会计准则制定模式探讨

会计准则制定模式研究一、研究意义19世纪以来，随着工业资本主义的迅速发展，股份公司形式的不断完善，两权分离，即资本的所有权与经营权的分离，已成为了西方主要发达资本主义国家企业的主要组织特点。这种分离就必然形成企业外部的利益关系集团，如投资人、债权人、政府机构等。他们必然要通过会计信息来了解企业的财务状况和经营成果，并强烈要求会计信息的公允性、相关性和真实性。由于所有者与经营者信息的不对称，并且不同的信息使用者有不同的使用要求，为调节各自利益，满足不同需要，因而就需要制定会计准则对会计信息的生成、披露加以规范。随着资本市场的完善，股份高度分散，会计信息的使用者多元化，对信息的质量要求不断提高，对会计信息的披露提出了更高要求，迫切需要制定会计准则以规范会计实务。会计准则己成为适应市场经济和资本市场发展、促进国际资本流动的一种最有效的会计规范形式。通过会计准则的制定与实施，促进了会计界不断改进会计实务，提高会计报表的可靠性，一致性和可比性，消除或减少了信息不对称及所引起的相关问题，以提供有助于决策的相关可靠的会计信息，从而实现资源的有效配置。但是怎样的会计准则是理想的，能够提供不仅能满足企业经营管理的需要，更能对利益相关者提供有效，可靠，可比的会计信息。各个国家基于本国的利益，都有不同的看法。而我们对于会计准则的研究就必先从准则的制定模式入手，准则的制定模式直接的影响到了所制定准则的倾向性。全面的了解和分析准则的制定模式，并对其做出理性的评价，不仅有利于加深我们对会计准则的理解，更给予我们俯视准则的高度，从一个宏观的角度，全局性的把握准则制定的走向。二、文献综述对于会计准则制定模式研究，国内外的学者都提出了许多看法，在此将较具有代表性的观点进行回顾。曹秀冬（2006）认为，从全球范围来看，会计准则的制定模式可以从不同的角度按多种不同的角度多种标准来界定。比如会计准则的制定权归属，制定机构的选择，制定内容的的详简，制定人员的来源结构，制定过程的公开性独立性的等等都可以成为划分会计准则制定模式的依据。目前，会计界比较多的从会计准则制定权归属和制定内容详简程度来划分会计准则的制定模式。刘峰（2003）认为，严格的说，原则导向与规则导向的会计准则之间并没有一个明确的界限，规则导向的会计准则更具体、更复杂；而原则导向的准则相对要简单、明了，它主要是一些基础性的原则，执行过程中更多地依赖职业判断。美国“公认会计原则”被认为是规则导向的，作为对比，国际会计准则是原则导向的。李志光（2004），目前，各国会计准则的制定大体可分为两种模式，一种是政府型准则制定模式，如法国、日本、中国:另一种是民间型准则制定模式，如美国、英国、澳大利亚等。黄世忠等 (2002)认为，原则导向模式有助于培育一种以专业判断取代机械套用准则的氛围。理想的准则制定模式应当是以原则为基础的。2002年萨班斯一奥克斯利法案，严格的说来该法案并不是学术上的文献，而是针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台的具有一定针对性更具有救火性质的法案。法案对美国1933年证券法、1934年证券交易法作了不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面作出了许多新的规定。但是作为一份带有行政强制性地法律性文件，萨班斯法案在美国对于准则制定的原则-规则导向性问题上可谓是巨大的。从法案中我们更是不难发现，美国正对其准则制定的模式进行反思，这在从前是不可思议的。三、会计准则制定模式的相关概念1.会计准则制定模式的概念会计准则制定模式，是指会计准则的制定机构、运行机制、制定程序和方法及与准则制订相关的所有内容。世界各国由于政治、经济、法律以及文化背景的不同，所采取的会计准则制定模式亦有所不同。但是，各国的制定模式并不是一成不变的，随着经验积累、教训总结以及国际间的相互借鉴，各国的制定模式也在不断改进，从而促进了会计准则质量的提高。2.会计准则制定模式的分类标准根据之前我们回顾的文献中所谈到的，对于会计准则制定模式的分类标准有很多，比如会计准则的制定权归属，制定机构的选择，制定内容的的详简，制定人员的来源结构，制定过程的公开性独立性等等。结合其他的相关文献我们发现，以制定机构的选择不同与制定内容的详简程度这两个标准运用的最为广泛。