新所得税法与新会计准则的差异(hangzhou).ppt

1,新所得税与新会计准则的差异,主讲人：陈萍生,2,主要内容,一、新基本准则的简要介绍 二、所得税核算新变化 三、广告费的处理 四、固定资产的处理 五、存货的处理 六、长期股权投资的处理 七、投资性房地产的处理 八、资产减值准备的处理 九、或有事项的处理 十、非货币性交易的处理 十一、债务重组的处理 十二、收入、股份支付的处理 十三、借款费用的处理,3,一、新基本准则的主要内容,新基本准则由总则、会计信息质量要求、资产、负债所有者权益、收入、费用、 利润、会计计量、财务会计报告、附则共十一章组成。 1、引进了利得和损失概念 利得是指企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。 损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。 利得和损失有两个去向，即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。如资产评估增值计入资本公积、处置固定资产收益（损失）计入营业外收入等。,4,2、会计计量的五种属性 （1）历史成本。资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照资产购置时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现实义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现实义务的合同金额，或者按照日常活动为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 （2）重置成本。资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。 （3）可变现净值。资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣除该项资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。 （4）现值。资产按照预计从其实际使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的净现金流出量的折现金额计量。,5,（5）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 特别强调：企业在对会计要素计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。 3、财务报告组成。包括会计报表（至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表）及其附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。,6,二、新旧基本准则差异比较（十大变化）,（一）总体结构有所变化。新准则新增了“会计计量”章；“一般准则”更名为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。 （二）增加了财务会计的目标。即向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息、反映企业管理层受托责任履行情况。 （三）对原准则中的“一般原则”作了较大修改。,7,新准则将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则 取消了“配比原则”和“划分收益性支出和资本性指出原则” 将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则 将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则 新增加了“实质重于形式”原则 （四）对资产定义作了修改。强调了资产是“预期给企业带来经济利益”的资源，但本质含义没有变化。,8,（五）对负债的定义作了修改。强调了负债是“预期导致经济利益流出企业”的现实义务。 （六）对所有者权益定义作了修改。指出所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”；取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股东权益（新增库存股）。 （七）对收入的定义作了修改。原定义为“收入是企业在销售商品或提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投资无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。对收入确认的条件，由原来的注重形式（收讫价款或取得所取价款的凭证）转变为注重实质（经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认）,9,（八）对费用的定义作了修改。原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，现改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。 （九）增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。 （十）对财务会计报告的内容作了修改。强调了现金流量表的编制，取消了财务状况说明书。,10,三、新会计准则对企业财务状况影响分析,（一）利润增加的新规定 1、债务重组。不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益，将使企业利润增加。 2、非货币性资产交换。非货币性资产交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下 3、所得税。资产、负债的账面价值与计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产和递延所得税负债。 4、投资性房地产。采用公允价值模式计量的，不对房地产计提折旧和摊销，将使费用减少，利润增加。 