认定，也可能记贷方。 ） 贷：应付债券可转换公司债券（面值） 资本公积其他资本公积（按权益成分的公允价值） （该债券的发行价未来现金流量按 普通债券市场利率的折现） B、转股前的会计处理同普通债券； C、转股时： 借：应付债券可转换公司债券（面值） 应付债券可转换公司债券（利息调整） （折价记贷方溢价记借方） 资本公积其他资本公积（当初的权益成分公允价值） 贷：股本 资本公积股本溢价 银行存款（不足一股支付的现金部分） 案例解析见教材。 企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回 期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间 计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。 【要点提示】可转换公司债券的要点提示有三个：一是如何分割负债成分与权益成分；二是如何计 算认定转股时的股本；三是如何计算认定转股时资本公积额。 9.2.3 长期应付款 （一）应付融资租入固定资产租赁款 重点掌握负债的计价和资产的计价，详见租赁讲解。 （二）具有融资性质的延期付款购买固定资产形成的长期应付款，详见固定资产章节。 、典型例题 1【单选题】某公司经批准于 2007 年 1 月 1 日发行债券 10000 张，每张面值 100 元，票面利率 8%，期限 5 年，每年末付息一次，发行债券当时的市场利率为 6.1%，债券发行价格为 108 万元。债券溢 折价采用实际利率法摊销。则 2011 年末应付债券的账面余额为（ ）万元。 A。101.81 B。103.5 C。105.09 D。108 【答案】A 【解析】 日期 支付现金 利息费用 应付债券摊余成本 2007 年 1 月 1 日 108 2008 年 12 月 31 日 8 6.59 106.59 2