企业改制账务处理探讨

企业改制账务处理探讨企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计政策、会计估计变更等问题的账务处理。但建立新账不同于企业日常的经营核算，工作难度较大，技术性较强。因此，很多企业在建立账时往往会请注册会计师协助或提供咨询。本文拟对企业进行部分改制时建账中常见的几个问题作一探讨。建账的总体工作顺序 建账工作千头万绪，工作中必须有一个明确的思路。在结束旧账建立新账的过程中， 一 般可按两个步骤实施： 第一步对旧账进行调整。调整旧账由两个方面的内容构成，首先对审计中发现的会计差错进行调整，然后依据评估结果进行调账。在改制上市的企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错应该在发现差错后即进行调整，注册会计师在出具审计报告后也应关注企业对会计差错的调整情况。 第二步是结束旧账，建立新账。这个步骤包括剥离调整和会计政策调整(整体改制的企业不存在剥离调整)。这里的剥离调整指按照企业的重组方案和投资的资产清单，将旧账中的资产、负债和权益过入到新账中。剥离调整所依据的资产清单必须是建账日而不是评估基准日的资产清单。会计政策调整是指企业将原执行的会计政策变更为新公司会计政策的调整。剥离调整和会计政策调整都是模拟调整，进行模拟调整要解决的一个基本问题是确定调账日。由于企业改制面临许多不确定的因素，在一个审计阶段结束后，企业有可能因为相关工作不配套而需要追加审计期间。因此，考虑到公司设立等方面的法律规定，对旧账的模拟调整应在新公司拿到营业执照后进行。评估调账的有关问题 在国有企业改制过程中，按照国有资产管理有关规定，需要对国有资产进行评估。由于企业账面资产按历史成本记录，而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益折现法等方法，因此评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异，即评估增值和减值。如何对评估增值和减值进行账务处理，是建账过程中需要解决的一个重要问题。现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部关于股份有限公司有关会计问题解答(财会字199816号)、关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答(财会字199866号)、财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知(财会函字19992号)。评估调账是指对调账日重组范围内的资产按照资产评估结果进行调整。由于评估基准日到调账日一般有一个较长的时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，所以调账时需分析评估基准日与调账日资产形态和数量的差异。 企业的流动资产由于周转速度快，我们可以比较流动资产周转时间与评估基准日到调账日的时间间隔。企业改制由于大量的手续要办，评估基准日到调账日的时间间隔往往大于流动资产周转时间，我们可以假设评估基准日的流动资产在这段时间内已经进行过一次流转，流动资产的评估增减值不需要调整。但是，一些特殊的情况需要我们关注，如一些流转速度慢，评估出现减值的流动资产，如果在调账日仍然存在，则需要进行调整。又如评估报告对残次冷背的存货或账龄长的应收款项进行了评估减值处理，而这些资产在调账日仍存在，就需要进行个别分析调整。 固定资产由于周转速度慢，是评估调账的主要方面。实务中，应对照评估明细表，按照有关评估调账的法规的规定，将评估增值和减值记入账簿中。在调账日企业调账后，固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值之和。 继续经营问题本文将从评估基准日到公司设立日这段经营期称为改制的继续经营期，为论述方便，假设继续经营期间企业赢利。改制过程中股东对这段时间的经营成果一般会有一个协议，有的企业由新老股东共享，有的由老股东享有，不同的继续经营期利润处理方案对账务处理也有不同的影响。对这段时间经营成果的处理应在旧账中进行：如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有，则企业应作利润分配的账务处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享，则企业无须作利润分配的账务处理。 继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。如前所述，在旧账中进行固定资产的评估调账时，我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和。由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧，继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东在建立新账时补足。