“营改增”税制改革下公司的税收筹划

“营改增”税制改革下公司的税收筹划 一、 “营改增”基本情况介绍 1.1“营改增”背景 “营改增”即营业税改增值税。 2011 年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值 税试点方案。从 2012 年 1 月 1 日起，在上海交通运输业和部分现代服务业（见 附件一）开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序 幕。自 2012 年 8 月 1 日起至年底，国务院扩大营改增试点至 10 省市。截止 2013 年 8 月 1 日， “营改增”范围已推广到全国试行。 1.2“营与增”简介 营业税，对在中华人民共和国境内提供的应税劳务、转让无形资产、销售 不动产的行为征税，属于价内税，应纳税额=计税营业额适用税率。 增值税，对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和 个人就其实现的增值额征税，属于价外税，区分小规模纳税人和一般纳税人， 应纳税额计算如下： 小规模纳税人应纳税额=不含税销售额征收率=含税销售额/（1+征收率） 征收率 一般纳税人按抵扣制计算税额 计算公式为：应纳税额=销项税额-进项税额 销项税额=不含税销售额税率=含税销售额/（1+税率）税率 销项税额：是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和适用税 率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。 进项税额：是指纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值 税额为进项税额。 （购买方取得的增值税专用发票上注明的税额即为其进项税额） 当年度销项税额小于进项税额，剩余进项税额留抵至以后年度； 另外，采用简易征收方式纳税的一般纳税人，其应纳税额计算参照小规模 纳税人。 1.3“营改增”对企业的影响 1.3.1 对财务分析的影响 例如，按照当前的会计准则，损益表中“主营业务收入”核算的金额是含 营业税的“含税收入额” ，而营改增后“主营业务收入”核算的内容就应该是不 含增值税的“税后收入额” ，假设实际税负变化不大，即使净收益数据的绝对水 平不受很大影响，企业的利润率（利润/主营业务收入）数值会由于主营业务收 入额的减 少而上升。 此外增值税不反映在损益表中，在账务处理上也与现行营业税的记账方法 不同，都会影响企业财务报表的数据结构，从而影响企业的财务分析数据。 1.3.2 企业所得税问题 税前扣除项目减少 1、可扣除的流转税减少 “营改增”之前，企业缴纳的营业税可以在企业所得税税前全额扣除。 “营 改增”之后，企业缴纳增值税不能在税前扣除，应纳税所得额增加。这是“营 改增”对企业所得税最明显，也是最简单的影响。 2、可扣除的成本费用减少 “营改增”之前，企业支付的运费或其他劳务费用，可以作为企业的成本 费用在税前扣除。 “营改增”之后，企业支付的运费或其他劳务费用，由于可以 抵扣增值税进项税额，包含进项税额的那部分，就不能再作为成本费用在企业 所得税前扣除。 3、购进固定资产计税基础的变化 “营改增”还会带来购进固定资产计税基础的变化。比如交通运输业，原 来按照 3%税率缴纳营业税。 二、公司对“营改增”的初步筹划工作 2.1 简述对我公司的影响 公司属于交通运输行业，在 2013 年 8 月 1 日以前，我国西部地区交通运输 业对营运收入缴纳营业税，税率为 3%，营业税隶属地方税种，为价内税，计入 企业营业成本，使企业利润减少。原营业税征税模式下，地铁行业购置电脑、 3 车辆等生产型设备，税款计入购置设备成本，随设备折旧分摊入期间费用；引 入中介机构做的咨询服务、广告业务，计入工程成本或期间费用，随工程折旧 或直接计入当期费用， 自 2013 年 8 月 1 日起，开始推行“营改增”财税体制改革，将交通运输业 及部分现代服务业纳入改革范围（见附件一） ，从营业税改征增值税。按照（财 税2011111 号文件附件 2）的规定，轨道交通行业纳税人，可以选择按照一 般纳税人抵扣模式或简易征收模式计算缴纳增值税。 对于两种计税模式的选择，是公司应对“营改增”的初步筹划工作。 