会计账务与税务处理差异与平衡.ppt

会计账务与税务处理差异与平衡,第一讲 解读新发票管理办法, 新发票管理办法修改的主要背景 原发票管理办法自1993年12月经国务院批准、财政部发布施行以来，对加强税源监控、保证税收收入发挥了积极作用。但随着经济社会的发展，管理办法在执行中出现了不少亟待解决的问题：一是制售和使用假发票、不依法开具发票等违法行为花样翻新且日益严重，管理办法规定的防控措施亟待相应完善；二是对发票违法行为的处罚力度偏轻，难以有效惩处和制止发票违法行为, 新发票管理办法修改那些内容 修改了22处，具体内容另附, 如何防止假发票的制作、扩散和使用 发票管理办法根据新情况，增加规定：禁止非法代开发票；不得介绍他人转让发票；对知道或者应当知道是假发票的，不得受让、开具、存放、携带、邮寄和运输；不得以其他凭证代替发票使用；并规定税务机关应当提供查询发票真伪的便捷渠道。,发票管理办法简化了发票领购程序，从正面引导纳税人合法使用发票，拒用假发票。比如：取消了发票领购环节的资格审核程序，规定纳税人凭税务登记证、身份证明和发票专用章印模即可办理领购手续，主管税务机关应在5个工作日内发给发票领购簿；需要临时使用发票的单位和个人，可以直接向税务机关申请代开发票，税务机关也可以委托其他单位代开发票, 怎样防范虚开发票的违法行为 发票管理办法对虚开发票的违法行为作了进一步细化，增强可操作性，并增加规定运用信息技术手段有效防范虚开发票行为：任何单位和个人不得为他人、为自己、让他人为自己或者介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。目前比较常见的虚开行为是在发票联多开金额(多报销)而在记账联和存根联上少开金额(少缴税)，形成“大头小尾”，很难一一查证。近几年，税务机关按照税收征收管理法的规,定推广使用税控装置，并试点通过网络发票管理系统开具发票，税务机关也可借此直接监控纳税人开具的发票联信息，不必再依赖记账联和存根联信息，效果较好。因此，发票管理办法增加规定：安装税控装置的单位和个人，应当按照规定使用税控装置开具发票，并按期向主管税务机关报送开具发票的数据；国家推广使用网络发票管理系统开具发票；同时，对使用非税控电子器具开具发票也作了进一步规范, 如何加大对发票违法行为的惩处力度 “跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上3万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。“丢失发票或者擅自损毁发票的，依照前款规定处罚。”,违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 “非法代开发票的，依照前款规定处罚。,私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的，由税务机关没收违法所得，没收、销毁作案工具和非法物品，并处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，并处5万元以上50万元以下的罚款；对印制发票的企业,可以并处吊销发票准印证；构成犯罪的，依法追究刑事责任。,有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收： “（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的； “（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。”, 新发票管理办法的风险控制要点 取得发票的风险 使用发票的风险 发票保管的风险, 无票支出税前扣除的疑难问题及对策 税前扣除一定需要发票吗？ 发票管理办法 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。 所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额,中华人民共和国企业所得税法（2007年3月16日） 第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除 企业手续费及佣金支出税前扣除问题财税200929号 企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证,营业税暂行条例实施细则国家税务总局第52号令 第十九条 合法有效凭证是指： 支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证； 支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证； 支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明； 国家税务总局规定的其他合法有效凭证,确认企业所得税收入若干问题的通知国税函2008875号 业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本,第二讲 新会计准则与税法的重大变化, 新会计准则与税法的最新变化 工会经费税前扣除凭证问题 查增应纳税所得额弥补亏损问题 融资性售后回租问题 股权投资损失所得税处理问题 债务重组和接受捐赠所得税处理问题 环境保护节能节水 安全生产等专用设备投资抵免企业所得税问题 建筑企业所得税征管问题, 新会计准则与税法为何存在差异 二者的目的不同 二者的基础不同 二者的原则不同 二者的时间不同, 新会计准则中会计原则的税收调整,一、会计准则与所得税法制定的出发点 (一)会计准则与所得税法的目标 企业会计准则基本准则规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。 (二)会计准则与所得税法的制定原则 会计强调谨慎性原则，税法强调据实原则。