这种补足可采用两种方式：一是如果原利润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。二是以现金补足。会计政策变更问题 由于我国统一的会计制度尚未全面实施，企业改制前后一般会涉及到会计制度的变更。进行股份制改造上市的国有企业旧账通常执行行业会计制度，而在结束旧账建立新账后，新账必须按企业会计制度核算。行业会计制度与企业会计制度在资产计价方面的一个很大的差别是企业会计制度要求对资产减值必须进行记录和报告。 目前企业会计制度规定计提的资产减值准备有八项国有企业改制评估中，长期投资、固定资产、无形资产、在建工程等如果出现减值，评估机构一般会作评估减值处理。而流动资产由于流转速度快从而在建账日与评估基准日不同，评估增减值一般无须调账(特殊情况除外)，但由于改制前后会计制度的不同，尤其在稳健性方面有差别，对流动资产的资产减值估计存在差异。而企业会计制度要求企业根据实际情况对坏账损失作出合理的估计，股份制改制企业一般采用账龄分析法计提坏账准备。因此改制企业根据实际情况所作出的对坏账的估计，往往比按照行业会计制度规定的坏账准备要高得多。这里就出现了一个矛盾：企业在结束旧账时由于其流动资产没有计提资产减值准备或资产减值准备计提金额很低，在建立新账后按企业会计制度进行调整，由于企业会计制度较行业会计制度更稳健，新账中反映的净资产必然低于旧账中的净资产金额。如果这两种净资产的差不予考虑，会导致以实物出资的股东出资不到位。为解决这一问题，应该在新账中按企业会计制度对资产减值准备进行处理后，将净资产因会计制度不同引起的差额由以净资产出资的股东补足。由于涉及到新设公司的验资工作，补足方式不能采用应收款项的方式。固定资产的入账价值确定问题 对新账中固定资产如何入账，实务界存在两种观点：一种主张按评估确认的重置价值入账即评估的累计折旧入账，在具体账务处理时，借记固定资产，贷记累计折旧和净资产；一种主张按评估后固定资产净值入账，不体现累计折旧。从关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答看，实际上是要求按重置价值入账。而新的固定资产准则要求按投资各方确认的价值作为固定资产的入账价值，即以评估净值入账。从会计报表的列报看，按评估后固定资产净值入账存在较大的弊端。由于累计折旧能够反映固定资产新旧的信息，按净值入账虽然不影响资产总额，但会使固定资产的新旧信息丢失。而按重置价值入账则不存在上述弊端。由于固定资产准则颁布晚于财政部其他相关文件，具体的会计处理应以固定资产准则为依据。改制发生的资产评估增值的税务与会计处理 财政部、国家税务总局对企业改组改制中资产评估增值的相关税务处理文件有：财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字199777号）、关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知（财税字199850号），国家税务总局关于企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定（国税发199897号）、关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复（国税函1999574号）。其中国税函1999574号批复中指出，根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。根据这些文件的规定要求，企业改组中涉及的资产转让不确认实现所得，不缴纳企业所得税 ; 接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本 ; 企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。2003年4月24日国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）中有关企业改组的规定提出，符合国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。 企业进行改建，无论是整体改建、分立改建还是合并改建，都必须对改建企业原有的资产，包括流动资产、固定资产、无形资产、其它资产等，进行全面清查，在全面清查的基础上，由国有资产管理部门授予有资产评估资格的机构进行评估，并报有关主管部门立项确认。结合企业会计制度的实施和改建调账遇到的一些实际问题，谈谈因制改建发生的资产评估增值的税务、会计处理。一、资产评估增值的确认资产评估增值的确认，是进行税务、会计处理的前提。理论上讲，确定资产评估增值，包括确认增值额和增值额的入账时间。企业进行改建，资产评估的增值或减值，应以资产评估机构的评估报告被主管部门审核批准后的金额为增值额或减值额，以报告的批准时间为入账时间。实务中，资产评估是评估单位对改制企业的资产进行全面估价的过程，评估基准日与被评估企业的调账日并不一致。