5、借款费用。,11,（二）利润减少的新规定 股份支付。授予后可立即行权的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本费用，相应增加资本公积；以现金结算的股份支付，授予后可立即行权的，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本费用，增加相应负债。 无论是以权益结算还是现金结算的股份支付，都应在授予日将股份支付的公允价值计入相关成本费用，从而使利润减少。,12,（三）使利润增加或减少的新规定 1、存货。取消了“后进先出法” ，对利润的影响取决于物价的走向。 2、金融工具确认和计量。对于交易性金融资产，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。 3、套期保值。套期工具为衍生金融工具，其公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益，利润走向具有不确定性。 4、长期股权投资。对子公司的投资由原准则采用权益法改为成本法核算。改变后相比，如果子公司盈利，将使利润减少；如果子公司亏损，将虚增利润。,13,（四）减少利润波动的新规定 1、资产减值。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，减少了利润的波动。 2、合并财务会计报表。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，这就改变了原制度中许多例外的情形，企业无法调节合并范围。,14,四、新会计准则科目变动,（一）取消了“短期投资“、”短期投资跌价准备“科目，设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并在“交易性金融资产”科目下设置“成本”、“公允价值变动”两个二级科目。 （二）取消了“分期收款发出商品”科目。企业采用递延方式分期收款销售商品的按合同或协议价借记“长期应收款”科目，按公允价值贷记“主营业务收入”科目，差额贷记“未实现融资收益”。 （三）设置了“长期股权投资”科目，但核算内容和方法与原制度有重大区别。 新准则共同控制、重大影响、持股比例在20%-50%之间的采用权益法核算。持股比例在20%以下和50%以上的采用成本法核算。,15,（四）取消了应付税款法和纳税影响会计法，采用资产负债表债务法。取消了“递延税款”科目，设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目。 递延所得税资产=可抵扣暂时性差异税率 递延所得税负债=应纳税暂时性差异税率 （五）资本公积核算内容变动较大。原明细科目只保留“资本（或股本）溢价”和“其他资本公积”剩余全部取消。 （六）利润分配明细科目有较大变化。“应付普通股股利”和“应付优先股股利”换成“应付现金股利或利润”。“其他转入”改叫“盈余公积补亏”。“转做资本（股本）的普通股股利”改成“转做股本的股利”。 （七）“投资收益”科目除了核算长期股权投资的投资损益以外对于采用公允价值模式计量的“投资性房地产”的租金收入和处置损益也通过该科目核算。“营业税金及附加“科目除了核算主营业务负担的税金及附加以外，对于其他经营活动发生的税金及附加也通过该科目核算。,16,（八）新准则取消了如下科目，均用新科目核算。 1“应收补贴款”用“其他应收款”科目核算。 2“物资采购”由“材料采购”代替。 3“包装物”、“低值易耗品”由“包装物及低值易耗品”代替。 4“自制半成品”由“生产成本”代替。 5“委托代销商品由“发出商品”代替。特殊情况还可以沿用“委托代销商品”。 6“长期债权投资“设置”交易性金融资产“、”持有至到期投资”、“可供出售金融资产”。 7“委托贷款”由“持有至到期投资”代替。“委托贷款减值准备” 由“持有至到期投资减值准备”代替。 8“在建工程减值准备” 由“在建工程减值准备”代替。 9“应付短期债券”设置“交易性金融负债”科目。 10“应付工资”、“应付福利费”由“应付职工薪酬”代替。 11“应交税金”、“其他应交款”由“应交税费”代替。,17,12取消了“待转资产价值”科目。原接受捐赠后扣除33%的所得税剩下的67%计入“资本公积”现改为计入“营业外收入”。 13“应付债券”由“长期债券”代替。 14取消了“盈余公积”科目下的“法定公益金”明细科目。 15“营业费用”由“销售费用”代替。 16取消了“补贴收入“科目。 （九）新准则增加了如下科目。 1“投资性房地产“科目。核算依靠租金和资产增值的房屋和土地使用权。 2“累计摊销”科目。用来核算无形资产的摊销。摊销无形资产时，借：管理费用（其他业务支出）贷：累计摊销 3“商誉“科目。适用于非同一控制下企业合并。 4设置了“预计负债”科目。核算方法与原制度相比有所变化。,18,例：甲企业以公允价值为14000万元，账面价值为10000万元资产作为对价对乙企业进行吸收合并。购买日乙企业持有资产的情况如下： 项目 账面价值 公允价值 固定资产 1000 8000 长期股权投资 4000 6000 长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000 账务处理如下： 借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000（14000-11000） 贷：长期借款 3000 资产 10000 资产处置收益 4000（公允价值-账面价值）,19,五、税收与会计制度差异,税前扣除原则 （一）真实性合法性原则。纳税人申报的扣除要真实、合法。 （二）权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。 新法权责发生制，是指当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不作为当期的收入和费用。 （三）配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。,20,（四）相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。 （五）确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。 （六）合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。 （七）划分收益性支出与资本性支出原则。纳税人发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。 （八）历史成本原则。纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。,21,差异案例分析 某单位从2000年度开始每年实现会计利润20万元。该单位对10万元的固定资产折旧时，会计上将税法规定10年的折旧年限按5年计提折旧，因而税收上每年多提折旧10000元。 税务部门进行纳税检查时，除发现当年多计提折旧10000元以外，还检查发现该企业当年多列支业务招待费10000元，全部调增应纳税所得额20000元。税务检查调整后，企业2000年应纳税所得额为22万元。,22,分析： 1、业务招待费超支1万元，按规定调整补缴企业所得税后，以后年度不能调回税前扣除。 2、在计提固定资产折旧费用的处理上，企业只是缩短了5年折旧时间，5年内每年计提折旧费用2万元，通过折旧进入成本费用的总额为10万元。但如果按税法规定的10年计提折旧，每年计提折旧费用1万元，10年内折旧费用总额也是10万元。尽管税务部门前5年每年都会调增10000元折旧费，但从第6年开始，企业不再就该项资产计提折旧，而从第6年开始，税法允许企业每年可以因此调减应纳税所得额10000元，直至第10年。,23,1、永久性差异与时间性差异,永久性差异，是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而产生的差额，这种差额在本期发生，并且不会在以后各期转回扣除。 时间性差异，是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间的差额，其发生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的，如折旧时间不同的差额、广告费结转以后年度、开办费摊销时间不同的年度差额等等。时间性差额发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内可以转回扣除。,24,2、处理差异必须坚持两个基本原则,1、按会计制度记账原则。在进行会计核算时，所有企业应严格遵循企业会计制度的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得违反会计制度调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。（新准则增加了反映资产负债的暂时性差异） 2、按税法制度调表申报原则。企业在计算当期应缴所得税时，应按照会计制度和相关准则计算的利润总额的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应缴所得税。,25,3、应付税款法,应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认为所得税费用。这种核算方法的特点是，本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税。即本期发生的时间性差异与本期发生的永久性差异同样处理。本期所得税费用等于本期应交所得税。 采用应付税款法核算时，需要设置两个科目： “所得税”科目核算企业从本期损益中扣除的所得税费用； “应交所得税”科目核算企业应交的所得税。,26,某企业全年计税工资总额为10万元，实际发放工资12万元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年度折旧额为20万，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年度折旧额为24万元。该企业利润表上反映的会计利润为30万。企业应交所得税和本期所得税费用如下： 税前会计利润： 300 000 加：永久性差异 20 000 减：时间性差异 40 000 应税所得 280 000 所得税率 33 本期应交所得税 92 400 会计分录： 借：所得税 92400 贷：应交税金应交所得税 92400,27,所得税核算的新变化,新准则所得税要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。 资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围。以前的收益表债务法只核算时间性差异，不能处理非时间性差异以外的暂时性差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额。 准则提出了资产和负债的计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,28,例1、2007年12月25日，甲企业购入一台价值8万元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，税务上采用直线法计提折旧。会计上采用年数总和法计提折旧。甲企业每年的利润总额均为10万元，无其他纳税调整项目，所得税税率为25。 2008年，税务上计提折旧2万元（84），设备的计税基础为6万元（82）；会计上计提折旧3.2万元84（1234），设备的账面价值为4.8万元（83.2）。设备的账面价值与计税基础之间的差额1.2万元（64.8）为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产3000元（1200025%）。 2008年应缴所得税28000元（10000012000）25%。 借：所得税 25000 递延所得税资产 3000 贷：应交税金应交所得税28000,29,2009年，税务上计提折旧2万元，设备的计税基础为4万元；会计上计提折旧2.4万元83（1234），设备的帐面价值为2.4万元（4.82.4）。设备的账面价值与计税基础之间的差额1.6万元（42.4）为累计应确认的可抵扣暂时性差异。 2009年底，应保留的递延所得税资产余额为4000元（1600025%），年初余额为3000元，应再确认递延所得税资产1000元。 2009年，应缴企业所得税：（1000004000）25%26000元。 