有关金融工具的总结(超详细).doc

金融工具第一章金融工具：形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具涉及：企业会计准则第22号金融工具确认与计量企业会计准则第23号金融资产转移企业会计准则第24号套期保值企业会计准则第37号金融工具列报本章复习要求（1）理解和掌握金融资产四分类的原则及其运用；（2）理解和掌握金融资产初始计量和后续计量的方法及其会计处理；（3）理解和掌握金融负债和权益工具的确认和计量原则；（4）了解金融资产转移和计量原则，对实务中不同类别金融资产转换和混合金融工具分拆等能够作出处理。本章包括四个内容：金融资产的确认与计量、金融负债的确认与计量权益工具的确认与计量金融资产转移的确认与计量。考试重点是金融资产的确认与计量。 库存现金 银行存款 金融资产 应收账款、应收票据、其他应收款 股权投资、债权投资金融工具 贷款 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 公允价值变动计入当期损益 为了近期内出售或回购而持有的金融资产 交易性金融资产 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理 属于金融衍生工具 被指定为有效套期工具的衍生工具 Ex. 属于财务担保合同的衍生工具与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产与相关金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。（4）可供出售金融资产（按公允价值计量） 公允价值变动计入资本公积，扣除 减值损失初始确认 外币货币性金融资产形成汇总差额 （2）持有至到期投资 （3）贷款和应收款项 期末按摊余成本计量，关键是计算计算收入 应付账款、应付债券、短期借款、长期借款 金融负债 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 公允价值后续计量 初始确认分类 （2）其他金融负债 摊余成本后续计量 权益工具一、金融资产的确认与计量（一）金融资产的初始确认 交易性金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产注意：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产尽管分为交易性金融资产和直接制定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但是进行会计核算的时候，仍是以交易性金融资产科目进行初始和后续计量。 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产取得的目的是为了近期内出售或回购。为获差利而持有的股票等（1）交易性金融资产 属于进行集中管理的可辨认金融工具金融工具（ financial instruments）是指在金融市场中可交易的金融资产，是用来证明贷者与借者之间融通货币余缺的书面证明，其最基本的要素为支付的金额与支付条件。不同形式的金融工具具有不同的金融风险。金融工具分为2大类：现金类和衍生类。现金类分为证券类和其他现金类（如贷款，存款）。衍生类分为交易所交易的金融衍生品和柜台(OTC)金融衍生品。另外，金融工具也可以根据财产类型分为债务型和所有权型。组合这个词可以从两层含义上来理解：第一层就是“金融工具组合”，它跟投资组合的意思有点相近，都是从风险和报酬的角度来考虑的，组合的目的都是为了降低风险提高报酬。第二层就是“可辨认”，可辨认是指能够区别于其他金融资产组合可单独辨认的。为什么要讲可辨认呢，这是为了对未来经济利益的流入或流出的产生来源有个明确的确认，不然就不符合资产或负债的确认条件。这个可以参照“无形资产的可辨认性特征”来理解。的一部分，且有客观证据表明企业近期采用 短期获利方式对该组合进行管理 属于金融衍生工具。公允价值0，则 交易性金融资产 当期损益被指定为有效 “套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵消被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。”套期工具的衍生工具衍生金融工具是指从传统金融工具中派生出来的新型金融工具。股票期货合约，股指期货合约，期权合约，债券期货合约都是衍生金融工具。像期权、期货这样的衍生工具，但是它的主要目的不是为套期保值而购买，而是为了赚取差价。衍生金融工具的基本特征： 1.跨期交易 2.杠杆效应 3.不确定性和高风险 4.套期保值和投机套利共存 衍生金融工具的分类： (一)按基础工具种类: 1.股权式衍生工具 2.货币衍生工具 3.利率衍生工具 (二)按风险收益特性: 对称型与不对称型 (三)按交易方法与特点: 金融远期合约、金融期货、金融期权、金融互换 Ex. 属于财务担保合同的衍生工具与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具（2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产该指定可以消除或明显减少由于该金融资产计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况 如，A购股票2亿股，发行价5元，则需资金10亿元；A发行债券筹资10亿元，年利率6% 股票上市后市价为8元，则公允价值（8-5）*2 6亿元，扣除0.6的利息支出，实际还盈利5.4元。但在以下不同的计量基础上却反映了不同的信息： 计为可供出售金融资产，6入资本公积，0.6利息入财务费用，则在利润表上负损益。 计为指定项，6入当期损益，6-0.65.4为正损益企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、金融负债组合或该金融资产与相关金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。如，某企业集团对全资子公司的风险敞口 风险敞口是指因债务人违约行为导致的可能承受风险的信贷余额。就是risk exposure，指未加保护的风险。比如你的收入是日元，但你有一笔美元的借款要还，是没有做任何对冲的交易(比如远期外汇买卖或外汇调期什么的)，你因此就有了一个日元对美元的汇率风险敞口。