从基准日到评估报告批准日期间，被评估企业的资产还会发生变动，因此，入账时间实际上应为企业的调账日，增值额须以批准增值额为依据，视评估期间资产变动情况进行调整，调整的原则是：1、评估期间资产数量增加，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，与评估增减值无关；2、评估期间资产数量减少，资产减少的价值，已不包括在调账日资产的账面价值中，对减少原价值应确认的增减值，不再调整；3、只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报批准增减值的基础上进行调整。现举例说明调账日评估增值额的最后确认。例1某企业进行股份制改建，2001年9月1日为资产评估基准日，11月30日为资产评估调账日。评估基准日固定资产中房产类原值5000万元，已提折旧2500万元，评估确认原值5200万元，折旧2500万元；流动资产中原材料1000吨，账面余额420万元，评估确认值483万元。评估期间房产折旧80万元；购入材料500吨计210万元；领用材料600吨。该企业采用先进先出法核算发出材料成本。调账日有关资产增值额为：1、房产类评估增值率=（52002500）（500025000）100%=8%调账日入账的增值额=（5000250080）8%=193.6（万元）2、原材料评估增值率=（483420）420=15%调账日原材料账面余额=4202104201000600=378（万元）调账日入账的增值额=（378210）15%=25.2（万元）由于企业会计制度的实施，如果改制企业已报批实施新会计制度，有的资产计提了“减值准备”，在资产评估和确认评估增值额时，应特别注意，增值额应是评估值大于原资产账面余额的差额，而不是大于原资产账面价值的差额。二、资产评估增值的税务处理关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字1997第77号）中规定，企业进行股份制改建发生的资产评估增值，应相应地调整有关账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。该文件从1997年7月1日起执行。此后，为了解决企业在执行中提出的问题，1998年4月22日财政部、国家税务总局又以财税字199850号文发布了关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知进一步明确了文件的适用范围，指出通知仅适用于内资企业，其中第四条只适用于股份制改建的内资企业。第四条规定，按评估价调整了有关账户的价值并据此提取折旧或摊销的，对已调整相应资产评估增值的部分，在计算应纳税所得额时不准扣除。并要求纳税人在办理年度纳税申报时将有关纳税资料一并附送主管税务机关审核。纳税人计算应纳税所得额时，应进行纳税调整，调整的方法有两种。1、据实逐年调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。2、综合调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，不分资产项目，均在以后纳税年度的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。两种调整方法各有优缺点。使用第一种方法，要求评估增值必须按增值资产的种类、项目逐一调账，并在折旧或摊销时，分别计算折旧额或摊销额中属于增值额折旧或摊销的份额，并应设补充登记簿进行分类、分项登记，年终计算应纳税所得时，根据补充记录汇总，调整年度应纳税所得额。这种方法，计算准确，贴近实际，但记账的工作量较大，评估增值的资产项目不多的企业或采用分立、合并改建方式的企业适用这种方法。使用第二种方法，是根据纳税调整的规定年限，将资产评估增值额平均在每一个纳税年度分摊，作为应纳税所得额的调增额。这种方法简单实用，但合理性、准确性差。资产评估增减项目、种类繁多难于一一对应的大型企业或采取整体改建的企业适用第二种方法。三、评估增值的会计处理（一）评估资产调账日的会计处理内资企业改建为股份制企业，或有限责任公司,在调账日对评估资产的增值或减值确认后，应将资产评估价值与其相对应的资产原账面余额进行调账。如果是流动资产、投资、无形资产或其它资产，应将其净增值或净减值直接调增或调减各对应账户的余额；如果是固定资产净增值或净减值，则应分别按原值和累计折旧的净增减额，相应调增或调减“固定资产”、“累计折旧”账户的余额。如为净增值，还应按所得税税率计算应纳税额，记入“递延税款”账户，按其与应纳所得税的差额记入“资本公积”账户。依前例（1），调账的会计分录为：借；固定资产元贷：递延税款元资本公积元借；原材料元贷：递延税款83160元资本公积元若改制的企业已经执行了企业会计制度，还应注意，已提取了“减值准备”的资产，评估后有的产生了净增值，说明该项资产的价值又得以恢复，应在原计提减值准备的范围内转回。按对应的账户分别借记“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”等账户，贷记“投资收益”、“管理费用”、“营业外支出”等账户。