借：所得税 25000 递延所得税资产 1000 贷：应交税金应交所得税 26000,30,2010年，税务上计提折旧2万元，设备的计税基础为2万元；会计上计提折旧1.6万元82（1234），设备的账面价值为8000元（2400016000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（200008000）为累计应确认的可抵扣暂时性差异，2010年底，应保留的递延所得税负债余额为3000元（1200025%），年初余额为4000元，应转回递延所得税负债1000元（40003000）。 2010年，应缴企业所得税：（1000004000）25%24000元。 借：所得税 25000 贷：应交税金应交所得税 24000 递延所得税资产 1000,31,2011年，税务上计提折旧20000元，设备的计税基础为0；会计上计提折旧8000元800001（1234），设备的账面价值为0（80008000）。设备账面价值与计税基础的差额为0。 2011年底，应保留的递延所得税资产余额也为0，年初余额为3000元，应转回递延所得税负债3000元。 2011年应缴企业所得税：（10000012000）25%22000元。 借：所得税 25000 贷：应交税金应交所得税 22000 递延所得税资产 3000,32,亏损弥补的所得税会计处理,中华人民共和国企业所得税法第十八条 ：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。 新准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。,33,例.甲企业2008年2011年的账面利润分别为：100000元、30000元、40000元、50000元，假定无其他纳税调整事项，所得税税率为25。 2008年12月31日，如果甲企业有理由可确定以后年度有足够的应税利润用以弥补当年亏损，应当确认递延所得税资产25000元（10000025%）。 借：递延所得税资产25000 贷：所得税补亏减税25000,34,2009年实现利润30000元，全部用以弥补2008年亏损，应转回递延所得税资产7500元（3000025%）。 借：所得税 7500 贷：递延所得税资产 7500。 2009年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于产品销路出现了问题，估计未来期间很可能有20000元亏损无法用以后年度的应税利润进行弥补，应当冲回递延所得税资产价值，金额为5000元（2000025%）。 借：所得税补亏减税 5000 贷：递延所得税资产 5000,35,2010年，实现利润40000元，全部用以弥补2008年亏损，应转回递延所得税资产10000元（4000025%）。 借：所得税 10000 贷：递延所得税资产 10000。 2010年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于经营情况良好，估计未来期间很可能获得足够的应纳税所得额来弥补往年的亏损，这时，应当将2009年减记的递延所得税资产5000元转回。 借：递延所得税资产 5000 贷：所得税补亏减税 5000,36,2011年，实现利润50000元，除了用于弥补2008年亏损30000元外，剩余的20000元应缴企业所得税5000元（2000025%），应转回递延所得税资产7500元（3000025%）。 借：所得税 12500 贷：递延所得税资产 7500 应交税金应交所得税 5000,37,广告费的处理 会计制度规定，企业发生的广告费，应于相关广告见诸媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。如果有确凿的证据表明企业实际支付的广告费的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。 指南规定：按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。 新税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不得超过销售（营业）收入15的部分，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。,38,例如：某企业2007年、2008年度的销售收入分别为1800万、2000万，各年度广告费实际支出额分别为40万元、42万元，各年度的税前会计利润分别为78万元、82万元。（不考虑其他纳税调整因素） 会计处理：2007年为例： 借：营业费用 400000 贷：银行存款 400000 纳税调整情况： 2007年度实际发生广告费40万元，但本年度只允许税前扣除36万元（18002），尚未扣除的4万元，结转以后年度扣除。 2007年应缴纳所得税：（784）3327.06 借：所得税 257400（7833） 递延所得税资产 13200（433） 贷：应交税费应交所得税 270600,39,2008年发生广告费42万元，本年度允许税前扣除300万元，加上年结转的4万元，可扣减46万元 2008年应纳所得税：（824）2519.5万元 借：所得税 208200（822548） 贷：应交税费应交所得税 195000 递延所得税资产 13200 或：2008年税率调整，递延所得税资产减少3200元4（3325）。 借：所得税 3200 贷：递延所得税资产 3200。年终时： 借：所得税 205000（8225） 贷：应交税费应交所得税 195000 递延所得税资产 10000,40,固定资产的处理,新准则规定，固定资产发生后续支出时，其确认原则等同初始确认固定资产的原则，即将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。 例：2007年5月，某上市公司完成了对一大型成套设备的更新改造，该套设备账面原值3000万元，累计折旧1800万元，企业在更新改造中，共计耗用工程物资等1000万元，拆卸了成套设备中的重要部件，账面原值1000万元，账面净值400万元，取得变价收入50万元。改造后的设备不仅使企业的产品质量得到提高，整套设备还可延长寿命两年以上。设该企业2007年按新会计准则计算应纳所得税1000万元。