对小企业会计制度有关问题的探讨1.doc

对小企业会计制度有关问题的探讨摘 要：基于小企业在我国经济活动中的作用和小企业自身特点，结合国际上其他国家的做法，财政部发布了小企业会计制度。为促进小企业会计制度的进一步完善，我们认为有必要对我国的小企业会计制度进行深入思考和探讨。我们就小企业会计制度的适用范围、科目设置、账务处理、财务报告等方面应当明确和关注的问题做了分析探讨。关键词：小企业 会计制度 问题探讨目前，世界各国制定的会计准则主要是适用于大中型企业的，但无论从国际还是从国内看，小企业的数量占企业数量的很大比重，在国内外经济活动中的作用非常重要，小企业与大企业相比而言，具有规模小、投资少、结构简单、营业额和利润额低等特点。让数量众多的小企业都用为大中型企业制定的会计准则，显然过于复杂烦琐。因此，单独制定和颁布小企业制度是我国市场经济发展、经济管理体制改革深化、财务会计规范与国际接轨的客观需要。按照我国企业会计制度改革的基本思路，国家统一的会计制度打破了行业、所有制的界限，财政部2004 年4 月27 日发布了小企业会计制度并于2005 年1 月1 日起执行，对此，我们就小企业制度应当明确的内容及关注的问题进行了探讨研究。1、 制度的实施范围根据财政部“关于印发企业会计制度的通知”（财会2 0 0 0 2 5 号），所有股份有限公司（包括上市公司）均须执行企业会计制度。但按照暂行规定的标准，股份有限公司中也可能有一部分（如投资型或高科技企业）属小规模企业。根据财政部“关于印发金融企业会计制度的通知”，各类金融企业都应执行金融企业会计制度；根据财政部外商投资企业执行企业会计制度有关问题的规定，（财会2 0 0 1 6 2 号）以及2 0 0 2年5 月20 日发布的外商投资企业执行企业会计制度有关问题解答，自2002 年1 月1 日起，外商投资企业须执行企业会计制度，其中外商投资金融企业执行金融企业会计制度，但并未指明其中的小企业可另行执行。这样，小企业会计制度的实施实际上就限定在除股份有限公司、金融企业、外商投资企业以外的小企业范围内了。问题的关键在于：这些小企业是否必须执行小企业会计制度？是强制性执行还是备选性执行？在我国，国家统一会计制度属于行政法规性的规范性文件，而行政法规具有强制性的特点。据此而论，凡符合小企业标准的就必须严格执行小企业会计制度。但我们认为，对小企业实行备选性执行小企业会计制度的政策是合适的，即小企业既可以执行企业会计制度，也可以执行小企业会计制度。因为会计制度的强制性特点可从整体上考量，只要企业严格按照规定执行了某一会计制度即可；目前许多小企业实际上已经在执行企业会计制度，若实行备选性执行政策，这些小企业就无需转换会计制度，从鼓励企业加强内部管理，建立和完善内部会计控制制度出发，也应该允许并鼓励有条件的小企业执行企业会计制度。如此，则符合小企业标准只是执行小企业会计制度的必要条件而已，即凡执行小企业会计制度的企业规模必须符合小企业的标准，但并非符合小企业标准的企业就必须执行，如有条件也可执行企业会计制度，这一点应当在会计工作中加以明确。随着小企业经济业务的发展，按照小企业会计制度进行核算的小企业，如果需要公开发行股票或债券等，应转为执行企业会计制度，若由于经营规模的变化而出现连续三年不符合小企业标准的情况，应转为执行企业会计制度，并应按会计政策及其变更的相关规定进行相应处理。2、 会计科目的设置和会计核算方法的简化会计科目的设置应满足企业对各项交易或事项进行确认、计量和记录的要求。根据小企业的界定标准，其与大中型企业相比仅仅是是否对外筹资，职工人数较少，年销售额较小或资产总额较小，小企业的各项经济活动与大中型企业并没有本质区别，因此，小企业的会计科目的设置总的原则有两个：第一、小企业经济业务相对简单，因此可将企业会计制度中的部分科目进行合并，如应收股利和应收利息合并为应收股息科目，原材料和包装物合并为材料科目等。第二、小企业会计核算简化或者没有某科目所要反映的经济业务，从而可少设。如资产科目少设了自制半成品，分期收款发出商品、各项长期资产的减值准备、未确认融资费用和待处理财产损溢；负债科目少设了应付股利、预计负债、应付债券；所有者权益少设了已归还投资；损益类少设了补贴收入、以前年度损益调整。小企业会计制度规定的核算方法比企业会计制度规定的核算方法简单，如合并了4 个一级科目，减少了25 个一级科目；基本财务报表项目减少了9 个，部分资产计价方法简化了，如融资租入的固定资产的计价；有关会计事项的核算方法简化了，如资产清查的核算、长期股权投资的核算、所得税的核算、期末不计提长期资产减值准备等，但需要说明的是，小企业会计制度的简化不是更改核算方法，处理上仍保持了与企业会计制度的一致性，以便将来随着小企业规模发生变化、转换为执行企业会计制度时可减少需要调整和说明的内容。