（二）评估增值递延税款的确认与会计处理极据财税字1997第77号文件的有关规定，内资企业股份制改建，评估增值的会计处理，以1997年7月1日为界限，7月1日以前改建的，评估增值已折成股份，按税法规定，不再缴纳所得税，将其全部增值额计入资本公积，固定资产按评估后的原值计提折旧。7月1日以后改建的，评估增值不折成股份，按税法规定须缴纳所得税。改建后的企业固定资产提取折旧时，应区别情况，进行不同的会计处理。1、按评估资产原账面价值计提折旧的会计处理在这种情况下，由于评估增值部分不计提折旧，其价值不能实现，因此，不计算评估增值的递延税款，调账时将增值全部计入“资本公积”账户，在固定资产计提折旧时，按照折旧率分期计算，将增值额从“资本分积”账户向“累计折旧”账户逐步转销。例2某企业2000年8月1日进行股份制改建，10月1日为调账日。其中，固定资产原账面价值360万元，已提折旧180万元，评估确认原值384万元，累计折旧180万元，折旧年限10年，采用直线折旧法（假若不考虑净残值率）。改建后的企业按固定资产原账面价值计提折旧，其会计分录如下：评估调账日借；固定资产元贷：资本公积元每月计提折旧时借：制造费用等30000元贷：累计折旧30000元每月转销增值额时借：资本公积2000元贷：累计折旧2000元2、按评估增值确认后的固定资产原值计提折旧的会计处理在这种情况下，由于评估增值部分在计提折旧时增加了折旧费用并能从实现的收入中得到补偿，因此，在调账时，应计算未来应缴纳的所得税，并在每年计提折旧时进行纳税调整，结转递延税款，依例2，其会计分录为：评估调账日借：固定资产元贷：递延税款79200元资本公积元每月计提折旧时借：制造费用等32000元贷：累计折旧32000元每年结转递延税款时借：递延税款7920元贷：应交税金应交所得税7920元每月转销资本公积时借：资本公积1340元贷：累计折旧1340元至于外商投资企业股份制改建发生的资产评估增值的税务会计处理，与内资企业是不同的。我国加入WTO以后，根据国民待遇原则，内外资企业在税收政策上应逐步趋于一致。在新税制来出台前，仍应按照国家税务总局关于股份制试点企业涉外税收政策问题的通知（国税发1993第137号）和财会字1994第28号文关于外商投资企业改组股份制企业有关资产重估会计处理规定的通知有关规定办理，重估值与资产原账面价值之间的差额，计入改制企业当期损益并计算缴纳所得税。增值额借记有关资产账户，贷记“营业外收入”账户；减值额借记“营业外支出”账户，贷记有关资产账户。股份制企业成立后，如因向社会募集股份或增发股票再次进行资产重估的，重估的增值或减值不作入账处理。资产评估影响纳税企业由于经营活动的需要，要对一些现有的资产进行重新评估，评估后必将产生一些价值上的变化，而这些评估资产的增值或减值也会对当时以及今后的税收产生一定的影响。企业资产评估主要影响的税种包括：企业所得税、房产税、印花税、增值税和个人所得税等。资产评估对企业所得税的影响是直接的。所得税法规定，在按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。也就是说，企业对评估增值可以计提折旧或摊销，但是在缴纳企业所得税时不得扣除，需要调整应纳税所得额。税法规定在调整应纳税所得额时，经税务机关认可，可在据实逐年调整和综合调整两种方法中选择一种。据实逐年调整是对实际计入当期成本费用的评估增值进行调整；而综合调整是在以后年度（调整期限最长不得超过10年）纳税申报的成本费用项目中予以平均调整。两种方法下每年调增的应纳税所得额不同，究竟选择何种调整方法对企业有利，企业事先应进行分析和比较。对于诸如存货之类的流动资产评估增值，因存货的变现速度较快，相应地进入成本费用的速度也较快。该部分资产的评估增值如按据实调整法，则相应地要提前调整增加应纳税所得额。应尽可能随其他资产的评估增值一起采取综合调整的方法，使前期实际调整的评估增值数额小于按据实调整法调增的评估增值数额，从而使企业获得递延缴纳所得税的好处。对于固定资产的评估增值，则要看评估后尚可计提折旧年限。如尚可计提折旧年限大于综合调整法规定的年限，则按据实逐年调整方法每年调整的折旧费用小于综合调整法调整的费用，企业应该选择据实逐年调整方法；相反，如尚可计提折旧年限小于综合调整法规定的年限，则按据实逐年调整方法每年调整的折旧费用大于综合调整法调整的费用，企业应该选择综合调整方法。房产评估对房产税方面影响也是很大的。企业对资产进行评估后，一般都会在会计账务上按评估后的资产价值进行会计处理，这样，在企业按房产原值缴纳房产税时，就会发生多缴或少缴的问题。税法规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。因此，在房产评估后，如果增值较大，在不影响企业经营活动的情况下和不违反会计制度的前提下，可以不进行会计处理，不在“固定资产”科目反映；如果评估减值较大，需要在会计账务上进行反映的，也要主动向税务部门说明情况。资产评估对印花税也会产生一定的影响。企业会计上一般对资产评估的增减需要在“资本公积”科目进行反映。