“甲供材”营业税税收的探讨

color=Green在审计工作中经常遇到以下问题, 也有一些朋友常与我 就此进行过多次的沟通和探讨,本人在咨询了有关专家的同时也搜索 了有关资料,谨供同仁们参考,但也需要大家的智慧去不断的完善,盼 指教: align=center关于“甲供材”营业税税收的探讨/align 关于“甲供材”并入营业税的营业额征收营业税的问题是一个 老问题。可以说是从 1994 年税改之时， 营业税暂行条例实施细则 将“甲供材”并入营业额征收营业税就一直存在。对于这一问题， 建筑施工企业反响很大，基本建设单位业很有意见，就连建筑施工 企业的主管部门也对税法的这一规定很不理解。由于面临这么多方 面的不理解和不配合，目前在对于“甲供材”的税收管理上，税务 部门遇到的困难也很大。因此，我们很有必要冷静下来对这一问题 进行重新思考，从源头上发现问题，以便找到解决问题的方法和途 径。 营业税暂行条例实施细则第十八条实质是一条反避税条款。 从工程造价来讲，无论材料如何核算，工程总造价中都包含所有的 材料价款。如果材料由施工单位购买，就并入营业额征收营业税， 而换了一种方式，将本应由施工单位购买的工程材料转由建设单位 购买，就不要并入营业额缴纳营业税，将导致国家税款的大量流失。 材料的购买主体虽然发生了变化，但其经济实质和营业税的计税依 据并没有发生相应变化。我们不能因为企业运作方式的变化而导致 国家税款的流失。 一：“甲供材”会计核算方法综述 为了更清楚的说明这一问题，我们先从基本建设单位对“甲供 材”的会计核算谈起。目前，对于“甲供材”的会计核算并没有明 确的规定。从基本建设单位来看，目前主要有以下几种会计处理方 式：“甲供材”领发出时，基本建设单位直接入工程成本。会计 处理为- 借：建筑工程（或在建工程）-*工程，贷：工程物资。 其处理依据有财会字199817 号企业基建业务有关会计处理办法 有关企业发包的基建工程的会计核算方法， “企业发包的基建工程， 以拨付给承包企业的材料抵作预付备料款的，借记本科目(建筑工程 或安装工程一一 xx 工程)，贷记“工程物资”科目” 。基本建设单 位在“甲供材”发出时直接按材料的预算价冲建筑施工单位的往来 款。材料发出时，借：预付账款（或预付备料款） ，贷：工程物资。 由于冲预付账款是按材料预算价，而转出的工程物资是按实际购买 价，之间会存在差额，这类企业一般将差额直接计入工程成本，视 其差额的正负情况借记或贷记建筑工程（或在建工程）-*工程， 部分国有基本建设单位会设“基本建设工程投资”会计科目进行核 算。基本建设单位在发出“甲供材”时直接按材料的实际购买价 借记预付账款（或预付备料款） ，贷记工程物资。由于在工程预算时， 材料是按预算价核算的，而且这部分材料是建设单位提供，一般在 最后工程决算时，双方直接按材料的预算价从工程总造价中扣除， 剩余部分付给施工方。因此，虽然在这种情况下建设单位按实际购 买价冲预付款，但施工方在收到材料时仍按材料的预算价借记库存 材料，贷记预收账款。因此在实际工程决算时，施工企业一般只将 材料的预算价开入发票缴纳营业税。基本建设单位将差额部分视材 料价差的正负情况借记或贷记建筑工程（或在建工程） ，贷记或借记 预付账款（或预付备料款） 。针对基本建设单位的三种会计核算方法， 施工单位也有相应的不同核算方法。对应基本建设单位第一种会计 核算方法，施工单位在收到材料时不做账务核算，直接在账外登记 管理， “甲供材”部分不反映在施工企业的工程收入和工程支出中。 对应基本建设单位第二和第三种核算方式，施工企业一般都是在收 到材料时按材料的预算价借记库存材料，贷记预收账款。施工企业 对“甲供材”的这种会计核算也有一定依据。在立信会计出版社出 版的扬进军主编的施工企业会计教程一书中，对于建筑施工企 业“甲供材”的会计核算就是这样论述的。 二：工程造价中关于“甲供材”处理的综述 由于在建筑业劳务中，建筑施工企业是营业税的纳税义务人。 因此，我们在税收管理中都将重点都放在建筑施工企业上。但我们 不要忘了对营业税这一税种的性质进行分析。作为流转税的营业税 是间接税。她和所得税不同。所得税作为直接税，税负是由纳税义 务人最终承担的。但营业税作为间接税，存在着税负转嫁的问题。 一般情况下，间接税税负的最终承担者一般不是纳税义务人而是商 品或劳务的购买方。因此，我们很有必要从工程造价的角度来看看 建筑业的营业税最终承担者。 根据建设部第 107 号部令建筑工程施工发包与承包计价管理办法 的规定,工程总造价根据发包与承包价的计算方法分为工料单价法和 综合单价法。我们以建设部制定的工程造价文件中有关工程造价的 图表来说明。 序 号 费 用 项 目 计 算 方 法 备 注 1 直接工程费 人工费+材料费+ 机械费 2 间接费 相应费率 3 利润 （(2)）相应利润率 4 合计 + + 5 相关税费 相应税率 6 含税造价 + 上表只是一个计算工程总造价的简易表格，旨在说明工程造价 的编制原理。