,41,按新会计准则作会计分录如下： 1.2007年5月30日： 借：在建工程12000000 累计折旧18000000 贷：固定资产成套设备 30000000 2.终止被拆换部分账面价值： 借：营业外支出替换损失 3500000 银行存款500000 贷：在建工程4000000 3.更新改造会计分录： 借：在建工程10000000 贷：工程物资10000000 更新改造完成后，按固定资产初始计价原则入账： 借：固定资产18000000 贷：在建工程18000000。,42,所得税法规定：在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。 企业更新改造后的设备账面价值应为3950万元（3000+100050），设备净值为2150万元（39501800）。改造后的账面净值存在着350万元的差异。 该成套设备的账面价值与税法规定存在差异，只是一种时间上的差异，被终止的配件价值按税法的规定可以折旧的形式逐年在税前列支。企业需要进行纳税调整如下： 借：所得税 10000000 递延所得税资产 1155000（35033） 贷：应交税金应交所得税 11155000 在以后年度，被替换部件仍按税法规定计提折旧，直至替换损失引起的纳税差异摊销完毕为止,43,固定资产弃置费用的处理,针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用的因素。 例：购入某项含有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用30万元。 会计处理： 借：固定资产 1300000 贷：银行存款 1000000 预计负债（弃置费） 300000 实际支付处置费用时，借记预计负债30万，贷记银行存款30万。,44,税收处理： 按年折旧时， 借：递延所得税资产 99000 贷：应缴税金（应缴所得税）99000 实际支付年度， 借：应缴税金（应缴所得税）99000 贷：递延所得税资产 99000,45,购置国产设备抵免所得税处理,税法规定：凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。 举例：某企业2008年购置国产设备1000万元，该设备的40即400万元可以用新增所得税抵免。假如从2008年开始实现所得税分别为100万元，200万元，300万元，400万元。,46,则2008年会计处理为： 借：所得税 1000000 贷：应缴税金应缴所得税 1000000 借：递延所得税资产 4000000 贷：所得税 4000000 2009年会计处理为： 借：所得税 2000000 贷：应缴税金应缴所得税 1000000 递延所得税资产 1000000,47,2010年会计处理为： 借：所得税 3000000 贷：应缴税金应缴所得税 1000000 递延所得税资产 2000000 2011年会计处理为： 借：所得税 4000000 贷：应缴税金应缴所得税 3000000 递延所得税资产 1000000,48,存货的处理,一、新准则的主要变化 1、存货发出计价方法取消了确定发出存货实际成本的移动平均法何后进先出法。 2、将借款费用资本化的范围扩大到存货项目。由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。如制造大型设备、船舶等。对损益表的影响：使当期的财务费用减少，当期利润增加，期末分配利润增加；减少存货处置当期的利润。 3、取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明。在“不计入存货成本”的项目内删除了原准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。,49,二、存货的税务处理 对购入存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货以及接受捐赠存货等业务，会计处理和税务处理基本一致。但对企业债务重组取得的存货和非货币性交易换入的存货，会计处理与税法要求则不同： （一）企业以部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资业务进行所得税处理。 （二）债务人以非货币性资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非货币性资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。 （三）存货跌价准备不得税前扣除。,50,长期股权投资的处理,一、新准则的主要变化 1. 改变了初始投资成本的计量方法 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： （一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 （二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照付出资产公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。,51,例1：A公司支付现金100万元取得B公司60的股权（A和B同受一方控制），投资时B公司的帐面价值为200万元。 初始投资成本20060120万元。差额12010020万元（计入资本公积） 借记长期股权投资120万元，贷记记资本公积20万元；贷记银行存款100万元 实例2：A公司以一台设备换取B公司60的股权（A和B非同一方控制），换出设备的帐面价值为160万元，公允价值为170万元。 初始投资成本为170万元。差额17016010万元（计入当期损益） 借记长期股权投资170万元，贷记资产160万元，贷记营业外收入10万元。,52,2. 改变了成本法和权益法的核算范围 下列长期股权投资应当采用成本法核算： （一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整。 （二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 3. 