浅析谨慎性原则运用1.doc

浅析谨慎性原则运用摘要：谨慎性原则是会计核算应遵循的基本原则之一，正确理解与应用谨慎性原则十分重要。会计谨慎性原则，是针对经济活动中的不确定性因素，要求人们在会计核算处理上持谨慎小心的态度，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，将风险损失缩小或限制在较小的范围内。在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，从而，谨慎性原则的应用成为必然。但作为一项会计原则，谨慎性原则带有两面性：一方面它能避免虚增资产和浮夸利润从而保护投资者和债权人的利益；另一方面，在运用该原则时不可避免地带有主观随意色彩，使得谨慎性原则与其他会计原则经常发生冲突，甚至为粉饰财务报表留下了空间。本文介绍了会计谨慎性原则在我国会计核算中的具体运用的情况，揭示了其逐渐暴露的局限性，并针对局限性提出了一些改进意见和措施。关键词：谨慎性原则 局限性 会计核算 引言谨慎性原则起源于中世纪财产托管人解脱其受托责任的策略，二十世纪初至三十年代前是一项占支配地位的会计原则，当时主要表现为对资产的低估；经济危机之后，谨慎性原则所体现的内容扩大到对收益的确认和会计报表披露。随着会计环境的变化，会计目标从报告经管责任向为信息使用者提供决策有用的会计信息转化，谨慎性原则也逐渐成为对披露具有相关性和可靠性质量特征的会计信息的修订性原则。在竞争激烈的市场经济条件下，企业面对的是纷繁复杂的外部经济环境，面临着各种各样的市场风险，比如金融风波、债务人的死亡、破产、固定资产因技术进步而提前报废、恶性竞争等情况，谨慎性原则正是针对经济活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上充分估计可能发生的风险和损失，这样有利于保护所有者和债权人的利益，也有利于提高企业在市场上的竞争力。但谨慎性原则若使用不当，也可能降低企业会计信息的可靠性、可比性，同时还可能导致企业设置秘密准备，使会计信息失真。我国企业会计准则中规定：会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用；在企业会计制度中规定：企业在会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债和费用，但不得计提秘密准备。正确理解谨慎性原则，并针对其在会计核算中的应用进行具体的阐述，对正确进行会计核算具有重要的意义，本文指出了谨慎性原则在中国企业会计核算中存在的现实问题及提出了几点建议。正文一、谨慎性原则的涵义谨慎性原则又称稳健性原则，是指企业为了克服市场经济固有的不确定性给企业的生产经营带来的种种风险，针对经济活动中的不确定性因素，要求会计人员在会计核算处理上持谨慎小心的态度，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，将风险损失缩小或限制在较小的范围内的一种方法。进入二十一世纪后，随着改革开放的深入、WTO的加入、经济全球化和国际竞争的加剧，会计所处的经济环境的不确定性越来越高。会计信息使用者面临的决策风险也越来越大，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，从而谨慎性原则在日常的会计处理中变得尤为重要。谨慎性原则充分考虑了可能发生的损失和费用，而不考虑可能取得的收入或收益，就使得会计信息比较稳健，或比较慎重，也就是作了最坏的估计。当某一经济事项在会计上有两种或两种以上的方法可供选择，并且每一种方法都具有相同的理论上和逻辑上的正确性时，在会计核算中应当对企业可能发生的损失和费用，作出合理预计，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的处理方法和程序进行会计处理，避免高估资产和收益与低估负债的会计方法。二、谨慎性原则在企业会计核算中的运用（一）提取坏帐准备在市场经济条件下，赊销行为是企业开展销售业务的主要方式，由此引起的一部份应收帐款无法收回在所难免，客观存在的,于是形成了坏账。坏账损失的会计处理方法有两种：一种是直接转销法。另一种是备抵法,虽然考虑应收帐款中可能的坏帐损失风险,通过计损坏帐准备，防止了利润虚增，资产虚增，符合谨慎性原则。但根据近年的实际情况看，企业按千分之3-5的比率提取坏帐准备，由于准备额过低，坏帐准备金额明显不足，未能达到谨慎核算的目的。因此,新制度规定应收帐款按备抵法取坏帐准备的提取比例也可根据实际情况由公司自行确定，同时规定对期末应收票据、预收帐款、其他应收款等都应列入风险管理中，这样使企业更加谨慎地反映其财务状况，不限制估计坏帐损失的方法，让其象成本核算那样自行选择适合的核算方法，固定下来，按提取比例提取，超支者报批或督促企业加强管理，从根本上减少坏帐的发生。 （二）加速折旧企业会计准则一固定资产规定，企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。