3、 账务处理方面的差异(1) 增加了以应收债权融资（按银行借款处理）、或出售应收债权（含附追索权和不附追索权两种）会计处理。根据财政部2003年5 月15 日发布的关于企业和银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定，小企业会计制度及时地增加了以应收债权融资或出售应收债权的会计处理，用以规范企业与银行等金融机构之间从事的融资业务的会计核算。(2)资产清查的处理不同。小企业会计制度中没有设置“待处理财产损溢”科目，小企业在财产清查中发生资产的盘盈或盘亏时直接进行处理，与资产负债表中所反映内容相符。而企业会计制度中的资产负债表中已取消了资产待处理项目，企业在编报前必须将待处理的资产进行处理，因此财产清查还要通过“待处理财产损溢”科目核算。(3)不计提长期资产减值准备。在企业会计制度中长期资产和流动资产共计提8 项减值准备。长期资产的可收回金额较难确定，计提减值准备时需要进行较多的职业判断，而小企业会计人员少，高素质的会计人员更少，所以小企业会计制度仅要求对短期投资、存货和应收款项计提跌价或坏账准备，不要求对固定资产无形资产等长期资产计提减值准备。(4)简化长期投资的核算。小企业投资的业务比较少，按重要性原则对长期股权投资采用简化了的成本法或简化了的权益法核算。按小企业会计制度中成本法的规定，股权持有期间，企业应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益。按被资单位宣告发放现金股利或利润中属于应由本企业享有的部分，借记“应收股息”科目，贷记“投资收益”科目。制度中不要求严格区分投资前被投资企业实现的利润的分配还是投资后被投资企业实现的利润的分配，但如果在投资当年取得被投资单位分派的属于以前年度实现的利润，则应冲减投资成本。小企业制度权益法简化核算主要体现在如下两个方面；第一，取得投资时不单独核算股权投资差额。小企业会计制度权益法的规定，以现金取得长期股权投资时，按实际支付的全部价款（扣除已宣告但尚未领取得现金股利）入账，不单独核算股权投资差额，不对该差额进行摊销。第二，不对被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动处理。小企业会计制度中权益法规定；“采用权益法核算的小企业，长期股权投资的账面余额应根据小企业享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面余额进行调整”。但在长期股权投资科目的具体解释中只要求在每个会计期末，被投资企业实现利润或发生亏损时，小企业按应享有的份额或应分担的份额增加或减少长期股权投资，同时增加或减少投资收益，而没有规定对被投资单位除净损益外的其它所有者权益变动进行处理。由于小企业会计制度的长期股权投资科目没有设三级科目，也无法反映是否要对被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动进行处理。(5)简化了专门借款费用的核算。增加了固定资产后续支出的资本化核算，小企业会计制度对于借款费用的核算，要求企业在固定资产开始建造至达到预计可使用状态之前发生的专门借款费用，均可资本化计入固定资产成本，而不必与资产支出数挂钩。这简化了借款费用资本化的计算手续，但可能会导致资本化金额夸大，进而多计固定资产价值，少计本期利润，但长远看来又会使未来时期的折旧费用予以抵销。与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如使固定资产寿命明显延续、使产品质量实质性提高或是产量明显提高、成本明显降低等，应将发生的后续支出资本化后没有超过固定资产的未来可收回金额部分计入“固定资产”价值，资本化后超过固定资产未来可收回金额部分计入“营业外支出”。( 6 ) 简化了融资租赁固定资产的计量。小企业会计制度规定，融资租入固定资产以合同或协议约定应支付的价款和使固定资产达到预定可使用状态前发生的其它有关必要支出，作为其入账价值，这避免了计算最低租赁付款额过程中涉及的职业判断及对未来现金流量折现等较为繁琐的计算。(7) 简化了所得税的账务处理。小企业会计制度规定，小企业计算出当期应交的所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金应交所得税”科目。可见，所得税的账务处理采用了本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应付税款法，即本期所得税费用等于本期应交的所得税费用，时间性差异影响所得税的金额均在本期确认所得税费用或在本期抵减所得税费用，而不作为资产负债表中的一项负债或一项资产加以反映，这简化了时间性差异的核算。