首先，按照指定机构的选择不同，可以将准则制定模式区分为，政府主导型与民间主导型与混合型。政府主导型指的是由政府部门直接制定会计准则。民间主导型是由民间机构为主体制定会计准则。但是，实际上准则的制定或多或少都会受到两个制定主体的影响，所以一般我们认为，现行的准则制定体系更倾向于一种混合型的制定模式。而混合型的制定模式又可以分为两类：一类是由民间负责制定，政府不直接干预，但是对其日常的运行及最终制定的准则，拥有监督和管理权。另一种是以政府出面制定，但是政府对准则的制定较为愿意吸收社会上利益相关者的意见，综合考虑各方利益，最终政府出具且确保其权威性的准则。其次，按照制定内容的详简程度，可以将准则制定模式区分为，规则导向型，原则导向型和目标导向型。这是基于会计准则的内容是以何为基础来划分的。其区别主要在于会计准则内容是详细具体还是比较概括。规则导向型是指在制定会计准则的同时，出台各种解析公告，实施指南，详细的为经济业务会计处理的各个方面提供指导。原则导向型是指在制定会计准则时，只规定一些概括的原则，而不全面规定在各种可能的情况下应该怎样的处理。目标导向型，是指在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理应达到的目标，比如反应交易或事项的经济实质，提高会计信息对信息使用者的决策有用性，实际上是对原则导向与规则导向二者的某种意义上结合。四、会计准则制定模式的分类在之前的论述中我们知道了会计准则制定模式分类具有不同的标准，但是其中最为重要的两种，即按制定主体和按制定内容来分类。但是，很少有文献将这些要点或是标准组合起来考虑，构成一个总体来进行研究，在此，我们的分类方式，并对其进行详尽的分析，评价。我们利用两种最主要的分类标准，构建一个坐标轴（如图1）。民间主导规则导向政府主导原则导向从图中可以看到，我们将会计准则分为四类，他们分别处于四个不同的象限。比如第一象限，我们定义为民间规则导向型，它同时具有民间主导型与规则导向型的特点。由民间主要负责制定带到规则导向型的会计准则，政府在其中的不起主导作用。具体某种特定的情况，依照在坐标轴中的具体位置而定。如在x轴的最右端，代表了完全由民间完成会计准则的制定，政府丝毫没有干预与影响，延x轴越靠近原点，意味着越倾向于依靠政府的力量。同理在y轴的最上端，代表纯粹的规则导向型准则，而延y轴越靠近原点，意味着准则的制定倾向于原则化以及内容的概括化。第二象限，第三象限，第四象限的定义都是一样，不做赘述。五、会计准则制定模式的评价1.准则制定模式标准的设计要对准则的制定模式进行评价，必然要事先设定好评价体系。什么样的准则可以称之为完美的准则，什么样的准则制定模式能够制定出理完美的准则呢？SEC认为当会计准则全部满足以下条件时，可称之为理想的准则。(1)以经过改进并一致应用的概念框架为基础；(2)明确指出准则的制定目标；(3)提供充分的细节和结构，使准则能够得以一致地实施和应用；(4)尽量减少准则中的例外情况；(5)避免使用使财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线” 。当然，SEC是从美国角度上提出以上的观点，但是至少他在一定程度上反映出了政府部门站在客观的立场上提出了对会计准则的要求，我们就以之为准绳，对不同的会计准则制定模式下制定出来的准则进行评价，从而体现出准则制定模式的优劣。除此之外，我们知道各国准则的优劣还与其所处的环境息息相关。这里的环境包括了经济环境，法律环境，人文环境等。因此，要评判准则制定模式的好坏，还应将其放置于特定的环境中。所以，我们将对不同类型的准则制定分析其所相适应的环境。由于第一、二象限，第三、四象限都含有共同的指标，为了尽量简明的阐述，我们评价时选取一、三象限的情况进行说明，以免重复。2.以理想准则为标准的会计准则制定模式评价第一象限，民间规则导向型，由民间机构制定会计准则，能迅速地听取并吸收社会各界对准则的意见和建议，最大可能做到准则的科学化、合理化，较好地代表社会各阶层的利益。民间团体的人员都来自于受会计准则影响的各个行业，具有广泛的代表性，而且都是所在行业的会计专家。这样的人事安排，使得制定出的准则既满足了技术性的要求，又充分考虑了准则可能对各方所带来的影响，保证了准则的合理与公允。因而，可以保证会计准则信息高质量的目标。