后两种方法也称“加速折旧法”或“快速折旧法”。企业固定资产折旧若采用加速折旧法，可使企业在固定资产使用早期多提折旧，一方面使当期成本费用增加，利润减少；另一方面，又可使固定资产占用的资金尽快收回，加速资金的循环和周转，在设备更新速度日益加快的情况下，若设备提前报废，也不会给企业带来过多的损害。此外，在固定资产预计使用的整个期限内，虽然不同的折旧方法，总的折旧额相同，但采用加速折旧法，在固定资产使用前期，由于多计提折旧，可少交所得税，使用后期少提折旧，多交所得税。但考虑资金的时间价值，在固定资产的整个使用期限内，可以少交税，达到了合理避税的目的。 （三）低估存货企业的存货是按照历史成本计价的,但在市场经济条件下，存货的价格不断发生变化，尤其是科技的发展，使得产品的更新速度越来越快，由于存货的市价下跌、陈旧、过时、毁损等原因，导致存货的价值减少。如果仍以历史成本计价，显然不利于企业资金的周转，出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真，不符合谨慎性原则。由于受到市场价格因素的影响，企业以前购进的存货的价值可能低于当前市价，造成企业面临潜在的存货损失。这时，可通过低估存货损失，高计产品当期销售成本，从而减少当期利润的办法来得到补偿。其具体方法是当企业的产品发生滞销时，为了抵偿存货报废发生损失对企业的消极影响，或者防止商品因大批削价而影响经营利润，企业可以提取减值准备。（四）收入确认与谨慎性原则收入准则对商品销售收入、劳务收入的确定规定了收入必须在若干相关条件同时满足时才能确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险的报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.与交易相关经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的收入和成本能够很可靠地计量。以上五个条件必须同时满足，才能确认收入，任何一条件没有满足，既使收到货款也不确认收入，如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本确认收入，并按已发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失，这些规定，充分体现了谨慎性原则。三、谨慎性原则在我国会计实务中的发展情况 谨慎性原则在我国的运用，按其运用程度和范围的不同,分为四个阶段:(一)1992年至1997年 1992年发布，并于1993年7月1日起施行的企业会计准则中首次明确了谨慎性原则，要求企业会计核算应当遵循谨慎性原则的要求；合理核算可能发生的损失和费用。同时，在行业会计制度中主要体现为三个方面：即存货计价方法采用后进先出法、应收账款计提坏账准备、固定资产折旧采用加速折旧法。 (二)1998年至2000年 1998年陆续颁布的投资等一系列具体会计准则及股份有限公司会计制度中，谨慎性原则得到进一步的运用，具体包括：1.扩大了资产项目计提准备的范围。即计提短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备和长期投资减值准备，同时，扩大了坏账准备的提取范围，在提取方法及比例上更加灵活。 2.放松固定资产折旧方法加速折旧法的应用条件。 3.缩短摊销期限。对无形资产、开办费的摊销期限作了修订，由原制度中无形资产的“不少于10年”、开办费的“不少于5年”，分别调整为“不超过10年”、“不超过5年”。 4.对结果具有不确定性的或有事项的会计核算及信息披露作出了规范，规定或有资产和或有利得不予确认，一般也不予披露，或有负债不予确认，但应在会计报表附注中予以披露。5、对于债务重组中涉及的或有收益和或有支出，债务人确认为负债，债权人则不应确认为资产，只能在表外予以披露。6、对于收入的确认，在确认标准上更加谨慎。如无论是收入准则中关于收入确认的四个条件，还是建造合同准则中关于跨期合同引起的收入确认，均将相关经济利益流入企业、结果能够可靠计量等作为一个重要的内容。(三)2001年 2001年1月和11月财政部颁布了无形资产借款费用、租赁、存货固定资产、中期财务报告等六个新的具体会计准则,并同时修订了投资、债务重组等五项准则;2001年2月颁布了企业会计制度。在这些新的准则和制度中,谨慎性原则体现为: 1.全面计提资产减值准备。中期期末和年末除了计提原有的“四项准备”外,新的企业统一会计制度和无形资产准则规定还应计提固定资产减值准备和无形资产减值准备。 2.在企业会计准则借款费用准则中，改变了借款费用资本化的标准，以“固定资产达到预定可使用状态”作为借款费用停止资本化的标准，并明确了暂停资本化的条件，避免固定资产价值虚计。 3.