税法规定，自1994年起，记载资金账簿的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。两项的合计金额大于原已贴花的，就增加的部分补贴印花。因此，企业对此的处理，也应该比照房产税处理方式考虑。固定资产评估对增值税的影响主要是在固定资产处置时。按照增值税法有关规定，纳税人在销售自己已经使用过的固定资产（不动产除外）时，如果售价没有超过固定资产购进原值的，可以不缴纳增值税；超过原值的，需要按规定缴纳增值税。企业在对固定资产进行评估并进行账务调整后，原来的购进原值已经调整，因此在资产处置时，就需要与原来的原值进行对比，而不能够与调整后的账面原值进行对比，以免多缴或少缴税收。资产评估增值对股东的个人所得税也可能会有一定的影响。不少企业投资者为了增加企业和股东自己的资本，在实际不增加投资资金的情况下，采取对资产评估增值、增加企业权益的资本公积金，然后再将增加的资本公积分配转增投资者个人股本。而按照个人所得税法规定，只有股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配给个人的部分，应当依法缴纳个人所得税。而如果将资本公积保留在账面不作分配，则仍然可达到既增加企业的所有者权益，又不缴纳个人所得税的目的。对以上所说的总结总结如下:企业改制完成并领取营业执照后，财务部门应根据有关法律、法规及相关文件、制度、规定等进行正确的帐务处理。虽然有关部门规定了改制企业的帐务处理程序，但是，在实践过程中由于企业与企业之间所表现的问题不同及财会人员的素质差异，各改制企业之间的帐务处理千差万别，甚至有些改制企业的帐务处理不完全符合有关制度的规定，就改制完成企业的帐务处理提出一些实际处理做法。一、 改制完成企业进行会计处理时相关联的几个事项1、自改制评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。2、改制企业改制完成的标志，应是企业领取新的企业法人营业执照上所确定的企业设立登记日。3、资产评估增值部分计提的折旧在会计制度中是允许，而且也是必须的，但是不允许在所得税前抵扣，即应做纳税调整或做相应的会计处理。4、新改制的公司制企业应根据上级主管部门批准的改制方案的要求做相应的帐务处理。如：改制后的公司承继原企业的全部债权债务、原企业职工劳动合同的解除等。5、资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据，自评估基准日起一年内有效。6、自2003年1月1日新成立企业应执行企业会计制度。7、会计师事务所出具的原企业清产核资的审计报告和新公司成立时的验资报告；8、资产评估机构出具的资产评估报告和有关部门的备案表。二、 企业改制过程中涉及到帐务调整的几个阶段及相应会计处理改制企业的帐务调整主要在如下四个阶段进行：第一阶段：改制企业对各类资产进行全面清查阶段的会计处理。财政部财企2002313号文规定：改建企业应当对各类资产进行全面清查登记，对各类资产以及债权债务进行全面核对查实，编制改建日的资产负债表及财产清册。资产清查的结果由国有资本持有单位委托中介机构进行审计。资产清查的结果连同审计报告按照财政部有关企业资产损失管理的规定确认处理。在该阶段，对清理出的各项资产盘盈、盘亏、毁损、报废以及按国家规定统一清理挂帐而未处理的潜亏、亏损挂帐、产成品清查损失，报经主管财政机关审批后冲减未分配利润、盈余公积、资本公积，不足部分冲销资本金。企业应作如下会计调整分录；借：未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本贷：各项损失的资产类或负债类科目第二阶段：资产评估增减值的会计处理。由于该部分涉及到企业所得税的调整问题，即资产评估增值部分所计提的折旧不得在所得税税前抵扣，作该部分会计处理时，应首先考虑对企业所得税的影响。在实际帐务处理过程中，如何将评估增减值一一计入到单项资产价值中去，涉及的工作量相当大，实际处理时可考虑按照税法规定采用综合调整办法。即将资产分类处理，如房屋建筑物评估增值时，可在固定资产房屋建筑物明细帐部分单列一项改制时评估增值明细项目；如机器设备评估减值，可在固定资产机器设备明细帐部分单列一项改制时评估减值明细项目。因资产评估而引起相关资产价值的增减变化在实际帐务处理时可以有两种方法：第一种方法：企业选择按评估价值计提折旧，增值部分的折旧按递延税款处理。1、将评估价值入帐时：借：相关资产评估增值额 贷：资本公积 贷：递延税款（评估增值额所得税税率）2、计提折旧、使用或摊销，结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税：借：递延税款 贷：应交税金应交所得税。第二种方法：企业选择按评估价值计提折旧，增值部分的折旧在纳税申报时做纳税调整。1、将评估价值入帐时：借：相关资产评估增值额 贷：资本公积。2、纳税时，调整每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10年。有条件的企业，也可以按照每一项目的实际增减值情况逐项调整。