,企业会计准则第18号所得税,二、会计准则和所得税法之间的差异种类 （一）收入、费用损失确认和计量差异 1永久性差异 永久性差异，是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。,企业会计准则第18号所得税,（1）会计准则确认某项收益，而税法不确认为收益（不计入应纳税所得）。例如，会计准则将企业购买国债产生的利息收入计入投资收益，而税法规定国债利息收入免交企业所得税，不计入应纳税所得额。,企业会计准则第18号所得税,（2）会计准则确认某项费用损失，而税法不确认为费用损失（在计算应纳税所得额时不允许扣减）。例如，企业支付的各种赞助费、行政罚款，会计准则规定计入当期损益（营业外支出），但税法不允许从应纳税所得额中扣减。又如，企业超过税法规定标准确认的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费等，均属于此类。,企业会计准则第18号所得税,（3）税法确认某项收益（计入应纳税所得额），而会计准则不确认为收益。例如，企业以自己生产的产品用于工程项目，税法上规定按该产品售价与成本的差额计入应纳税所得额；但会计准则规定按成本转账，不计入当期损益。 （4）税法确认某项费用损失（允许从应纳税所得额中扣减），而会计准则不确认为费用损失。,企业会计准则第18号所得税,2时间性差异 时间性差异，指由于会计准则与税法对收益和费用损失的确认时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。,企业会计准则第18号所得税,（1）会计准则在当期确认某项收益，但税法在以后期间确认为应纳税所得额。例如，按照企业会计准则规定，对长期股权投资采用的权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润以及投资持股比例计算确认投资收益；但按照原来的税法规定，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率，投资企业从被投资企业分得的利润需补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分得利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得。,企业会计准则第18号所得税,（2）会计准则在当期确认某项费用损失，但税法在以后期间从应税所得中扣减。例如，企业计提存货跌价准备、固定资产减值准备等资产减值准备，会计准则提前确认了资产减值损失，而税法在减值损失实际发生时才予以确认。又如，会计准则规定可在产品销售的当期估计可能发生的保修费用，但税法规定应于实际发生产品保修费用时才允许从应税所得中扣减。,企业会计准则第18号所得税,（3）税法在当期确认某项收益（应纳税所得），而会计准则在以后期间确认收益。例如，按照会计准则规定，某项销售收入在不符合收入确认条件时，不应当确认为当期收入，待以后符合收入确认条件时再确认收入；但税法却可能要求作为收入计入企业当期的应纳税所得额。,企业会计准则第18号所得税,（4）税法在当期确认某项费用损失（可以从当期应税所得中扣减），但会计准则在以后期间确认费用损失。例如，由于会计准则和税法对固定资产折旧（或无形资产摊销）的方法、年限不同而导致各期固定资产折旧（或无形资产摊销）费用不同，当期会计折旧费用可能小于按照税法规定计提的折旧金额。,企业会计准则第18号所得税,（二）资产、负债确认和计量差异 会计准则和税法在资产和负债的确认、计量方面存在差异。会计准则对资产和负债的计价金额，称为账面价值；税法计价的金额，即计税基础。二者之间的差异为暂时性差异。,企业会计准则第18号所得税,1、资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 例1：存货成本100万元，存货跌价准备30万元。 例2：应收账款1000万元，企业按10%计提坏账准备，税法规定提取率为0.5%。 例3：固定资产原值100万元，会计按5年折旧，税法按10年折旧。采用直接法折旧。,企业会计准则第18号所得税,2、负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照规定可予以抵扣的金额。 负债的计税基础 =账面价值-未来期间可税前扣除的金额 例1：企业确认预计负债（未决诉讼）10万元. 例2：企业购买存货应付账款100万元。 例3：本月应付水电费10万元。 例4：其他应付款（应付罚款）10万元。,企业会计准则第18号所得税,3、暂时性差异： 暂时性差异，是指资产或负债的帐面价值与其计税基础之间的差额。 资产暂时性差异资产账面价值资产计税基础 负债暂时性差异负债账面价值负债计税基础 未来期间可税前扣除的金额,企业会计准则第18号所得税,（1）应纳税暂时性差异 A、资产账面价值计税基础 B、负债账面价值计税基础：即未来期间可税前扣除的金额为负数。 （2）可抵扣暂时性差异 A、资产账面价值计税基础 B、负债账面价值计税基础,企业会计准则第18号所得税,注意：特殊情况形成的暂时性差异： （1）会计未确认资产而税法能够确认计税基础的，如开办费的处理，形成可抵扣暂时性差异。或者反之，如研发支出。 （2）以后年度可税前抵扣的未弥补亏损及税款抵减，形成可抵扣暂时性差异。,企业会计准则第18号所得税,实例1：应收帐款帐面价值为100万元(不考虑坏账准备)，相关收入已包括在本年应税利润中，未来收回时100万元不构成应税利润，计税基础为100万元，没有差异。 实例2：一台设备原值为100万元，会计折旧30万元，账面价值70万元，税法折旧40万元，计税基础为60万元，产生应纳税时间性差异10万元。,企业会计准则第18号所得税,实例3 ：一项存货原值为100万元，以计提跌价准备40万元，帐面价值为60万元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本100万元，存货的计税基础是100万元，产生可抵扣暂时性差异40万元。 