改变了融资租赁固定资产入账价值的确定方法，规定“租赁开始日租赁资产原账面价值与租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”改变了以租赁协议确定的设备价款、发生的运输费、途中保险费、安装调试费等支出确定租入固定资产价值的方法，同时，租赁过程中发生的或有租金一律计入当期损益。4、在无形资产准则中，要求企业管理部门在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出谨慎的估计。（四）2006年为了适应会计改革的需要，财政部在2005年2月15日发布了信的企业会计准则体系，财政部规定，新会计准则于2007年1月1日在上市公司范围内实施。新准则中较充分运用了谨慎性原则，主要体现在或有事项计量方面，资产的后续计量方面，资产的期末计价方面，收益的确认方面和或有事项计量方面等。四、谨慎性原则运用实例分析 （）案例 红星公司2009年1月7日，购入海华公司股票100万股，占海华公司有表决权股份的25%，对海华公司的财务和经营决策具有重大的影响，红星公司将其作为长期股权投资核算。该股票买入价为每股8元，每股价格中包含已宣告但未发放的现金股利0.20元，另外支付相关税费1万元，款项均已银行存款支付。2009年海华公司可辨认净资产的公允价值为3 000万元。2009年收到海华公司宣告分派的现金股利，2009年度，海华公司实现净利润200万元。2010年1月6日，海华公司宣告分派2009年度股利，每股分派现金股利0.10元，2010年2月15日，红星公司收到海华公司分派的2009年度的现金股利。2010年度，海华公司发生亏损20万元。2011年1月7日，红星公司出售所持有的海华公司的股票10万股，每股销售价格为10元。（二）相关会计处理 1.2009年1月7日，购入股票股票的成本=1 000 000*(8-0.2)+10 000=7 810 000元借：长期股权投资成本 7 810 000 应收股利 200 000贷：银行存款 8 010 0002.2009年2月15日，收到海华公司分派的股利借：银行存款 200 000贷：应收股利 200 0003.2009年海华公司实现净利润 借：长期股权投资损益调整 500 000贷：投资收益 500 0004.2010年1月6日，海华公司宣告分派现金股利 借：应收股利 100 000 贷：长期股权投资损益调整 100 0005.2010年2月15日，红星公司收到海华公司分派的现金股利 借：银行存款 100 000 贷：应收股利 100 0006.2010年12月31日，海华公司发生亏损 借：投资收益 50 000 贷：长期股权投资损益调整 50 0007.2011年1月7日，转让部分股票 借：银行存款 1 000 000 贷：长期股权投资成本 781 000损益调整 35 000 投资收益 181 500（三）结论谨慎性原则的直接体现和深入运用，企业会计制度对谨慎性原则的全面体现和深入运用，海华公司发生亏损，红星公司计提长期股权投资的损益调整使会计信息更加接近企业实际财务状况和经营成果，从而为遏制会计信息失真提高会计信息质量提供了制度保证。五、谨慎性原则在会计核算中运用的两面性 （一）谨慎性原则的优点谨慎性原则能有效遏制上市公司虚增利润的做法，体现了公平、公允原则，企业会计准则修订后对资产计提项目增加了，引进了短期投资跌价准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期投资减值准备项目。在市场经济体制下，企业生存面临风险，高估利润无疑使企业生存的风险更大，盲目乐观会使企业面临无法维持经营的局面。因此，运用谨慎性原则可以预计企业未来损失，避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债权人的利益防范经营风险，体现了资本保全制度，有利于企业提高竞争实力。 （二）谨慎性原则的弊端1.具体操作烦琐，愿意完全采用的企业数量不多。2.谨慎性原则仅是对某一时间上而言的，对于整个会计期间则无法体现。如：计提坏账准备对当期利润起了稳健作用，但对于以后的会计期间也会造成利润反弹的现象。3.上市公司利用谨慎性原则操纵利润的现象并不少见。上市公司视自身经营情况决定谨慎原则的取舍，若其需要体现公司业绩时，往往不计提资产减值准备，而有的公司在经营不景气时，采用稳健的做法，制造前期亏损后期经营业绩持续上升的假象，提高公众对其的期望值。4.会计制度与税法规定存在不协调，使企业因选择稳健而导致利润虚减。如：当期产品保修费用，按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提，但按照税法规定于实际发生时从应得税中扣减。这使得当期费用增加，所得税却未能相应抵减，造成当期利润虚减。六、谨慎性原则在实际运用中的局限性不可否认，谨慎原则实施几年来，也逐渐暴露出其局限性，并可能形成新的“利润调整”手段，这既有客观上各项政策不配套原因，又有执行上主观方面原因。 （一）税法对谨慎性原则运用的制约。当期产品保修费用，按照权责发生原则可于产品销售的当期计提，但按照税法规定于实际发生时从应税所得中扣减。