(8) 其他资产核算方法的简化。小企业会计制度还简化了一些资产的转移价值核算方法。如低值易耗品的价值摊销要求采用一次摊销或分次摊销法，没有要求按五五摊销法；短期投资期末按总成本与总市价熟低计量，不需要分项比较计量，在短期投资转让时可不结转其已提的跌价准备，而在期末一并调整。(9) 待转资产价值核算不同。企业会计制度中的“待转资产价值”科目核算内容是外商投资企业待转的接受非现金资产捐赠的价值。外商投资企业接受非现金资产捐赠时，按确定的实际成本，借记“非现金资产类”科目，贷记“待转资产价值”科目，年终企业按“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值”科目，贷记“应交税金应交所得税”科目和“资本公积其他资本公积”。财政部在关于执行企业会计制度及相关会计准则问题解答（三）中将“待转资产价值”科目的运用扩展为执行企业会计制度的所有企业。而小企业会计制度中的“待转资产价值”科目核算内容是小企业接受捐赠待转的资产价值，其核算内容不仅包括了小企业接受的非货币性资产的捐赠，还包括了接受货币性资产的捐赠。其账务处理为：小企业接受货币性资产捐赠时，借记“现金”或“ 银行存款” 科目，贷记“ 待转资产价值”; 接受非货币资产捐赠时，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额及相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值，捐赠方未提供有关凭证的，按其市价或同类、类似非货币性资产的市场价格估计的金额及相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”等科目，一般纳税人按规定如涉及可抵扣的增值税进项税额的，应按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”项目，按接受捐赠待转的资产价值贷记“待转资产价值（接受捐赠非货币性资产价值）”；按接受捐赠资产支付或应付的除所得税以外的其他相关税费金额贷记“银行存款”等科目。期末如果接受捐赠待转的资产价值全部计入当期应纳税所得额，应按待转资产价值的账面余额，借记“待转资产价值”，按接受捐赠待转的资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税或接受捐赠待转的资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积（其它资本公积或接受捐赠非现金资产准备）”科目，如果期末接受捐赠的非现金资产金额较大，给批准可以在规定期限内分期平均计入各年度应纳税所得额，分期进行上述转帐处理。这使小企业的“待转资产价值”科目，核算内容更全面，核算也更趋于合理。4、 财务报告方面的不同小企业会计制度要求小企业提供资产负债表和利润表两张基本报表，而且报表内容比较简单。如根据小企业业务比较简单，有些业务发生的可能性很少的情况，删除了若干项目。资产负债表中资产项目中减少了预付帐款、应收补贴款、递延税款借项等项目，负债中减少了预收帐款、应付股利、专项应付款、递延税款贷项等项目，所有者权益中减少了已归还投资项目，利润表中减少了补贴收入项目。而对于是否编制现金流量表，就目前小企业执行情况看，大部分不具备编制现金流量表的会计基础，即使编制出来，在实际功效上也只是流于形式。因此，小企业会计制度规定，企业可以根据自身条件选择是否编制现金流量表。小企业会计制度在全国范围内的颁布实施.进一步完善了会计法规制度.规范了小企业的会计核算.有利于整顿和规范会计工作秩序.促进小企业健康发展。但是小企业会计制度自2005 年1 月1 日起才正式实施.实施时间不长.那么无论是小企业本身.还是小企业外部.对这项制度的了解都不够深入.尤其是对实施该制度应注意哪些问题了解甚少.为使小企业会计制度能更好的实施.能在经济生活中发挥其应有的作用。我们认为，在制度实施中.小企业自身以及外部都有应注意的问题。一、 小企业自身应注意的问题1、对小企业会计制度应有正确认识这是保证小企业会计制度顺利实施的前提。虽然小企业会计制度的基本特征是简化小企业的会计核算.但应避免这样的错误认识.认为小企业会计制度对会计质量的要求低.对会计核算的基本要求少.对财务报告的要求简单。小企业会计制度与企业会计制度在实质上有着相同的会计目标为会计报表使用者提供决策有用的会计信息.