实例4：帐面金额为100万元的应付职工薪酬，本期计税时相关费用已抵扣，未来期间支付后不得从应税所得中扣除，该计税基础为100万元，没有差异。,企业会计准则第18号所得税,实例5：帐面金额为100万元的应付罚款，该项罚款不得抵扣，该计税基础为100万元，没有差异。 实例7 ：帐面金额为100万元的预计产品保修费用，相关费用按收付实现制征税，该预计费用的帐面价值为100万元，在未来保修时可以抵扣应税利润100万元，该计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异100万元。,企业会计准则第18号所得税,实例8：某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000 万元，期末公允价值为1500 万元，而计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值1000 万元之间的差额500 万元即为应纳税暂时性差异。 实例9：某公司采用权益法核算长期股权投资，当期确认投资收益100万元，在未来取得收益时应确认为所得。产生了应计入资产的应纳税暂时性差异100万元。,企业会计准则第18号所得税,三、所得税的会计处理方法：资产负债表债务法 （一）一般处理原则 企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。 1、根据应纳税所得额计算当期应交所得税： 应交所得税=应纳税所得额所得税税率 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税,企业会计准则第18号所得税,2、根据资产和负债的暂时性差异计算递延所得税资产或负债： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或者： 借：所得税费用 贷：递延所得税负债,企业会计准则第18号所得税,实例10：某项设备成本为150万元，帐面价值为100万元，税法已提折旧90万元。该资产计税基础1509060万元。帐面价值100万元与计税基础60万元的差额为应税暂时性差异(表明未来收回该项资产时将支付所得税）。税率为33。 借：所得税费用 13.2 （4033） 贷：递延所得税负债 13.2,企业会计准则第18号所得税,实例12：某公司2000年末购入设备一台，价值60000元，会计按3年计提折旧，税法按4年计提折旧，净残值为零。折旧方法为直线法。未折旧前利润为110000元。企业所得税率15（产生可抵扣暂时性差异）。,企业会计准则第18号所得税,实例12 ：,企业会计准则第18号所得税,A公司2007年度利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为33%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下： 2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有： （1）2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计处理相同。,企业会计准则第18号所得税,（2）向关联方企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。 （3）当年度发生研发支出1250万元，其中750万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150%加计扣除。假定所开发的无形资产期末达到预定可使用状态。 （4）违反环保法规定应支付罚款250万元。 （5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。 要求：计算本期净利润，并编制相关会计分录。,企业会计准则第18号所得税,1、计算应交所得税 应纳税所得额3000（300150）500-(1250*150%-500)+250+75=2600(万元) 应交所得税260033%858（万元） 借：所得税费用 858 贷：应交税费应交所得税 858,企业会计准则第18号所得税,2、计算递延所得税 递延所得税资产 （15075）33%74.25 递延所得税负债75033%247.5 借：递延所得税资产 74.25 所得税费用 173.25 贷：递延所得税负债 247.5,第三讲 新会计准则与税法的差异比较,一、固定资产的差异比较 1、外购固定资产的差异 会计准则规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。,税法对外购的固定资产，不需要区分是否具有融资性质，均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。因此需要进行纳税调整。 20X5年1月1日，甲公司从乙公司购买一台需要安装的固定资产。价款900万元，从20X5至20X9的5年内每半年的最后一日支付90万元。 20X5年1月1日获得设备并开始安装，并发生运杂费和相关税费300860元，款已付。 20X5年12月31日设备达到预计可使用状态，发生安装费97670.60万元，款已付。（折现率为10%）,20X5年1月1日 购买价款的现值为 900000（P/A，10%，10）=5530140 借：在建工程 5530140 未确认融资费用 3469860 贷：长期应付款 9000000 借：在建工程 300860 贷：银行存款 300860 未确认融资费用分摊额见下表,20X5年6月30日 借：在建工程 553014 贷：未确认融资费用 553014 借：长期应付款 900000 贷：银行存款 900000 20X5年12月31日 借：在建工程 518315.4 贷：未确认融资费用 518315.4 借：长期应付款 900000 贷：银行存款 900000,借:在建工程 97670.6 贷:银行存款 97670.6 借:固定资产 7000000 贷:在建工程 7000000 20X6年6月30日 借：财务费用 480146.94 贷：未确认融资费用 480146.94 借：长期应付款 900000 贷：银行存款 900000 以后期间与20X6年6月30日处理相同，只是财务费用金额有差异,2、弃置费的会计处理 甲企业20X7年1月1日购建完成核反应堆并交付使用,建造成本2500000万元。