这使得当期费用增加，所得税却未能相应抵减，造成当期利润虚减。（二）现行融资制度对谨慎性原则运用的局限性。现行制度规定，上市公司配股必须在三年平均净资产回报率达到10%、年净资产回报率最低不得低于6。上市公司发展所需资金的主要筹资渠道便是配股，因此保配股资格便成为许多处于配股资格边缘的上市公司的主要目标之一。而资产减值准备的提取又主要由公司董事会决定，故使谨慎性原则的运用偏离正常的轨道。如存货跌价准备主要以销售价为依据，企业如想不提存货跌价准备，则可以较高价格出售少量此类存货，从而使利润得以保证在配股条件以上，反之亦然。同样其他准备金的提取也存在类似情况，这些情况都是会计人员难以界定清楚的。这样的话，谨慎性原则难以达到其目的，反而成为企业“调节”当期利润的手段。（三）与其他会计原则的冲突。1. 与真实性原则的冲突。真实性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务依据，如实反映企业的财务状况和经营成果；而谨慎性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与真实性原则相矛盾。2. 与权责发生制、配比原则的冲突。权责发生制原则要求“凡属本期已实现的收入或应负担的费用，不论本期是否收付，匀应计入本期的收入或费用”，它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属；而谨慎性原则将现在尚未发生的、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，这显然违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则。配比原则要求，一定会计期间的各项收入与其相关联的成本、费用应在同一会计期内确认计量，以便正确计算和考核成果；而谨慎性原则体现的则是，尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方式必然会影响到企业利润的正常计算。3. 与可比性、一致性原则的冲突。可比性、一致性原则要求，会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，并且不得随意变更。但是谨慎性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，因而会与可比性原则和一致性原则发生冲突。如采用成本与市价孰低法对存货进行计价时，不同企业的存货、同一企业不同品种的存货，有的用成本计价，有的用市价计价；同一品类不同时期的存货，随着市价波动，其计价基础不断改变；当本期成本高于市价时，按市价计价，当下一期市价高于成本时，又按成本计价。又如根据谨慎性原则，不同企业可以选择不同的折旧方法、坏帐准备金的计提方法。所有这些都破坏了会计的一致性原则，使企业本身前后各期之间以及不同企业之间缺乏统一的核算标准，失去了会计信息的可比性。（四）慎性原则本身的局限性。1. 谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期的利润谨慎了，后期的却不谨慎。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，而且不易被人发现。2谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观性，受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。譬如接受捐赠的固定资产（或无形资产），在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，企业会计制度规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量现值，作为入账价值。”这里的“预计未来现金流量现值”怎样计算确定，未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。因此，谨慎性原则有着其自身的矛盾。一方面，谨慎性原则可以压制企业虚增利润的现象，使资产和利润更加客观，增强企业实力；另一方面，企业在压掉利润的“水分”的同时，滥用谨慎性原则过度压低利润，进行赢余管理，使会计信息的真实性和客观性大大降低。七、谨慎性原则的改进思路上述对谨慎性原则运用局限性的几点分析来看，谨慎性原则的运用具有现实意义，但却存在着不可忽视的局限性，如何正确实施，改变其可能成为企业“调整”利润的手段，笔者有以下几点见解：（一）缩小税收政策与会计政策的差异。为解决企业实施谨慎性原则的后顾之忧，在国家财政能力的许可范围内，适当缩小税收政策与会计政策的差异，如，各企业在会计制度范围内选择准备金的提取方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支。（二）完善市场信息报价系统。