第三阶段：改制评估基准日至改制完成日利润增减值的会计处理；改制完成后，改制企业首先应当编制改制基准日到改制完成日期间的损益表，确定该期间的损益情况，同时，还要编制改制完成日的资产负债表，确定改制完成日的资产状况。其次与原上级主管部门共同确认该期间的损益情况，必要时，也可聘请会计师事务所对该期间的损益情况进行审计。最后，新公司应与原上级主管部门协商该期间的损益情况处理。具体帐务处理如下：1、 改制期间有利润，且协商为上缴原上级单位，则作如下分录：2、 借：未分配利润贷：应付利润2、改制期间有利润，且协商作为新公司国家独享资本公积管理，扩股时，转增国有资本，则作如下分录： 借：未分配利润贷：资本公积国家独享资本公积。3、改制期间有亏损，且协商为原上级单位以现金补足，则作如下分录：借：现金、银行存款、其他应收款等贷：未分配利润3、 改制期间有亏损，且协商为原上级单位以实物补足，则作如下分录：4、 借：固定资产（上级主管部门应承担的亏损值）贷：未分配利润5、改制期间有亏损，且协商为原上级单位用以后年度国有股份应分得的股利补足。签订协议时：借：其他应收款 贷：未分配利润以后年度分股利时：借：未分配利润 贷：应付利润以国有股份应分得的股利补足时： 借：应付利润 贷：其他应收款第四阶段：股东实际新投入实物资产或货币资金阶段原企业的净资产折股后，还有其他股东以贷币资金或实物方式投入时，应以验资报告和资产评估报告为依据，对其他股东新投入的注册资本金作如下帐务处理。其他股东投入贷币资金时： 借：现金或银行存款 贷：实收资本 其他股东投入实物资产时：借：相关资产价值（评估值） 贷：实收资本三、改制完成后，企业实际调帐处理企业改制完成后，财务部门在实际建帐时，有如下两种方法：第一种方法：结束旧帐，另立新帐。第一步：以评估报告为基础，建立新帐的明细帐。以资产评估报告所确定的评估明细表为基础，将评估明细表所列示资产项目及负债项目的具体内容一一在明细帐记录（按评估值），评估报告所列示的净资产，若全部折股的则计入实收资本，若未全部折股，则将未折股部分作相应的会计处理（如资本公积、其他应付款等）。第二步：以验资报告为基础，将其他股东的投入进行正确地帐务处理。具体处理时见本章第二部分第四阶段的内容。第三步：将改制评估基准日至改制完成日因利润增减变化而导致各科目金额变化的处理。根据编制的改制基准日至改制完成日的损益表和资产负债表，确定该期间各科目借贷双方的累计数，将其以一笔计入明细帐，在摘要里可写成改制期间金额的变化数，其累计数或余额应与编制的改制完成日的损益表和资产负债表上的相关数据一致，若不一致，应查明原因。具体会计处理见本章第二部分第三阶段的内容。第四步：将资产评估增减值做相应的会计处理。具体方法见本章第二部分第二阶段的内容。第二种方法：沿用老帐沿用老帐的基本方法是在企业老帐的基础上进行帐务调整。具体调方法如下：第一步：将资产清查阶段的需调整的项目进行调整。第二步：将资产评估增减值进行调整。第三步：将改制基准日至改制完成日的利润增减值进行调整第四步：将股东新投入的资产入帐。具体调整方法见上文。上述两种方法调整完成后，应注意以下几个要点：1、实收资本应与验资报告和营业执照所确定的注册资本一致；2、资产评估增减值应与评估报告所列示评估增减值一致；两种方法的优劣：第一种方法工作量较大，但步骤清晰，适合于小型企业做帐务处理；第二种方法工作量较小，但需要帐务处理者具有较强的会计处理实际经验，且帐务处理者的思路要清晰，适合于大中型企业改制后做帐务处理。企业改制印花税不重贴财政部、国家税务总局去年底发布了关于企业改制过程中有关印花税政策的通知(财税2003183号)规定。通知指出，为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，对经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中可享受以下印花税优惠政策。首先，实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业(重新办理法人登记的)，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。 公司制改造包括国有企业依公司法整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。 其次，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并；分立包括存续分立和新设分立。 第三，企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花；企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。 工效挂钩比例不再事前报批工效挂钩是指企业工资总额同经济效益挂钩。在遵循“企业工资总额增长幅度低于本企业经济效益增长幅度、职工实际平均工资增长幅度低于本企业劳动生产率增长幅度”的“两个低于”原则下，企业根据劳动和社会保障部门、财税部门核定的工资总额基数、经济效益基数和挂钩浮动比例，按照企业经济效益增长的实际情况提取工资总额，允许在缴纳企业所得税时扣除。