预计使用40年。使用期满拆除将发生250000万元的费用假定折现率为10% 弃置费用现值= 250000（P/F，10%，40） =5525万元 借：固定资产 2505525 贷：在建工程 2500000 预计负债 5525 借：财务费用 552.5 贷：预计负债 552.5 税法对此无规定,3、固定资产折旧的差异 （1）折旧计提范围的差异。 房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产，新准则规定必须计提折旧，而税法规定，这部分固定资产不能计提折旧。 （2）计提折旧原值的差异 会计准则计提折旧的原值是指会计上的固定资产的入账价值。而税法上计算固定资产折旧的原值是计税成本。 （3）折旧年限的差异。 会计准则不明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值率。而税法对固定资产折旧的年限有明确的规定，这一点与税法的差异较大。,除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）电子设备，为3年。 企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。缩短折旧年限不能低于规定的60%,（4）折旧方法的差异。 会计准则规定，固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。税法规定，固定资产折旧费用的计算原则上采用直线折旧法。直线法包括平均年限法和工作量法。,4、修理支出的差异 会计准则规定，固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，通常不满足固定资产的确认条件，应在发生的当期直接计入“管理费用”或者“销售费用” 税法规定，固定资产的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上，应按照固定资产尚可使用年限确定摊销期限。如果不符合上述条件的修理支出，要求直接在当期所得税税前扣除。,5、固定资产期末计量的差异 会计准则规定，在资产负债表日，采用账面价值与可收回金额孰低原则，对企业固定资产期末账面价值进行减值测试。如果发生减值损失，应对其计提减值准备，并冲减当期会计利润 税法不允许企业计提固定资产减值准备,二、无形资产处理的差异 1、无形资产确认的差异。 税法规定；无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 会计准则规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。 2、无形资产初始计量差异与固定资产类似 新的会计准则规定接受捐赠应增加企业的营业外收入；税法规定，接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额,3、无形资产摊销的差异 （1）无形资产摊销原值的差异。 会计准则规定无形资产的原值是指会计上的无形资产的入账价值，而税法上计算无形资产摊销的原值为计税成本。 会计准则规定，无形资产摊销的原值应减除无形资产计提的减值准备，而税法上计算无形资产摊销的原值为计税成本，不考虑减值准备。,（2）摊销方法的差异 会计准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映于该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式中，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，而应通过提取减值准备的方法确定其账面价值，从税法的角度讲，虽然这种方式同样可以减少无形资产的账面余额，但是其减少的金额税法不予确认。 税法规定，纳税人必须根据税法规定的年限按直接法摊销。,（3）摊销时间 对于无法预见为企业带来经济利益期限的无形资产，会计准则规定应当视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，只是在期末式进行减值测试；但税法规定，无形资产摊销时间不能确定的，按不低于10年摊销 （4）加计扣除 研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100扣除基础上，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。,4、无形资产损失的差异与类似固定资产 5、无形资产的转让 符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内居民企业技术所有权转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。,三、长期股权投资的差异比较 1、分得股息、红利处理 会计准则对于企业分得的股息、红利，或者计入投资收益，或者调整长期股权投资的账面价值。 税法规定：（1）股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益被列为免税收入。,2、权益法下投资成本的确定 会计准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。 税法规定，长期股权投资的计税基础一旦确定后，不得随意调整。该规定与会计准则存在差异。,3、权益法下被投资单位取得净利润 会计准则规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。