随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场的逐步发达和完善，有关部委及各省应完善各种价格信息中心及信息报价系统，定期正常地向社会发布全国或全省的各类商品的交易价格，就像目前人民银行公布汇率那样，则使各企业对存货、投资的计价具有合理统一的依据。（三）扩大谨慎性原则运用范围与适度运用相结合。谨慎性原则的运用最关键的问题是谨慎性原则的“度”的掌握，过度运用或运用不够都可能降低谨慎性原则优点的发挥而扩大其缺点，使企业的财务状况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策方面受到误导。可行的方案是寻找一个应用谨慎性原则的平衡点，以使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小在范围内。当然，“适度”的把握有赖于会计人员准确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握谨慎性原则的精神实质与制约因素。因此，提高会计人员的素质是确保谨慎性原则适度运用的关键所在。（四）谨慎性原则的运用要正确处理与客观性、配比性、可比性、相关性、可靠性、权责发生制等其他会计原则的冲突。如客观性原则是反映以会计核算工作中实际发生的经济业务为依据的企业财务状况和经营成果，但是谨慎性原则要求反映的是企业会计实务工作中确认可能发生但尚未发生的损失、费用或收入、资产等。此外，谨慎性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种形式，促使企业采取“谨慎”的行为来达到既定的目的。因此，它可能失去客观的立场。在经济活动中，可以采取以下措施和手段来缓解其冲突：1.应合理确定各项会计原则的优先使用顺序。在13条会计原则中，客观性原则居于首要地位，谨慎性原则必须在维护客观性原则的基础上加以贯彻和运用，对于其他会计原则的使用顺序，由于各个企业的具体情况不同，我们可以根据实际情况来具体合理的确定。2.要对冲突情况予以充分披露。由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同经营环境下有所不同，谨慎性原则的应用时间、范围和程序也应有所不同，与其他会计原则的冲突对财务状况和经营成果的影响当然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分说明谨慎性原则的应用时间、范围和程序，揭示因与其他会计原则的冲突而对企业财务状况和经营成果的影响程度及其变动情况。充分的信息披露能有效地提高信息的可比性，从而使与企业有利害关系的信息使用者能准确地把握企业的财务状况，防止冲突进一步恶化而误导企业会计信息使用者。3.对谨慎性原则的应用进行必要的约束。这样就可以在一定程度上减少操作上的随意性和主观性，能有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则的冲突。例如，预期销售价格将下降；制成和销售存货的成本将增加，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。这些约束条件的限制，使得谨慎性的会计程序与方法将主要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则的冲突。4.还要加强审计监督，强化内在约束机制。由于信息不对称和信息成本的存在，内部人都有动机进行会计利润调节。为了减少这种倾向，有必要引进外部监督机制。注册会计师作为独立的专业人士能够对企业运用谨慎性原则的合理程度进行评价、监督，保证谨慎性原则的适度运用。同时，企业要完善公司治理结构。这是保证会计信息客观性、真实性的内部机制保障。谨慎性原则的不当运用除了会计人员职业判断能力差等客观原因外，主要原因在于部分利益相关者利用谨慎性原则人为调节利润，谋求自身利益。因此，完善公司治理结构，建立内部牵制机制，才能从根本上减弱不当利用谨慎性原则的动机。（五）提高企业会计人员的职业判断能力。会计职业判断能力主要是指会计人员在履行职责过程中,依据现有的法律、法规和企业会计政策范围作出的判断性估计和决策。其主要特征是在会计政策允许的范围内,在没有明确的规章可循的前提下所作的经验判断。恰当的运用谨慎性原则有利于如实地反映企业资产状况，实现资本保全，否则就有可能成为企业操纵利润的工具，因此把握好谨慎性的尺度非常关键，而制度和准则中谨慎性原则选择性的范围不断扩大，这要求会计人员必须拥有较高的职业判断力，力求实事求是、诚信为本，避免造成主观随意性。目前我国企业会计人员的职业判断能力还不能满足实际工作的需要。提高会计师职业判断能力可从以下三方面入手:1.应加强会计专业职业道德教育，会计人员具有良好的职业道德才会有求真意识。2.会计人员应系统地掌握会计专业知识,练好扎实的基本功。新经济时代对会计师提出了更高的要求,其工作不再是简单的记账、算账和编制会计报