按照原来的规定，国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知（国税发1994250号），企业工效挂钩的基数、比例必须报经主管税务机关审查备案，其中城镇集体企业工效挂钩的基数、比例必须经主管税务机关核准。 最近，国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定（国发200416号）取消了经国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业减免税的审批工效挂钩企业计税工资核准。取消该项审批后，各级税务机关不再参与审批工效挂钩方案，企业不必在年初向税务机关报送工效挂钩的基数、比例。审核取消后，国家税务总局出台了后续管理办法，要求主管税务机关做好以下工作： 1.要求纳税人在年度纳税申报时，附报行使出资者职责的有关部门制定或批准的工效挂钩方案，并按“两个低于”和实际发放原则对工效挂钩工资申报扣除。 2.主管税务机关应按“两个低于”和实际发放原则对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强审核检查。重点检查纳税人提取的效益工资总额是否符合“两个低于”原则；是否在效益工资总额范围内按实际发放的工资数额扣除；是否将提取的效益工资用于建立工资储备的部分、未发放的部分或者改变用途的部分申报扣除。资产置换的税务与会计处理整体非货币性资产交易（置换） 整体资产置换不产生流转税的纳税义务问题，只涉及所得税问题。 1.换出 会计上对换出的整体资产不确认销售实现，只有涉及补价时，收到补价的一方应按上期方法1确认收益。 国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）规定，在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业可以均不确认资产转让的所得或损失。上述条件称为免税重组（指企业所得税）条件。国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）补充规定，符合118号文件暂不确认资产转让所得的企业在整体资产转让、整体资产置换业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。这样就与会计准则和会计制度中确认非货币性交易补价中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免税重组条件的，整体资产换出方应确认全部资产转让所得或损失。 2.换入 企业若以整体资产置换方式换入非货币性资产，如属应税重组，则应将其交易分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，即换入资产应按资产的公允价值入账。如属免税重组，则交易双方换入资产的成本应按换出资产的原账面净值为基础确定。 例：江西智董公司将其整体资产经评估与江西贵忱公司的整体资产相交换，双方在资产评估基准日的资产和负债情况为：江西智董公司全部资产账面价值3000万元，公允价值4200万元。其中，存货账面价值900万元，公允价值1350万元；长期股权投资账面价值600万元，公允价值900万元；固定资产账面价值900万元，公允价值1200万元；无形资产账面价值600万元，公允价值750万元。江西贵忱公司经营活动的全部资产账面价值3000万元，公允价值4050万元。其中，存货账面价值600万元，公允价值1050万元；长期股权投资账面价值750万元，公允价值450万元；固定资产账面价值750万元，公允价值1200万元；无形资产账面价值900万元，公允价值1350万元。差额150万元由江西贵忱公司以银行存款支付。假设资产置换不符合免税重组的条件，企业所得税税率为33。 1.江西智董公司转让所得如何确定？ 公司总资产账面价值3000万元，公允价值4200万元，转让所得1200万元。其中存货销售所得450万元，长期股权投资转让所得300万元，固定资产转让所得300万元，无形资产转让所得150万元。 2.江西智董公司应纳所得税多少？ 江西智董公司取得转让所得1200万元，加上已确认的收益42.86万元（根据方法1计算），合计应纳所得税(120042.86)33=410.14(万元)。剩余832.72万元应作为未分配利润或计入任意盈余公积，但不能直接转入资本公积。 3.江西贵忱公司的股权转让损失如何处理？ 江西贵忱公司总资产账面价值3000万元，公允价值为4050万元，应确认存货销售所得450万元，长期股权投资转让损失300万元，固定资产转让所得450万元，无形资产转让所得450万元。如果江西贵忱公司在整体资产置换业务发生的纳税年度没有足够的股权投资收益和其他投资转让所得可以冲抵这笔股权转让损失，企业不能直接将该笔股权转让损失与其他资产转让所得直接相抵。 4.江西贵忱公司应如何缴纳企业所得税？ 同样，江西贵忱公司应依法计算缴纳企业所得税，剩余部分也应作为未分配利润或计入任意盈余公积，但不能直接转入资本公积。 