因此对于会计确认的投资收益应从纳税所得额中直接扣除。,某投资企业于2008年1月1日取得对甲企业 30的股权，取得投资时甲企业的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。甲企业2008年度利润表中净利润为500万元。 借：长期股权投资甲企业（损益调整）1320000 贷：投资收益1320000 按照税法的规定，投资企业2008年不应确认投资所得，在计算应纳税所得额时，应纳税调减132万元。,4、计提长期股权投资减值准备的比较 与固定资产类似,四、投资性房地产的差异 1、投资性房地产初始计量的比较 会计准则规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 税法上，投资性房地产的计税基础，一般应参照固定资产与无形资产计税基础的方法确定。,2、投资性房地产后续计量的比较 会计准则规定：采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 在税务处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，因此会导致投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，同时，应对会计处理中确认的公允价值变动损益进行纳税调整。,3、投资性房地产处置的 与公允价值变动损益相关的变化,五、存货处理的差异 1、存货跌价准备差异 会计上规定，企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，应当计提存货跌价准备。 税法上规定，企业除坏账准备以外的其他任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时不得扣除。 企业2003年12月31日，一批库存商品发生减值，其成本为65万元，可变现净值60万元.税前会计利润为100万元，所得税税率25%,（1）计提减值准备5万元时： 借：资产减值损失 5 贷：存货跌价准备 5 应交所得税=（100+5）25%=26.25 借：所得税费用 25 递延所得税资产 1.25 贷：应交税费应交所得税 26.25,（2）如果2004年末库存商品的可变现净值为63万元(恢复3万元),企业2004年税前会计利润100万元。 转回恢复的跌价准备： 借：存货跌价准备 3 贷：资产价值损失 3 应交所得税=（100-3）25%=24.25 借：所得税费用 25 贷：应交税费应交所得税 24.25 递延所得税资产 0.75,（3）假设企业该上述库存商品于2005年出售，出售价格70万元，增值税税率17%。（注：该商品成本为65万元，存货跌价准备余额2万元）。 A、反映销售收入 借：银行存款 81.9 贷：主营业务收入 70 应交税费应交增值税（销）11.9 B、结转销售成本 借：主营业务成本 65 贷：库存商品 65,C、结转存货跌价准备 借：存货跌价准备 2 贷：资产价值损失 2 如果税前会计利润仍然为100万元 借：所得税费用 25 贷：应交税费应交所得税 24.5 递延所得税资产 0.5,2、存货发出用于非应税项目差异 会计上规定：企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、作为投资、作为集体福利消费、赠送他人等，应视同销售物资计算应交增值税，借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付福利费”、“营业外支出”等科目，贷记有关存货项目和“应交税费应交增值税(销项税额)”科目。 税法上规定：存货发出用于非应税项目应视同销售收入，并入应纳税所得额征收所得税。,六、收入的差异 1、销售商品收入确认条件的比较 会计准则规定，销售商品收入只有同时满足5个条件时才能确认收入 所得税法在确认收入时主要采取了列举收入方式，一般不要求遵循谨慎性原则，兼顾实质与形式，更多考虑的是形式，即发票开具时，不论风险与报酬、继续管理权是否转移，都必须确认收入缴纳所得税,2、具有融资性质的分期收款销售商品 会计准则规定，某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。 税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；按照从购货方应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。,甲公司2008年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元，合计5000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元，实际利率为7.93%。 2008年1月1日： 借：长期应收款 50000000 贷：主营业务收入 40000000 未实现融资收益 10000000,借：主营业务成本 30000000 贷：库存商品 30000000 2008年12月31日： 未实现融资收益摊销额（50001000）7.93%317.2（万元） 借：银行存款 10000000 贷：长期应收款 10000000 借：未实现融资收益 3172000 贷：财务费用 3172000,会计处理中确认收益1317.2万元（4000-3000+317.2）。按照税法规定，2007年应确认的收入1000万元，确认的销售成本600万元（30005），计入应纳税所得金额400万元（1000-600），当年调减应纳税所得额917.2万元（1317.2-400）。 2009-2012年的会计处理与税务处理与2008类似，不再赘述。 