改变了成本法和权益法核算方法 成本法：在对非同一控制下的取得的子公司采用成本法核算时，对初始投资成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；对初始投资成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。,53,实例3：A公司以一台设备换取乙公司60的股权（非同一方控制），换出设备的帐面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为400万元。 初始投资成本250万元，确认商誉10万元 借：长期股权投资 240 商誉 10 营业外支出 50 贷：资产 300 假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为500万元。 初始投资成本250小于300（50060） 借：长期股权投资 50 贷：营业外收入 50,54,权益法：初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。新准则已取消股权投资差额的核算。 实例4：A公司以一台设备换取乙公司40的股权（非同一方控制），换出设备的帐面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为600万元。 初始投资成本：250万元（大于240万元） 假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为700万元。 初始投资成本：250万元（小于280万元） 损益：28025030万元,55,二、长期股权投资业务纳税调整,（一）差异分析：成本法核算的长期股权投资 例：207年1月1日，A公司以对C公司的一项长期股权投资换入B公司10%的股份。换出长期股权投资的账面价值和计税成本均为1000万元，公允价值为1500万元。换入长期股权投资的公允价值为1500万元。该非货币性资产交换不具有商业实质。 会计：根据企业会计准则规定，在不具有商业实质的非货币性资产交换中，换入资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。A公司应作如下账务处理： 借：长期股权投资B公司 10000000 贷：长期股权投资C公司 10000000,56,差异分析： 税法规定，非货币性资产交换应当分解为按公允价值销售和购进两项经济业务进行处理，因此，A公司应当确认股权转让所得500万元。A公司应当按公允价值确认换入长期股权投资的计税成本为1500万元。 会计准则规定，以支付现金、发行权益性证券方式取得的长期股权投资，投资者投入的长期股权投资，以及在具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，均应以公允价值计量，因此，以上述方式取得的长期股权投资的会计成本与计税成本一般不存在差异。,57,例2：因为A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量，所以A公司以成本法核算对B公司投资。 207年3月20日，B公司宣告发放206年度现金股利300万元（A公司应得30万元）。 会计：由于B公司宣告发放的这部分股利，不属于A公司股权投资日以后产生净利润的分配额，这部分分配额已包含在初始投资成本中，因此A公司应冲减初始投资成本。A公司账务处理为： 借：应收股利B公司 300000 贷：长期股权投资B公司 300000,58,差异分析： 税法规定：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。 A公司应当确认股权投资的持有收益30万元。如果A公司当年盈利，并且A公司适用税率高于B公司，那么该项股息性所得应按A公司与B公司之间的税率差异计算补税。A公司该项长期股权投资的会计成本为970万元(100030)，计税成本仍为1500万元。,59,例3：207年度，B公司实现净利润400万，208年3月20日，B公司宣告发放207年度股利200万元（A应分得20万元） 会计处理： B公司在208年分配上年股利时，A公司应冲减投资成本的金额(投资后至本年末止B公司累积分派的利润或现金股利投资后至上年末止B公司累积实现的净损益)A公司持股比例A公司已冲减的投资成本（300200400）10%3020（万元）； 应确认的投资收益=A公司当年获得的利润或现金股利应冲减投资成本的金额20（20）40（万元）。 A公司应作如下账务处理： 借：应收股利B公司 200000 长期股权投资B公司 200000 贷：投资收益 400000,60,差异分析： 被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的依据，因此，无论B公司发生盈利或者亏损，A公司均不作税务处理。B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，即应当调减208年度应纳税所得额20万元（2040）。A公司该项长期股权投资的会计成本为990万元(97020)，计税成本仍为1500万元。,61,例4：208年度，B公司实现净利润600万元，209年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本(A公司股本增加60万元)。 会计：A公司不做账务处理。 差异分析：税法规定，本例应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增209年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的会计成本仍为990万元，计税成本为1560万元，相差570万元，计税142.5万元（25税率）。 账务处理： 借：递延所得税资产 142.5万 贷：所得税 142.5,62,例5：209年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得收入1800万元。 会计：A公司应确认投资转让所得810万元（1800990），账务处理为： 借：银行存款 18000000 贷：长期股权投资B公司 9900000 投资收益 8100000 差异分析：该项投权投资的计税成本为1560万元，按照税法规定应确认投资转让所得240万元（18001560），因此A公司应当调减209年度应纳税所得额570万元(240810)。