因此会计核算的基本前提以及确认、计量、编制报表的原则不会因企业的经营规模、组织结构不同而发生根本改变。只有对小企业会计制度有正确的认识.我们才能对贯彻执行该制度加以重视。2、小企业负责人应当切实履行法定职责小企业负责人应当对本企业的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责.这是会计法赋予企业负责人的责任。小企业负责人应当根据企业的具体情况和会计业务的需要.设置会计机构.或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员.不具备设置条件的.应委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。小企业在进行会计核算时.应当按照小企业会计制度的规定.结合本企业实际情况.在不违反小企业会计制度的前提下.制定适合于本企业的具体会计核算办法.并做好新旧制度之间的衔接.从2005 年1 月1 日起.结束旧账.建立新账.严格按照小企业会计制度的规定进行核算。3、小企业财务人员应注意的问题小企业会计制度实施中应注意的问题有.（1）、在实施小企业会计制度中需要职业判断。企业所处经济环境的复杂性和不确定性日趋增多.而小企业会计制度相对简单.这需要小企业财会人员运用更多的职业判断.以便更准确地反映企业经济活动的真实情况.职业判断体现在会计处理的各个环节.渗透在各会计核算原则、会计政策中。在会计核算原则中.实质重于形式原则、相关性与可靠性原则及其之间矛盾的平衡、谨慎性原则、重要性原则、划分收益性支出与资本性支出原则都需要财务人员的专业判断.在会计实务中.对于应收账款计提坏账的方法及计提比例.固定资产折旧方法、使用年限及净残值的确定.各类资产减值准备的计提.存货可变现净值的估计、无形资产的摊销期限、收入的确定等都需要会计人员的职业判断。(2)、从企业成长角度.详细分析不同的会计方法对企业财务状况、经营成果的影响.并为适应小企业会计制度而改进相应的财务管理工作.如加强预算管理、应收账款管理、存货管理和投资管理等。（3）、 建立详细的内部分析报告制度。小企业会计制度主要还是针对企业对外报告而进行的制度简化。但报告的简化.有可能对企业内部管理产生负面影响。因此除了按照制度要求编写小企业财务报告外.小企业最好建立比较详细的内部分析报告制度.为企业管理提供翔实的分析材料和改进建议。（4）、 制定符合本企业特点的内部核算办法.为小企业会计制度的有效实施做好准备。4、做好业务培训工作.实施小企业会计制度 这是一项对会计操作要求比较高的工作。由于目前我国小企业会计人员素质相对较低.后续教育比较落后.因此.实施小企业会计制度.并要达到预期效果.则必须做好相关会计人员的业务培训工作.使广大会计人员充了解该制度的内容.理解、掌握制度中规定的会计核算方法和相关规定.用以指导、规范会计实务工作.提高会计业务能力.为小企业会计制度顺利实施、小企业财务报告更加完善奠定基础。二、小企业外部应注意的问题1、会计中介机构应当掌握小企业会计制度的各项规定会计中介机构在接受执行小企业会计制度的小企业的委托进行审计服务时.应当以该制度为会计标准对其进行审计.出具审计报告。因此.需要会计中介机构能够掌握小企业会计制度的各项规定.以促进小企业会计工作的发展。2、各级财政、税务部门要加强对贯彻实施小企业会计制度工作的组织领导全面贯彻实施小企业会计制度是一项系统工程.各地财政、税务部门应当高度重视.切实加强领导.各地区应当根据本地区小企业的实际情况.按照小企业会计制度的规定.督促小企业依法建账.如实记载经营事项、核算盈亏、正确编制财务会计报告。税务部门在征收所得税时.以按照小企业会计制度核算的利润总额作为纳税调整的基础.对于没有按照小企业会计制度核算、或者账目严重混乱的小企业.税务部门应依法加强征税管理。3、加大宣传力度.提高认识 在实际工作中.由于实际情况及历史原因.很多小企业会计机构不健全.各项管理制度不够规范.会计人员素质低.企业领导对会计工作不够重视.会计信息质量不高。在目前这种现状下.实施小企业会计制度.并要达到预期效果.则首先要进行大力宣传.特别要在企业领导、会计工作人员中进行宣传。各地财政部门应当重视小企业会计制度在本地区的宣传培训工作.将其作为小企业会计人员后续教育的重要内容.在本地区内形成宣传贯彻小企业会计制度的氛围.确保该制度在本地区的贯彻实施。通过不同形式、不同层次的宣传.使企业领导转变观念.充分认识实施小企业会计制度的意义及重要性.引起对会计工作的高度重视.以促进小企业会计制度的顺利实施.促进小企业财务报告的规范发展。4、 加强监督检查根据国有大中型企业会计工作经验.定期的执行情况监督检查对法规、制度的落实、实施起到有力的促进、保障作