2008年12月31日未实现融资收益摊销（5000-1000）-（1000-317.20）7.93%263.05万元 2009年12月31日未实现融资收益摊销（5000-1000-1000）-（1000-317.20-263.05）7.93%204.61,3、存在商业折扣的商品销售 会计准则规定：销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 税法规定：销售商品的商业折扣，如果是在同一发票列示，可以从销售额中扣除；如果是另开发票列示的折扣，不得从销售额中扣除。也就是说，如果商业折扣不在同一发票列示的，应调增应纳税所得额。,4、不符合收入确认条件的商品销售 会计准则规定，如果销售商品不同时符合商品销售收入确认的五个条件，则不应确认收入。已经发出的商品成本转入“发出商品”科目。 税法规定，只要发票开给购货方，不论会计上是否符合收入确认条件，都必须申报缴纳所得税。因此，在纳税申报时应调整纳销售收入，同时调增销售成本，其差为调增的应纳税所得额。,6、商品需要安装和检验的商品销售 会计准则规定，如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。如果售出商品需要安装和检验的，并且安装和检验是合同的重要内容，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。 税法规定，只要售出商品，发票开给购货方，无论是否安装与检验，都应申报缴纳所得税。如果安装时间在12个月以上的，可按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。,7、在建工程试运行收入的处理 会计准则规定，工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目，在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。 税法规定，企业在建工程发生的试运行收入，不能直接冲减在建工程成本，而应并入总收入予以征税。,甲企业一在建工程试投产运行期间共生产出产品10件，总成本为10万元，销售产品后取得款项15.21万元（不含税价格为13万元）。该工程预计使用10年，采用直线法折旧，不考虑预计净残值。甲企业会计处理如下： 借：在建工程 100000 贷：原材料等 100000 借：银行存款 152100 贷：在建工程 130000 应交税费应交增值税（销项税额） 22100,在会计处理中，甲企业试运行阶段取得的销售收入13万元冲减了在建工程成本，同时，这批产品发生的总成本10万元计入了在建工程成本，从而使在建工程成本最终减少3万元。 但税法规定，甲企业在建工程的试运行收入不能直接冲减在建工程成本，所以当年应调增应纳税所得额13万元。 该工程交付使用时，会计入账价值为87万元（假定该工程在试运行前发生其他费用支出90万元，入账价值=90万元+10万元-13万元=87万元）；按税法确定的计税基础为100万元（90+10）。以后每年会计折旧为8.7万元（8710），税法折旧为10万元（10010），调减纳税所得额1.3万元（10-8.7）。,七、接受捐赠利得比较 会计准则规定，企业在接受捐赠，取得捐赠资产的日期确认为利得的实现，计入当期营业外收入。 税法规定，企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产，确认为接受捐赠收入。接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现，申报缴纳所得税。税法又同时规定，企业取得的捐赠收入数额较大的，可在5年内分期计入应税所得，注意在申报纳税时调减纳税所得额。,八、工资薪金及“三项经费”的 差异 1、工资薪金的差异 根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业实际发生的合理的工资薪金，准予扣除。新税法取消了“计税工资”等限额扣除制度，对工资薪金实行统一的据实扣除制度 2、职工福利费的差异 根据企业所得税法及相关法规的规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除。,3、工会经费的比较 根据新所得税法及其相关法规的规定，企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资薪金总额2的部分，准予扣除。 4、职工教育经费的比较 会计准则规定，职工教育经费按照职工工资总额的一定标准提取，并按受益对象进行分配，计入相关资产的成本或当期损益。 按照企业所得税法实施条例的规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。,、五险一金 企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 企业缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内，准予扣除。 企业为其投资者或者职工个人向商业保险机构投保的人身保险、财产保险等商业保险费，不得扣除。但企业根据国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，以及国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费，准予扣除。,、劳动法规定的工资或赔偿 用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资。 用人单位违反本法规定不与劳动者订立无固定期限劳动合同的，自应当订立无固定期限劳动合同之日起向劳动者每月支付二倍的工资。 借：有关成本费用 贷：应付职工薪酬 不作纳税调整！,经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算；不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。 用人单位构成犯罪的，依法追究刑事责任；给劳动者造成损害的，应当承担赔偿责任。 借：营业外支出 贷：银行存款 不作纳税调整！