至此，A公司持有对B公司长期股权投资期间发生的暂时性差异全部转回。此时该项投资的会计成本为0，计税成本也为0。 账务处理： 借：应缴税金所得税 142.5万 贷：递延所得税资产 142.5,63,（二）差异分析之二：权益法核算的长期股权投资,例1：207年1月1日，F公司支付银行存款2000万元，取得H公司40的股份。股权投资日H公司可辨认净资产的公允价值为5500万元，其中甲商品的账面价值为600万元，公允价值为1000万元，H公司除甲商品以外的其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。 会计： 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。,64,F公司应作如下账务处理： 借：长期股权投资H公司 22000000 (5500000040%) 贷：银行存款 20000000 营业外收入 2000000 差异分析： 在不存在关联交易的前提下，长期股权投资的计税成本应当等于付出资产的公允价值。因此，本例F公司应当调减207年度应纳税所得额200万元，同时应当确认长期股权投资的计税成本为2000万元(2200200)。,65,例2：207年3月20日，H公司宣告发放206年度现金股利300万元（F公司应得120万元）。 会计：对被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业应当相应减少长期股权投资的账面价值。F公司应作如下账务处理： 借：应收股利 1200000 贷：长期股权投资H公司 1200000 差异分析： 根据税法规定，本例F公司应确认股权持有收益120万元，即应当调增207年度应纳税所得额120万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为2080万元(2200120)，计税成本仍为2000万元。,66,例3：207年度，H公司实现净利润700万元，其中F公司取得投资时的甲商品，50%已对外出售。 会计：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产和负债的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。H公司调整后的净利润=700(1000600)50%500(万元)。F公司在208年度应作如下账务处理： 借：长期股权投资H公司2000000(500000040%) 贷：投资收益 2000000 差异分析：被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的唯一依据，因此，F公司应当调减208年度应纳税所得额200万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为2280万元(2080200)，计税成本仍为2000万元。,67,例4：208年度，H公司发生亏损1000万元，其中F公司取得投资时的甲商品，已经全部对外出售。 会计：H公司调整后的净利润=1000(1000600)50%1200(万元)。 F公司在209年度应作如下账务处理： 借：投资收益 4800000(1200000040%) 贷：长期股权投资H公司 4800000 差异分析： 无论被投资方发生盈利或者亏损，税法均不确认投资所得或者损失。本例F公司应当调增209年度应纳税所得额480万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为1800万元(2280480)，计税成本仍为2000万元。,68,例5：208年度，H公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动，计入资本公积的金额为100万元。 会计：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。F公司应作如下账务处理： 借：长期股权投资H公司 400000(100000040%) 贷：资本公积其他资本公积 400000 差异分析：根据税法规定，F公司不需要确认股权持有收益，其长期股权投资的会计成本为1840万元(180040)，计税成本仍为2000万元。 账务处理： 借：递延所得税资产 400000 贷：所得税 400000,69,例6：209年5月10日，F公司将其持有的H公司股权全部转让，取得收入1900万元。 会计：F公司应确认投资转让所得60万元（19001840），账务处理为： 借：银行存款 19000000 贷：长期股权投资H公司 18400000 投资收益 600000 差异分析：计税成本为2000万元，税法应确认投资转让损失100万元。F公司应当调减209年度应纳税所得额160万元。F公司长期股权投资的暂时性差异160万元全部转回。 账务处理：借：应缴税金所得税 400000 贷：递延所得税资产 400000,70,（三）结论： 1、长期股权投资的计税成本等于取得投资时所付出资产的公允价值。 2、无论成本法还是权益法核算，计税成本一般保持不变，但以下两种情形除外：一是投资方追加投资；二是被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本。 3、因会计确认损益引起会计成本增减变化的，在申报企业所得税时应当作等额反向的纳税调整。 4、股权持有期间发生的所有暂时性差异，在转让或者处置该长期股权投资时将全部转回。,71,投资性房地产的处理,(一)投资性房地产的确认 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。 （二）投资性房地产的后续计量 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。 1、在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。,72,2采用公允价值模式进行后续计量 （1）采用公允价值模式的前提条件 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 （2）采用公允价值模式计量的会计处理 企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产