概念框架使民间团体摆脱各方面的政治压力独立地制定准则，更能体现出“公众利益”，因此更有制定良好概念框架的动力。倾向于制定规则导向型的会计准则，使得准则比较具体，为会计处理的各方面提供了指导，也有利于使用者较好的理解准则，有助于提高会计处理的可比性。但是，在准则的制定过程中，由于民间机构在工作方式、理论研究、屈从外界压力，权威性无法保证等方面存在问题。 而采用规则导向，又面临着准则制定过于具体，缓慢，复杂，不可避免的存在例外事项等问题。第三象限，政府原则导向型，该模式的准则制定机构为政府部门或是其附属机构。可以保证会计准则的权威性。由国家制定的强制性会计准则必须由企业无条件的遵守，使得作为政府规章重要组成部分的会计准则，具备了对于各种会计准则使用者的强大约束力。可以保证会计信息的可比性，官方制定会计准则时，对于有争议的会计问题具有最终的裁决权，不管这种争议来自对会计理论的思考，还是来自对自身利益的考虑。有利于国家宏观经济政策，尤其是税收政策的贯彻落实，极大地提高了政府部门的行政管理效率。采用了原则导向制定会计准则，使得准则的适用范围更广，更容易理解，可以更清晰的传递交易和事项的经济实质。存在极少的例外情况。对不断变化的金融和经济环境的反映更快。有利于准则的国际趋同进程。但是政府出于自身的考虑，可能会在会计准则制定中出现侵害其他利益相关者的行为倾向。这样当存在可供选择的会计核算方法时，完全由官方进行统一规范，企业几乎没有余地自由地进行选择。政府制定的会计准则的目的很有可能是出于监管上的方便，因此在会计信息的质量的要求上可能会不及民间制定机构。政府部门在会计准则制定方面的有限开支可能会影响会计准则制定的质量。政府制定的会计准则表现为高度的统一性，削弱了会计准则的灵活性，也会禁锢会计准则研究的创造力、理论价值和经济意义。原则导向准则也会引起由职业判断引起的对类似交易和事项的不同解释，从而影响信息的可比性。可能存在专业判断的滥用，运用原则的时候违背了会计准则本来的精神和意图的情况也很有可能发生。3.以环境为评价标准的会计准则制定模式研究第一象限，民间规则导向型，由于是由民间机构进行会计准则的设定，这就要求民间的会计职业机构有足够的专业能力，理论水准。职业化强的社会倾向于减少政府干预，由职业团体等独立机构制定准则。在缺乏政府强制力干预的情况下有关，民间机构推出的会计准则将会导致会计信心失去可靠性，相关性，及时性等重要的等重要质量特征。法律的管制，法制对于会计职业界的严格管制，有利于会计职业人员制定公正，公平的准则。而规则导向型的准则制定对会计实务的规范力求具体，就必然需要大量的人力财力的投入，对于准则的制定人员具有较高的要求。美国FA SB成员由“财务会计基金会”任命，他们大多数是财务会计方面的专家，来自于会计职业界、工商界、会计学术界和政府部门等各个方面。并且7位成员全部是专职人员。但是，规则导向的准则更具有可操作性，有利于会计从业人员的学习与操作。第三象限，政府原则导向型，由政府主导制定会计准则，这将有效的提高准则制定的效率。从政府型制定模式国家的经济状况来看，国有经济在这些国家的经济构成中占较大比重，这些国家的政府一般都对经济发展的规模、速度、导向等拥有较强的干预权，比较强调国家宏观经济计划的作用。政府往往会通过税收减免等方面的优惠措施来推广这些计划，这样，会计准则受税法、商法等的左右也就成为必然，会计准则的制定将按照政府的需求来进行，准则制定目标必然体现政府利益。原则导向的会计准则，对会计人员职业判断能力高，应建立在健全的公司制度，完备的法律体系和拥有大量专业人才的基础上。以我国为例，目前我国会计工作的人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺乏必要的专业知识和技能，对企业会计制度及其他财经法规学习不够，具备起码的职业判断能力尚有困难。在这样的会计外部环境下，如果采用需要广泛专业判断的原则导向会计准则，势必会造成操作上的混乱，也使得会计人员感到无所适从。六、小结经过了以上的分析比较，我们可以看到，有理想的准则，而没有完美的准则制定模式。无论处在准则制定模式坐标的哪个象限之内，都离不开两个制定模式的标准，也就必然受到该制定模试本身缺陷的影响，现有的解决办法一般就是将具体坐标向原点移动，在众多的导向中找到一个平衡点，并综合各个模式的优点，尽量去避免不