实际编制过程中会发生很多变化，比如关于表中间接 费的计算依据就有三种方式，有的以直接费为计算基础、有的以人 工费和机械费为计算基础、还有的以人工费为计算基础。我们还是 重点来考察“甲供材”在这张工程造价表中是如何体现的。经查阅 不同企业的工程预算和决算报告中关于工程造价的编制，目前对 “甲供材”在工程造价中有以下一种核算方式。首先在直接工程费 中，直接材料费核算的工程耗用的全部材料，包括“甲供材” ，但这 些材料的价格有两种计算方式，一种是以材料的实际价计算，一种 是以材料的预算价计算。由于有关工程材料预算价是国家预先制订 的，且制定时间较早，材料实际价一般都高于预算价。无论材料以 何种方式计价，如果材料费参与间接费的取费基数，一般施工企业 都要求以材料的实际价作为取费基数。因此，在材料以预算价计入 直接工程费时，企业一般在直接工程费下会设材料价差一栏，核算 预算价和实际购买价之间的差异，然后以直接工程费和材料价差之 和作为计算工程间接费的依据。但在具体计算工程税金时，企业的 处理又出现了很大的差异。首先在相关税费的确定上，由于营业税 是价内税，所有的建筑施工合同价格都应是含税价。因此，应按如 下方式确定税费，税费率=1/（1-3%-3%*城建税-3%*教育费附加） 1。有一些企业直接按（3%+3%*城建税+3%*教育费附加）方式 确定税费率，导致建筑合同价格不完全含税而少交营业税和相关税 费。其次，有部分单位直接按材料预算价作为取税费基数，但是根 据国税函1999586 号文国家税务总局关于建筑业营业税营业额 问题的批复中规定：“建设单位自行采购建筑材料后以预算价提 供给施工企业的，其实际采购价高于预算价的部分，也应并入施工 企业的营业额内征收营业税” 。但企业无论怎么进行会计核算， “甲 供材”以及材料价差都应并入营业额计征营业税。 这种方式也少交 了建筑业营业税。还有部分企业计算相关税费之前设立一个“甲供 材价差”科目，核算上面步骤中含有的所有于“甲供材”有关的金 额，通过本科目将所有的甲供材从计算税金的基数中剔除，基本建 设单位完全不将“甲供材”这部分应负担的税金包含在工程总造价 中给施工企业。 从以上分析，我们可以看出营业税的最终税负承担者实际是基 本建设单位。原则上讲，如果基本建设单位不将“甲供材”这部分 应负担的税金并入工程总造价，给施工企业，施工企业只有自己承 担这部分税金。目前施工企业在承包建筑施工工程时主要有三种方 式：一是包工包料；二是包工不包料；三是包工部分包料。特别是 在包工不包料的情况下，往往材料价款远远大于工程的劳务价款。 比如，一项包工不包料的工程总造价 120 万，其中材料价款 100 万， 工程劳务价款 20 万。如果建设单位不将 100 万“甲供材”应负担 的税款打入工程总造价给施工企业，税务部门要求施工企业将“甲 供材”并入营业额缴纳营业税， 其营业税税负率就将在 30%以上， 企业根本无法经营。 三：解决问题的途径和建议 在基本建设单位和建筑施工企业双方，建筑施工企业一般处于 谈判的弱势地位。因此，我们将“甲供材”的税务管理的重点始终 放在建筑施工企业上并不能从根本上解决问题。问题关键在于建设 单位不愿意承担这部分税金才导致大部分建筑施工企业不缴纳“甲 供材”的税金。由于间接税的完全转嫁还是部分转嫁是谈判双方根 据各自的谈判实力来决定的。作为税务局本应该做的是严格按照税 法执行政策，无权干涉谈判双方的问题。 首先，如果建设单位在发出“甲供材”时，不是直接入工程成 本，而是按实际购买价和建筑施工企业冲往来款，那这部分材料的 成本只有通过建筑施工企业开在建筑工程发票中才能入成本。这样， 如果建设单位不将这部分税金给建筑施工企业，建筑施工企业就不 会将这部分成本开票给建设单位。这样，建筑施工企业在谈判中就 有了一定的主动权，而基本建设单位为了能得到合法凭证入工程成 本就必须将“甲供材”在部分的税金给施工方，从而蕴涵在“甲供 材”营业税中的矛盾可以得到一定程度的缓解。即使从工程预算和 结算的方式考虑，建设单位按材料预算价和建筑施工企业冲往来款， 在最后的工程决算中，材料差价这部分应负担的税金也应并入工程 的最终造价中。无论采取哪种方式，从税务角度将，建设单位在发 出“甲供材”时直接入工程成本的做法都是不妥的。 其次，从建造合同看，根据合同法的相关规定，当事人在 订立合同时应遵循法律、行政法规的相关规定。如果在建造合同的 工程总造价中不含“甲供材”的相关税金，从严格意义上讲，这份 合同实际违反了国家的行政法规即中华人民共和国营业税暂行条 例 ，因而这份合同的效率是存在瑕疵的。因此，作为税务部门应积 极和主管工程造价的相关部门进行联系和磋商，希