或者你买了一个公司的债券，由于公司债有信用风险，而且你没有做任何对冲的交易(比如信用调期什么的)，你因此有一个信用风险敞口。你如果买了一个固定利率的债券，而且没有做对冲交易(比如利率调期)，你要承担利率风险，因此有一个利率风险敞口。风险敞口是指因债务人的违约行为所导致的可能承受风险的信贷业务余额。客户风险权重一般是由外部评级机构根据客户的资料信息加以评定的,分为0%、10%、20%、50%、100%和150%六级。在标准法下，信用风险加权资产=信用风险敞口(EAD)客户风险权重。集中管理，金融资产和金融负债组合管理，并每日以公允价值对组合评价和调整，以应对财务风险。集团管理层也用公允价值管理。则此组合为除外：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性工具(即长期股权投资)，不能指定 会计处理： 取得：借：交易性金融资产成本 投资收益：交易费用 应收利息/应收股利：已到付息期但尚未领取的利息、已宣告但尚未发放的现金股利 贷：银行存款 持有：发放现金股利资产负债表日一次还本分期付息计算的利息：借：应收利息/应收股利 贷：投资收益在资产负债表日，交易性金融资产公允价值账面余额，即升值（小于则相反）： 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益“交易性金融资产”是个资产类的一级科目，“交易性金融资产-公允价值变动”是其下的二级科目，当然也是资产类，借方记增加，贷方记减少；“公允价值变动损益”是个损益类账户，借方记减少表示损失，贷方记增加表示受益（跟“投资收益”是同一性质的）。所以，总的来说，这两个账户数额都是增加的。整个分录表达由于公允价值的变动使得交易性金融资产价值升高，自己收益增加。当然这只是账上的金额数字而已。即公允价值变动的部分先计入“公允价值变动损益”科目，并对应“交易性金融资产公允价值变动”科目，因为公允价值的变动实际并没有真实的经济流入或流出。只有金融资产真正出售时，才真正实现的投资收益。而“投资收益”科目则由于不反映公允价值变动损益，则可以反映出售所得与原始取得成本之间的差额，全面反映持有期间所获得的累计收益，而不受公允价值变动的影响。 处置： 借：银行存款公允价值变动损益 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动 投资收益：差额0时 【例】甲公司207年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股O.16元，并于11月10日收到该现金股利。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。1计算交易性金融资产的成本交易性金融资产成本86041000.16840（万元），交易费用4万元应该计入当期损益，已宣告但尚未发放的现金股利应作为应收股利，不能计入成本。2计算出售交易性金融资产取得的投资收益 出售交易性金融资产应确认的投资收益960840120（万元）。 到期日固定2.持有至到期投资 回收金额固定或可确定 非衍生金融资产 企业有明确意图和能力持有至到期 主要是债权性投资，主要是购入的债券准备持有至到期，相当于原准则下的长期债权投资。“到期日固定”将股票排除在外，所以持有至到期投资不包括股票，一般只含有债券；“有明确意图持有至到期”：投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期；“有能力持有至到期”：企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。【注意】如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常为10%或以上），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策。将持有至到期投资予以出售；因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。3.贷款和应收款项：在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，工商企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，一般应当划分为贷款和应收款项。4.可供出售金融资产这类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。（二）金融资产的初始计量1.企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。 2.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）其实一般来讲，相关交易费用都是应该计入成本的，可是交易性金融资产每期期末要确认公允价值变动损益，将交易性金融资产的账面价值调整为公允价值，如果将交易费用也计入成本，在期末还是要将其账面价值通过公允价值变动损益调整，这样，将交易费用计入成本就没有意义了，并且使得公允价值变动并没有真正反映公允价值变动。所以通过投资收益直接将其计入损益。；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。3.购买金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息），不构成初始入账价值。【例】甲公司购入股票一批，支付买价102万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利2万元，另外支付相关交易费用0.5万元。则甲公司会计处理如下：（1）如果将该股票作为交易性金融资产，甲公司应计入交易性金融资产成本为100万元，计入应收股利2万元，计入当期损益0.5万元。（2）如果将该股票作为可供出售金融资产，甲公司应计入可供出售金融资产成本为100.5万元，计入应收股利2万元。【例】2009年7月，甲公司支付价款530 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格5.30元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.30元），另支付交易费用500元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。