2.2 抵扣模式或简易征收模式的选择 2.2.1 应纳税额计算的区别 一般纳税人简易征收模式应纳税额=不含税销售额征收率 3%=含税销售额 /（1+征收率 3%）征收率 3% 一般纳税人按抵扣制计算税额 计算公式为：应纳税额=销项税额-进项税额 销项税额=不含税销售额税率 11%=含税销售额/（1+税率 11%）税率 11% 当年度销项税额小于进项税额，剩余进项税额留抵至以后年度 2.2.2 财务处理区别 购入货物及应税劳务，以及取得应税收入时，财务处理有所区别。 购入货物及应税劳务，取得增值税专用发票的抵扣模式一般纳税人按价款 部分入成本,税款部分入“应交税费-应交增值税-进项税额“帐户，即购入货物 的增值税税款部分不影响财务利润;简易征收模式则按全额进入成本，无论取得 增值税专用发票与否，都不能对购入货物的增值税进项税进行抵扣，即购入货 物的全款进入成本。 例 1 例如购入 117 万元 xx 设备，货物不含税价为 100 万元，增值税税款为 17 万元，同期取得 222 万元运输收入； 抵扣模式下，取得增值税专用发票的一般纳税人，本次购销业务应税销 售额为 222 万元，增值税销项税为 222/（1+11%）*11%=22 万元，不含税销售额 为 222-22=200 万元，成本为 100 万元，增值税进项税为 17 万元，利润为 200- 100=100 万元，应交税费=销项税-进项税=22-17=5 万元； 抵扣模式下，未取得增值税专用发票的一般纳税人，本次购销业务应税 销售额为 222 万元，增值税销项税为 222/（1+11%）*11%=22 万元，不含税销售 额为 222-22=200 万元，成本为 100+17=117 万元，增值税进项税为 0 万元，利 润为 200-117=83 万元，应交税费=销项税-进项税=22-0=22 万元； 对于简易征收模式一般纳税人而言，购入时财务报表中资产-银行存款减 少 117 万元，资产-xx 货物增加 117 万元；销售时，应税销售额为 222 万元， 应交增值税为 222/（1+3%）*3%=6.47 万元，不含税销售额为 222-6.47=215.53 万元，成本为 117 万元，利润为 215.53-117=98.53 万元，应交税费=应交增值 税=6.47 万元 2.2.3 模式选择测算 公司选择一般纳税人“抵扣模式”与“简易征收模式” ，做了以下测算工作。 表 1 第一部分：工程费用 设备工器具购置费 进项税（税率 17%） A B=A/(1+17%)*17% 1 自动售检票 19,975.33 2,902.40 2 车辆购置费用 117,000.00 17,000.00 合计 136,975.33 19,902.40 注：节选自 1 号线工程初步设计总概算表 如表 1 示，自动售检票设备购置费 19,975.33 万元，车辆购置费为 117,000.00 万元，则在建设期间合计产生增值税进项税 19,902.40 万元。 表 2 一号线预测客流特征指标一览表 项目 初期 近期 远期 设计年度 2019 年 2026 年 2041 年 5 线路长度(公里) 32.1 32.1 32.1 全日客流（万人次） 36.2 56.01 84.98 增长率/年均增长率 - 54.72%/6.43% 51.72%/2.82% 换乘量（万人次） 6.35 16.87 52.44 其中换乘客流比例 17.54% 30.13% 61.70% 日客运强度(万人次/公里) 1.15 1.77 2.69 全 日 日平均运距（公里） 9.68 8.9 7.47 高峰小时客流（人次/小时） 52637 82275 121859 增长率/年均增长率 - 56.31%/6.59% 48.11%/2.65% 高峰小时客流强度（人次/公里） 1666 2604 3856 单向高峰最大断面（人次/小时） 15186 22907 32544 早 高 峰 高峰平均运距（公里） 9.32 8.86 7.29 表 3 纳税人财税模式对比 全日客流（万人次） 36.20 全年客流（万人次） 36.20*365=13,213.00 票价预算（元/人次） 10 全年票款收入合计（元） 132,130.00 对比项 一般纳税人（正常 征收模式） 一般纳税人（简易征收模 式） 成本变动 - 19,902.40 运营期间利润变动 - -19,902.40 进项税（万元） (见表 1) 19,902.40 销项税（万元） 【132,130.00/（1+11%）*11%】 13,093.96 年应纳税额（万元） - 132,130.00/（1+3%）*3%=3,848.45 可抵扣年份（年） 1.52 - 年现金流变动（万元） - -3,848.45 抵扣年度现金流变动（万元） 【-3848.45*1.52】 - -5849.52 注： 1、假设建设与运营为同一纳税主体； 2、可抵扣年份计算不考虑运营当年购入水、电、设备及其他增值税应税劳务取得的进 项税额 由表 3 可见，采用一般纳税人抵扣模式下，若不考虑运营期间购入水、电、 设备及其他增值税应税劳务取得的进项税额，建设期间获得的进项税可供我公 司 1.52 个纳税年度不必缴纳增值税，作为 1.52 个抵扣年度。 