国际会计准则-研究和开发费用

国际会计准则第9号-研究和开发费用（1993年12月修订）目的本号准则旨在对研究和开发费用的会计处理作出规定。研究和开发费用在会计上的主要问题是这类费用是否应确认为资产或费用。本号准则使用了“编制和呈报财务报表的结构”中的确认标准来决定研究和开发费用何时应确认为费用，以及何时应确认为资产。同时也为这些标准的运用提供了实务指南。范围1本号准则适用于研究和开发费用的会计。2本号准则替代于1978年批准的国际会计准则第9号一研究和开发活动的会计”。3本号准则不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但适用于这类行业中的其他研究和开发活动的费用。根据合同为他人进行的研究和开发活动4某个企业可能根据合同为其他企业进行研究和开发活动。如果合同条款的实质是，与该项研究和开发活动有关的风险和利益转移或将会转移给其他企业，那么，从事研究和开发活动的企业应按国际会计准则第2号“存货”或国际会计准则第11号“建筑合同”对研究和开发费用进行会计核算。而风险和利益的接受方则应按本号准则核算其费用。5如果与其他企业的合同条款的实质是，与该项研究和开发活动有关的风险和利益没有或将不会转移给其他企业，那么，从事研究和开发活动的企业也应按本号准则对研究和开发费用进行会计核算。表明不会将研究和开发活动的风险和利益转移给其他企业的因素有：（l）无论研究和开发活动的成果如何，从事研究和开发活动的企业均有向其他企业偿还其提供的任何资金的契约性义务；（2）尽管合同未要求从事研究和开发活动的企业向其他企业偿还其提供的任何资金，但是一旦其他企业提出或是环境条件表明偿还资金是可能的，便需偿付。定义6本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：研究，是指为了获得新的科学技术知识和理解而从事的有创造性的和有计划的调查。开发，是指在开始商业性生产或使用之前，把研究结果或其他知识应用于计划或设计，以生产新的或有重大改进的材料、装置、产品、工序、系统或劳务。7研究和开发活动的性质通常较容易理解，但在某些特殊情况下，实务操作上对此却很难认定。虽然在这一方面，以上定义可以帮助企业，但研究和开发活动的认定则通常取决于企业的类型、组织机构和工程项目的种类。8研究活动的典型例子包括：（1）为取得新知识而进行的活动；（2）为研究成果或其他知识的运用而进行的研究工作；（3）对替代产品或工序的研究工作；（4）为产品可能的创新、改进或工序替换而做的制定配方和设计工作。9开发活动典型的例子包括：（1）对替代产品和工序进行评价；（2）对投产前的原型、模具进行设计、建造和测试；（3）对采用新工艺制成的工具、装配架、铸模和印模进行设计；（4）对不适于大规模商业性生产的实验性机器进行设计、建造和运行。10既非研究活动又非开发活动但可能与这两者密切相关的活动的例子包括：（l）在商业性生产的前期为确保工作的完成所实施的监督；（2）在商业性生产过程中的质量控制，包括产品的例行检查；（3）商业性生产过程中因故障而进行的修理工作；（4）为改良或丰富现有产品或提高产品质量所作的例行工作；（5）在商业活动中根据客户的需要或特别要求，调整现有的生产能力；（6）对现有的产品设计进行季节性或定期的改变；（7）对工具、装配架、铸模、印模进行的例行设计；（8）与建造、迁移、重新安排或启用非为研究和开发项目专用的工具和设备有关的活动，包括设计和监督建造等。研究和开发费用的组成11研究和开发费用应包括所有直接归属于研究和开发活动的费用，或可以在合理的基础上分配给这类活动的费用。12研究和开发费用包括：（l）从事研究和开发活动的人员的薪金、工资和其他有关的人工费用；（2）在研究和开发活动中所消耗的材料和劳务费用；（3）在研究和开发活动中所使用的不动产、厂房和设备的折旧；（4）在研究和开发活动中发生的有别于一般管理费用的间接费用，其分配与存货的间接费用分配相似（见国际会计准则第2号“存货”）。（5）其他费用，如在研究和开发活动中使用的专利权和许可证费用的摊销。13销售费用不列入研究和开发费用中。借款费用是否列入研究和开发费用，应根据国际会计准则第23号“借款费用”中所允许的备选处理方法加以决定。研究和开发费用的确认14研究和开发费用在各会计期间的分配，取决于该费用与企业预期从研究和开发活动中获取的经济利益之间的关系。当该费用有可能产生未来的经济利益，并且可以可靠地计量时，此费用可确认为资产。研究活动的实质在于特定的研究费用支出，并不一定给企业带来未来的经济利益。因此，研究费用应在其发生的当期确认为费用。开发活动的实质在于，由于它已比研究活动阶段大大进步，在某些情况下，企业能够确定其为企业带来未来经济利益的可能性。因此，当开发费用符合某些标准，即当该项费用有可能会产生未来的经济利益时，它可以被确认为资产。研究费用15研究费用应在其发生的期间确认为费用，并且不应在其后的期间确认为资产。