【拓展】若是此处持有乙公司股权后对其有重大影响的话，是不能划分为任何一类金融资产的。只能按照企业会计准则第2号长期股权投资进行处理，以长期股权投资核算的。【分析提示】交易性金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入投资收益，账务处理如下：借：交易性金融资产成本500 000应收股利 30 000投资收益500贷：银行存款530 500【例】甲公司于2009年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。可供出售金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入金融资产的初始入账价值。2009年7月13日，购入股票时的账务处理如下：借：可供出售金融资产成本15 030 000贷：银行存款15 030 000（三）金融资产的后续计量 ：主要是指资产负债表日对金融资产的计量资产后续计量公允价值变动利息收入1.以公公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用计入当期损益（公允价值变动损益）持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。4.可供除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。2.持有摊余成本持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认，计入投资收益。3.贷款和应收以上四类金融资产因价值变动形成的利得或损失，与套期保值有关的，应当按照套期会计方法处理。对于按规定应当采用公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产该资产应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；公允价值变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。【例】甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：2008年11月8日购入股票200万元，发生相关手续费、税金0.4万元，划分为交易性金融资产；2008年末，该股票收盘价为210万元；2009年1月5日处置，收到处置价款220万元。要求：根据上述条件作出甲公司关于交易性金融资产的账务处理。2008年11月8日购入股票200万元，发生相关手续费、税金0.4万元，作为交易性金融资产：借：交易性金融资产成本200投资收益0.4贷：银行存款200.42008年末，该股票收盘价为210万元：借：交易性金融资产公允价值变动10贷：公允价值变动损益102009年1月5日处置，收到220万元借：银行存款220贷：交易性金融资产成本200公允价值变动 10投资收益 10同时：借：公允价值变动收益10贷：投资收益10【拓展】对于交易性金融资产持有期间的公允价值变动损益处置时转入投资收益可以这样理解：公允价值变动损益是表示企业的浮动盈利，尽管当期期末转入了本年利润，结转后无余额。但是处置引起该浮动盈利的资产的时候是要将浮动盈利转入表示实际盈利的科目的。因此处置的时候是要将持有期间公允价值变动损益的金额转入投资收益的。但是由公允价值变动损益转入投资收益这笔分录是不影响当期损益的。因为这两个科目都是损益类科目，是当期损益的内部变动，不影响当期损益的总额。2.持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。利息收入：在持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认，计入投资收益。应当在取得持有至到期投资时确定在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。应收利息持有至到期投资面值票面利率期限 利息收入持有至到期投资摊余成本实际利率期限【例】某企业为实施某项计划，需要取得外商贷款1000万美元，经双方协商，贷款利率为8%，按复利计息，贷款分5年于每年年末等额偿还。外商告知，他们已经算好，每年年末应归还本金200万元，支付利息80万美元。要求，核算外商的计算是否正确。【分析】外商没有考虑资金时间价值，应该将5期每期支付的金额折现，若是按照8%折现的结果低于1000万美元，则说明外商计算错误，实际利率低于8%；若是按照8%折现的结果等于1000万美元，说明外商计算正确，实际利率等于8%；若是按照8%折现的结果大于1000万美元，说明外商计算不正确，实际利率大于8%。可以这样理解实际利率：实际利率是使得企业本时刻现金流入的现值和现金流出的现值金额相等的折现率。【例】说明溢价购入债券作为持有至到期投资 甲公司2007年1月2日购入某公司于2007年1月1日发行的3年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：（1）2007年1月初购入时 借：持有至到期投资成本100 （即面值） 利息调整6 （即溢价） 贷：银行存款 106（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入应收利息票面金额100万元票面利率10期限110万元 利息收入持有至到期投资摊余成本实际利率期限a.先计算该债券的实际利率 r=7.6889。计算过程如下： 本息的现值10(1+r) + 10(1+r)2110（1r）3106 当r8时：10(1+8) + 10(1+8)2110（18）39.2593+8.5734 +87.3215105.1542 当r7时：10(1+7) + 10(1+7)2110（17）39.34588.734489.7928107.873 8%105.1542r 1067%107.873 (r -8%)（78）（106105.1542）（107.873105.1542）r（106105.1542）（107.873105.1542）（78）8 0.84582.7188（1）8 0.3111（1）8 80.31117.6889b.