,用人单位违反本法规定，以担保或者其他名义向劳动者收取财物的，由劳动行政部门责令限期退还劳动者本人，并以每人五百元以上二千元以下的标准处以罚款 借：营业外支出 贷：银行存款 作纳税调整增加！,九、管理费用的比较 1、开办费 会计准则规定，企业在筹建期间内发生的开办费计入管理费用 实施条例第70条：企业所得税法第13条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年 国税函200998号：国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理,国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知国税函201079号 企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损,2、坏账损失 企业所得税法规定管理费用的范围中，包括企业的坏账损失和坏账准备金；根据企业会计准则的处理办法，坏账损失计入资产减值损失。,3、业务招待费 会计上将企业发生的业务招待费支出计入管理费用。企业所得税法实施条例规定，企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费，按实际发生额的60%扣除，最高不超过当年销售（营业）收入的0.5%。二者之间的差额需要进行纳税调整。,十、销售费用的差异 1、产品质量保证损失 2008年10月A公司销售产品，预计质量保证损失100000元。会计处理如下： 借：销售费用 100000 贷：预计负债产品质量保证 100000 在企业填报2008年企业所得税纳税申报表时，对会计计入当期损益的或有损失而产生的会计和税收处理的时间性差异进行纳税调整，调增额100000元。,接上例，2009年A公司因质量问题赔付购买方损失金额为150000元。会计处理如下： 借：预计负债产品质量保证 100000 销售费用 50000 贷：银行存款 150000 该笔业务实际发生的损失150000元（100000+50000），根据企业所得税相关法规规定，可以税前扣除。会计处理中当期计入费用50000元，在企业计算2009年应纳税所得额时，应纳税调减100000元。,2、广告费和业务宣传费支出 会计上将其直接计入发生当期的销售费用。 根据企业所得税法实施条例的规定，企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。,3、佣金支出 企业在推销商品或劳务过程中，可以向中介代理人支付必要的佣金，这是经营活动所必需的正常支出，会计核算时直接在“销售费用”科目列支。 根据国家税务总局的有关规定，纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用：(1)有合法真实凭证；(2)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人(支付对象不含本企业雇员)；(3)支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5。,十一、财务费用的差异 会计规定：企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出(减利息收入)、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣，根据实际发生额计入财务费用。 企业所得税法实施条例的规定，利息费用符合下列两种情况的可以在税前列支：（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。,十二、公允价值变动损益 税法规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。,十三、捐赠支出 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。,十四 特别问题补充 会计政策变更避税的疑难问题及对策 企业所得税法实施条例第七十三条 企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更 如何才能变时间性差异为永久性差异？ 如何才能规避避税风险？, 业务招待费与业务宣传费转换的疑难问题及对策 国税函2008828号 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （一）用于市场推广或销售； （二）用于交际应酬； （三）用于职工奖励或福利； （四）用于股息分配； （五）用于对外捐赠； （六）其他改变资产所有权属的用途,关联方借款利息支出税前扣除的疑难问题及对策 国税发200988号 企业应收、预付账款发生符合坏账损失条件的，申请坏账损失税前扣除，应提供下列相关依据： （一）（五）（六）逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明（七） 逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，可以认定为损失 如何才能达到上述条件？, 搬迁收入纳税疑难问题及对策 某企业被政策搬迁，被搬迁的固定资产账面原值为1000万元，累计折旧为400万元，搬迁后的重建支出为950万元，请问如何进行会计处理和税务处理 收到时 借：银行存款 贷：专项应付款 拆迁时 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 借：专项应付款 贷：固定资产清理,使用时 借：固定资产、无形资产 贷：银行存款 借：专项应付款 贷：递延收益 未用完部分 借：专项应付款 贷：资本公积 资产使用寿命期内 借：递延收益 贷：营业外收入,企业政策性搬迁或处置收入所得税问题 国税函2009118号 企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予