开发费用16项目开发费用如果不符合下述第17段所述的资产确认的标准，应在其发生的期间确认为费用。开发费用最初已确认为费用的，不应在其后的期间确认为资产；17当项目开发费用符合下述所有标准时，可确认为资产。（1）产品或工序可以清楚地确定，分配给产品或工序的费用可以单独认定，并且可以可靠地计量；（2）产品或工序在技术上的可行性可以被证实；（3）企业打算生产、销售或者使用这种产品或工序；（4）这种产品或工序存在市场，如果是为内部使用而不是出售，其对企业的有用性可以被证实；（5）存在足够的资源，或者能够证明可以获得这种资源，以完成此项目及其营销，或者对该产品或工艺进行使用。确认为一项资产的项目开发费用，不应超过可能从有关的未来经济利益中收回的金额在扣除进一步的开发费用、有关的生产费用和在销售该产品时直接发生的错售费用和管理费用之后的净额。18即使项目的开发费用满足一项资产的定义，此费用也可能不能满足资产的确认标准，因为不能充分肯定未来的经济利益可以作为开发费用的成果而流入企业。在这种情况下，开发费用应在其发生的当期确认为费用，并且不能在随后的期间确认为资产。19预计从开发活动产生的经济利益包括销售产品或工序的收入、企业本身使用该产品或工序所节约的成本或其他利益。如果未来的销售价格可能低于本期末的现行价格，并且降低的售价可能不能由另外降低的成本完全抵消，在这种情况下，上述收入和所节约的成本应根据未来的价格和成本加以估计。在其他情况下，对上述收入和所节约的成本则可以根据期末的现行价格或当时的状况加以估计。20第17段对资产确认标准的应用，涉及对开发活动所不可避免的不确定性的评价。在为了确定确认为资产的开发费用的金额而作出所需要的判断时，需要对这种不确定性作出审慎的考虑。实施审慎原则并不允许故意减记资产价值。开发费用的摊销21确认为资产的开发费用，应按系统的方法予以摊销，并确认为费用，以使反映有关的经济利益被确认的模式。22开发费用与企业期望产生的经济利益之间的关系，通常只能间接和泛泛地确定，这是由开发活动的性质所决定的。当企业按系统的方法摊销开发费用以便反映有关的经济利益被确认的模式时，必须以下述两点作为参照：（1）销售或使用该产品或工序所带来的收入和其他利益；（2）该产品或工序预计被销售或使用的时间期间。摊销通常从产品或工序可销售或使用时开始。23技术和经济上的陈旧废置所产生的不确定性因素，限制着开发费用摊销的数量和期限。进一步说，人们通常很难预计到段时间后又产生的新产品或新工序带来的进一步的费用和有关的未来收入。基于上述原因，开发费用一般按不超过5年的期限摊销。24在某些情况下，开发费用带来的经济利益会被企业在形成其他资产而不是产生费用时所吸收。在这种情况下，开发费用的摊销成为其他资产的成本的组成部分，应包括在其他资产的帐面金额之中。例如，先前确认为资产的开发费用可以包括在所生产的存货成本之中。以这种方式包含在其他资产帐面金额中的开发费用，应在这些资产的其他成本确认为费用的同时确认为费用。开发费用的损耗25当未摊销的开发费用的余额，连同进一步发生的开发费用、有关的生产费用和在销售该产品过程中直接发生的销售及管理费用，不再有可能从预期未来经济利益中收回时，项目的开发费用应予以冲减。一旦第17段将开发费用确认为一项资产的任何标准不再被满足时，应将未摊销的项目开发费用的余额立即冲销。冲减或冲销的金额应在发生冲减和冲销的当期确认为费用。26确认为一项资产的项目开发费用的未摊销余额，应在各期期末加以检查。现在的情况或事项可能表明，本摊销余额，连同其他有关费用，已超过了有关的未来经济利益。或者，未摊销的余额可能不再符合确认为资产标准。27当开发费用的金额根据第25段的要求予以冲减或冲销后，如果导致冲减或冲销的情况和事项不再存在，同时有令人信眼的证据可以表明新的情况和事项将在可预见的将来持续下去时，应将已冲减或冲销的金额转回。转回的金额应扣除如果没有冲减或冲销发生本来应按第21段的要求进行摊销确认为费用的金额。转回的金额应作为在本期确认为使用的开发费用的金额的减少予以确认。过渡性规定28根据第25段所述的导致开发费用冲减或冲销的情况或事项可能会发生变化，以致使冲减或冲销的金额再次符合确认为资产的标准。在这种情况下，冲减或冲销的金额应予以转回。29需转回的已冲减或冲销的金额，应扣除在冲减或冲销的期间原应作为费用确认的摊销金额。例如，当企业在冲减或冲销的期间已经从产品或工序的销售或使用中确认了收入或其他经济利益时，就有必要这样做。揭示30财务报表应揭示（1）企业对研究和开发费用所采用的会计政策；（2）在本期确认为费用的研究和开发费用的金额；（3）所使用的摊销方法；（4）所用的摊销期限或摊销率；（5）期初和期末未摊销的开发费用余额的对照，应反映：根据第17段确认为资产的开发费用；根据第21段或第25段确认为费用的开发使用；分配至其他资产帐户的开发费用；根据第27段转回的开发费用。31应鼓励企业在财务报表或年度报告中对研究和开发活动作简要说明。同时还鼓励企业揭示导致企业根据第25段的要求将开发费用的损耗确认为费用，以及根据第27段的要