再计算各年利息收入 项目应收利息=面值票面利率利息收入=上一期实际利率溢价摊销（还本）=-本金（摊余成本）=上一期 -2007年1月2日2007年12月31日2008年12月31日2009年12月31日2007年12月31日，账务处理如下：借：应收利息 10（本息） 贷：投资收益 8.15（利息收入） 持有至到期投资利息调整1.85 （即溢价摊销，还本额）借：银行存款 10 贷：应收利息 10（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入借：应收利息 10 贷：投资收益 8.01（利息收入） 持有至到期投资利息调整1.99（即溢价摊销，还本额）借：银行存款 10 贷：应收利息 10 （4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息借：应收利息 10 贷：投资收益 7.84（利息收入） 持有至到期投资利息调整2.16（即溢价摊销，还本额）借：银行存款 110 贷：持有至到期投资成本100 （即面值）应收利息 10【例】2007年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2007年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。要求：假定不考虑其他因素，计算该持有至到期投资2007年12月31日的账面价值。1）2007年1月1日购入时，持有至到期投资摊余成本面值2000利息调整88.982088.98（万元）2）2007年12月31日 应收利息面值2000票面利率5期限1100（万元）利息收入持有至到期投资摊余成本2088.98实际利率4期限183.56（万元）利息调整摊销额10083.5616.44利息调整年末余额88.9816.4472.542007年末持有至到期投资的账面价值面值2000利息调整72.542072.54（万元）。【要点提示】持有至到期投资的核心是计算利息，包括应收利息和利息收入，考生应仔细辨别清楚。此外，值得说明的是，在考试中无须做会计分录，为了简便说明核算过程，在本书中采用了会计分录，有利于考生理解。3.贷款和应收款项应当采用摊余成本进行后续计量。贷款持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入。实际利率应当在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。【分析】从财务管理的角度看，应收款项与债券投资具有基本相同的意义，都是自己的资金被其他企业使用。如果占用资金有利息的话，就会出现合同利率与实际利率的差异、以及应收利息与实际利息的差异问题（如长期应收款），其核算原理与债券类似，如果没有利息的话，则核算比较简单。【例】长期应收款按摊余成本计量2007年1月1日，甲公司对乙公司提供一项技术转让，应收价款为2000万元，分别在2007年末和2008年末收取1000万元。假设折现率为8。则有关处理如下： （1）2007年1月1日，计算现值作为技术转让收入 现值1000（18）1000（18）2925.93857.341783.27（万元） 借：长期应收款 2000（本息） 贷：其他业务收入 1783.27（现值，本金） 未实现融资收益 216.73（利息） (2)2007年末确认利息收入项目收款（本息）=面值票面利率利息收入=上一期实际利率溢价摊销（还本）=-长期应收款摊余成本=上一期 -2007年1月1日2007年12月31日2008年末利息收入长期应收款摊余成本实际利率期限长期应收款摊余成本长期应收款账面余额未实现融资收益2007年12月31日，账务处理如下：借：银行存款 1000 贷:长期应收款 1000 借：未实现融资收益 142.66 贷：财务费用 142.66 （3）2008年末确认利息收入借：银行存款 1000 贷:长期应收款 1000 借：未实现融资收益 74.07 贷：财务费用 74.07 4.可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。目的是避免利润表的波动。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。【例】2007年1月1日，甲公司从二级市场支付价款102万元(含已到付息期但尚未领取的利息2万元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用3万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，甲公司将其划分为可供出售金融资产。甲公司购入该债券时，将102万元价款计入了可供出售金融资产的成本，将3万元交易费用计入了当期损益。 2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息2万元，甲公司将其计入了投资收益。2007年6月30日，该债券的公允价值为115万元(不含利息)，甲公司将公允价值变动计入了当期损益（公允价值变动损益）。此外，在6月30日确认了上半年利息收入2万元，计入了当期损益（投资收益）。（1）甲公司2007年1月1日确认的可供出售金融资产成本不正确。甲公司应计入可供出售金融资产成本（1022）3103（万元）；已到付息期但尚未领取的利息2万元应计入应收利息，交易费用应计入成本。（2）2007年1月5日收到该债券2006年下半年利息2万元，甲公司将其计入了投资收益不正确。正确的做法是冲减应收利息。（3）2007年6月30日，甲公司将该债券的公允价值变动计入当期损益不正确。正确的做法是将公允价值变动计入资本公积。应计入资本公积的金额11510312（万元）。（4）2007年6月30日甲公司确认上半年利息收入2万元，计入了当期损益（投资收益）正确。【例】乙公司于206年7月13日从二级市场购入股票l000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至206年12月31日仍持有该股票。该股票当时的市价为16元。