若采用一般纳税人简易征收模式，相比一般纳税人正抵扣模式下： 建设期间购置设备、车辆等进项税需计入工程成本，使得成本增加 19,902.40 万元，运营期间因折旧减少的利润 19,902.40 万元； 自运营年度起，1.52 个正常模式的抵扣年度内，每年多缴纳 3,848.45 万元增值税，每年现金流减少 3,848.45 万元，1.52 年合计减少现金流 5849.52 万元。 综上，对于增值税纳税人模式的选择，地铁行业在建设阶段采用增值税一 7 般纳税人抵扣模式，在企业利润、现金流控制方面比简易征收模式更优越。 三、管理建议 由从例 1 可看到，增值税是体外流转的价外税，可抵扣的进项税使同价格 区间的购销业务利润增加，现金流增加；同时，抵扣模式下，一般纳税人要抵 扣购入应税货物、劳务的进项税，需取得合格的增值税专用发票且在规定期限 内抵扣，否则，如例 1，购入货物的进项税充入货物成本，企业承担该税负， 利润和现金流减少。 依据以上原理，我部从企业管理、合约细节、技能提升等方面举例阐述管 理建议。 3.1 企业管理 3.1.1 调控现金流 考虑到增值税进项税认证时限为开票后六个月内，抵扣时限为认证后两个 月内，进项税可留抵以后年度的特性，在现金流量控制方面可有所调整，在现 金富余的月份交税，在现金短缺月份抵扣进项税，减轻资金压力。 3.1.2 兼营降低税负 如表 3，运营与建设为同一纳税主体，减少运营阶段应交税费。 3.1.3 促进集团化建设 “营改增”试点后，集团本部单位（非独立子公司）提供的一些服务转为 缴纳增值税，比如计量、鉴定、技术服务和信息服务等，由于已经可以抵扣增 值税进项税，即使为公司内部提供应税服务也须计缴税款，使得该事业部税控 上收入独立。如果将这些事业部独立设立子公司，有助于将业务向市场化、精 细化发展，从而提高辅助服务的竞争力，提高企业集团整体经济效益。 3.2 合约细节 探讨合约细节，需细分设备及材料部分（参见附表 2） ，区分建设及运营阶 段咨询服务。 3.2.1 在建工程材料部分 在建工程材料部分，无论甲供与否，均归属于施工成本。但甲方购入甲供 材料取得的增值税进项税， 增值税暂行条例规定用于在建工程甲供材料的进 项税款需做进项税转出，改变价外税性质，转而计入工程成本。乙供材料由乙 方随工程量上报，计入乙方施工成本，向甲方开具税率为 3%营业税发票。由于 甲供材料供货方可能是增值税一般纳税人或小规模纳税人，税率有差异。我公 司考虑供货方及材料采购方式，可加入这方面的成本对比。 3.2.2 工程设备部分 工程设备部分，附表 2 规定的设备部分： 构成建筑物、构筑物附属设备和配套设施的，不属于施工单位自产货物的， 即由施工单位采购且并入在建工程价值的，需计入工程成本，整体征收施工合 同总价 3%的营业税，税额并入在建工程价值； 构成建筑物、构筑物附属设备和配套设施的，属于施工单位自产货物的， 货物部分需向我公司开具税额为货物不含税价格 3%17%的增值税发票，但不能 进行进项税抵扣，我单位进行进项税额转出处理，税额须并入在建工程价值； 另外施工部分向我公司开具施工合同价格 3%的营业税发票，税额并入在建工程 价值； 不构成建筑物、构筑物附属设备和配套设施的，不属于施工单位自产货物 的，即由我公司直接与厂家签订购货协议的，货物部分需向我公司开具税额为 货物不含税价格 3%17%的增值税发票，可进行增值税进项税抵扣，税额不计入 固定资产价值。 不构成建筑物、构筑物附属设备和配套设施的，属于施工单位自产货物的， 货物部分需向我公司开具税额为货物不含税价格 3%17%的增值税发票，我公司 可进行进项税额抵扣，增值税额不计入资产价值；施工部分，可直接归属于设 备价值的，税法认定为设备的价外费用，施工单位须向我公司开具增值税发票， 我公司可进行进项税额抵扣；不可直接归属于设备价值的，向我公司开具施工 合同价格 3%的营业税发票，税额并入在建工程价值。 具体情况具体分析，这要求财务更早