企业研究论文-企业年金会计处理若干问题的理论探讨与适用分析.doc

企业研究论文-企业年金会计处理若干问题的理论探讨与适用分析企业年金(注：企业年金，在我国原称为企业补充养老保险，在2000年国务院制定并印发的完善城镇社会保障体系的试点方案(国发200042号)中改称为企业年金。需要注意的是，我国不同部门印发的文件使用名称并不完全一致，如在2003财政部印发的关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知中仍使用企业补充养老保险的名称。)，在国外又称为职业年金，私人养老金计划、公司年金计划等，是指在政府强制实施的基本养老保险制度之外，企业在国家政策的指导下，根据自身经济实力和经济状况建立的，旨在为本企业职工提供一定程度退休收入保障的制度(邓大松、刘昌平，2004)。企业年金既不同于基本养老保险，也不同于商业保险，是现代多支柱养老保险体系的重要支柱，是对法定的基本养老保险的重要补充。为了弥补社会基本养老保险高履盖、低保障的不足，保障职工退休后的生活，政府鼓励用人单位根据本单位的情况为职工建立企业年金。企业年金的发展为会计界带来了一个新的课题，即以企业为主体的企业年金的会计处理和相关的会计规范建设问题。迄今为止，我国未出台有关企业年金会计处理的相关准则，也较少能看到有关企业年金会计问题的研究文献发表。国际会计准则理事会和美、英等国家的会计准则制定机构都制定了比较成熟的关于企业年金的会计准则，如国际会计准则理事会制定了国际会计准则第19号雇员福利，美国财务会计准则委员会制定了美国财务会计准则第87号雇主对养老金的会计处理，这些成果无疑为包括我国在内的其他众多国家制定相关的准则提供了可供参考的蓝本。但是，国际会计准则及其他国家的会计准则是否适用以及在多大程度上适用于我国的实际情况，其中哪些方面适用于我国的情况，哪些方面又必须作进一步的改进以及如何进行改进，这些问题都需要进行深入的理论探讨。本文拟就企业年金尤其是设定受益计划的会计问题展开研究，重点分析国际会计准则及其他国家会计准则中规定的企业年金的会计处理对我国的适用性，在分析过程中，也同时提出笔者对制定我国以企业为主体、企业年金会计规范的建议与想法，希望通过这样的研究能为建立与完善我国企业年金会计准则，参照国际会计惯例改进我国会计信息披露的水平与质量有所裨益。一、企业年金的类型一般来说，企业年金基金可分为设为设定缴存基金和设定受益基金，不同的基金类型所遵循的会计处理方法不同。(一)设定缴存基金设定缴存基金为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，个人所收到的养老金福利仅仅取决于其个人账户的缴存金额、这些缴存金额的投资收益以及可被分摊到该参与者账户的其他参与者罚没的福利。这样基金的主办者(企业)承担了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进了人力资源的流动。设定缴存基金的会计处理较为简单。因为企业仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累计的应缴未缴企业年金缴存金。(二)设定受益基金设定受益计划是基金主办者(企业)按既定的金额提供养老金福利的企业年金；福利的金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该福利既可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一基金下，按期足额支付养老金的责任由基金主办者承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由基金主办者承担，换言之，基金主办者承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金福利很有可能部分、甚至全部丧失。由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。企业对职工的养老金义务符合负债的定义，因此，理应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。二、企业年金会计处理：一个简单的阐述和比较财政部于2003年印发的关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知(以下简称通知)规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险(注：企业补充养老保险，即企业年金。)，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”虽然通知在一定程度上规范了我国企业年金的会计处理，但它仅区分试点和非试点地区，而没有区分两种不同基金的不同会计处理。以下笔者以国际会计准则第19号雇员福利(2000修订)(以下简称，IAS.19)为例，来说明设定缴存基金和设定受益基金在确认原则、计量基础和会计处理等方面的主要差异，详见下表。表1项目设定缴存基金设定受益基金确认原则权责发生制权责发生制计量基础非折现基础、不需精算假设折现基础；运用精算假设计量属性未涉及公允价值企业在向计划支付约定的金额时，会计核算复杂：(1)运用精算技术对雇借计费用、成本科目，贷记现金员当期和以前期间服务所应得的福利金会计处理或银行存款科目；将应付未付款额进行可靠的估计；(2)运用预期累计项作为一项负债(其他应付款)，福利单位法对福利进行折现，以确定设而将提前支付的款项作为一项资定受益义务的现值和当期服务成本；(3产(预付费用)确定任何计划资产的公允价值；(4)确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利