207年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13 000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：（1）206年7月13日，购入股票借：可供出售金融资产成本15 030 000贷：银行存款15 030 000（2）206年12月31日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动970 000贷：资本公积其他资本公积970 000重分类：1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。【要点提示】作出这种禁止性规定，是为了防止企业通过重分类达到盈余管理的目的。【要点提示】持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结构产生影响，从而对信息使用者作决策产生影响；如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解析才能免除惩罚。3.持有至到期投资和可供出售金融资产之间在一定条件下可以相互重分类。（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值 关于账面价值、账面余额和账面净值的区别： 对固定资产来讲： 账面价值固定资产的原价计提的减值准备计提的累计折旧； 账面余额固定资产的账面原价； 账面净值固定资产的折余价值固定资产原价计提的累计折旧。 对于企业的其他资产，只涉及账面价值和账面余额的概念。账面价值都是减去计提的减值准备后的金额；账面余额都是各自账户结余的金额。 上面的净额好像只是针对应收账款的， 应收账款净额应收账款余额-坏账准备账面余额通常情况下等于账面成本减去减值准备，比如存货成本100元，减值准备20元，那么就说存货的账面余额为100元，账面价值为80元。由于交易性金融资产是按照公允价值计量，不存在计提跌价准备的情况，因此不存在账面余额和账面价值的概念差异。对于交易性金融资产，账面余额就是账面价值。与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。存在下列情况的，企业不需将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售等。（3）因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。【补充】关于限售股权的分类问题限售股的存在是我国资本市场独有的一种特殊现象。我国企业持有上市公司的限售股，原因主要有两个：一是股权分置改革，第二是上市公司（首次公开募股）。一、财政部企业会计准则讲解（2008）企业会计准则讲解（2008）第362页规定：“企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”二、会计准则解释第1号（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；（2）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。三、会计准则解释第3号企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。【结论】1.股权分置改革中形成的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，按照第1号解释的规定，应当划分为可供出售金融资产；2.IPO形成的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（四）金融资产的终止确认：将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止。2.该金融资产已转移，且符合企业会计准则第23号金融资产转移规定的金融资产终止确认条件。金融资产终止确认时，应当将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入当期损益。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，还应当调整原确认的公允价值变动损益，计入投资收益；对于可供出售金融资产，还应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入 投资收益。【例】说明交易性金融资产、可供出售金融资产初始确认、后续计量和终止确认的全过程大海股份有限公司2007年发生了如下有关金融资产业务：2007年3月1日，购入丁上市公司股票100万股，每股5元，总价款500万元；此外支付了相关税费1万元。2007年5月10日，丁公司宣告分配现金股利，每股0.5元；6月3日收到现金股利50万元。2007年6月30日，该股票收盘价为4.8元。2007年9月30日，大海公司出售丁公司股票20万股，收到价款160万元。2007年12月31日，每股收盘价为6元。假设每半年末对股票按公允价值计量）。 将上述股票作为交易性金融资产将上述股票作为可供出售金融资产2007年3月1日购入股票时借：交易性金融资产成本 500 投资收益 1 贷：银行存款 5012007年3月1日购入股票时借：可供出售金融资产成本 501 贷：银行存款 501 2007年5月10日，宣告分派股利借：应收股利（1000.5） 50 贷：投资收益 50 借：银行存款 50 贷：应收股利 502007年5月10日，宣告分派股利借：应收股利（1000.5） 50 贷：投资收益 50 借：银行存款 50 贷：应收股利 502007年6月30日，股票按公允价值计量该股票当日公允价值1004.8480（万元）借：公允价值变动损益（500480） 20 贷：交易性金融资产公允价值变动 20 2007年6月30日，股票按公允价值计量该股票当日公允价值1004.8480（万元）借：资本公积其他资本公积（501480） 21 贷：可供出售金融资产公允价值变动 21 2007年9月30日出售股票借：银行存款 160 交易性金融资产公允价值变动 4 贷：交易性金融资产成本（50020）100公允价值变动损益（2020）4 投资收益 602007年9月30日出售股票借：银行存款 160 可供出售金融资产公允价值变动 4.2 贷：可供出售金融资产成本（50120）100.2资本公积其他资本公积（2120）4.2 投资收益 59.82007年12月31日，该股票按公允价值计量