税收政策与会计准则的主要差异 税收政策是各项税收法律法规中规定的有关征税的各种原则与确定纳税人纳税义务的方法等，而会计政策是指会计准则和制度中规定的有关确认、计量、记录和披露的原则与方法等。由于税收法律法规和会计准则、制度分属不同的领域、基于不同的目的、服务于不同的对象，因而通常都有不同程度的差异存在。现行两者的主要差异在各个会计要素上均有体现。 (一)关于资产方面的差异 会计上的资产是指企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给予企业带来经济利益。税法上对资产没有作出明确的定义。按照现行有关规定，二者的差异主要有以下四个方面： 1.资产的入账价值。 会计上一般按历史成本计量资产价值，通常按实际支出或实际价值作为各种资产的入账价值。税法上虽也按历史成本计量资产价值，除按实际支出作为资产的入账价值外，有时强调按完全价值作为资产的入账价值，从而与会计上形成差异。如企业接受投资、接受捐赠取得的旧固定资产及盘盈的固定资产，会计上均按实际价值入账，税法上则要求按完全价值入账；取得短期投资和长期投资，如含有已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，在会计上这部分债权性支出不作为投资价值入账，而税法上没有明确规定不作为投资价值入账；以债务重组方式或非货币性交易方式取得资产，会计上一般按原资产的账面价值作为换入资产的价值入账，而按税法要求一般应按取得资产的公允价值或市场价值入账，等等。 2.资产的折旧与摊销。 会计上出于谨慎考虑，通常强调加速折旧与提前摊销资产，而税法上出于保证财政收入考虑，通常要规定一些限制性条件。如固定资产折旧，会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等都由企业自主决定，而税法上对此都有明确的规定，企业的会计处理如与税法规定不一致，计税时应按税法规定调整；无形资产，如没有合同和法律规定受益年限，会计上规定摊销期限不应超过十年，税法上规定摊销期限不得少于十年；待摊费用，会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益，应全部计入当期损益，税法上强调应按规定期限如实摊销；待处理财产损失，会计上强调期末必须处理完毕，税法上强调应报经批准后处理，未经批准不得处理，等等。 3.资产的减值准备。 会计上规定期末应对各种资产按成本与市价孰低法计价，如发现资产减值或贬损应计提减值准备，包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八项，而税法上只承认坏账准备，对其他的各项减值准备均不予承认；即使是坏账准备，对估计的方法、比例与范围也作了较明确的限制性规定。 4.资产的收益处理。 如投资收益，会计上对与投资相关的收入要求区分不同情况，有的作为收回债权处理，有的作为收回投资成本处理，有的则作为当期损益处理，而税法一般都要求作当期投资收益处理，并按规定计算纳税。 (二)关于负债方面的差异 会计上的负债是指企业过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。按现行规定这方面的差异主要有三点： 1.放弃债权。会计上规定对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权，作为债务人的企业应按账面价值转为资本公积，作为增加所有者权益处理，而按税法规定应作为营业外收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳税。 2.预计负债。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计上要求企业应按照规定项目和确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债，税法上坚持实际支付原则，不予确认很可能发生的负债。 3.借款费用。包括借款利息、汇兑损益和其他借款费用。对于长期借款费用尽管会计上和税法上都要求划清资本化与费用化的界限，但具体的划分范围、时间标准、数额确认等均有差别。就范围而言，会计上只限于购建固定资产的借款费用，税法上包括购建固定资产、购置无形资产和借入资金投资的借款费用；就时间标准而言，会计上强调以“固定资产达到预定可使用状态”为标准划分借款费用资本化或费用化，而税法上以资产“交付使用”为标准划分借款费用资本化或费用化；就资本化的费用数额而言，会计上强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用，税法上对此并无明确的要求。 (三)关于所有者权益的差异 所有者权益是所有者在企业资产中享有的经济利益，包括实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等。所有者权益方面的差异主要有以下两点： 1.接受资产捐赠。会计上规定内资企业接受现金捐赠和非现金资产捐赠，按确认的价值直接作为资本公积入账，前者记入“接受现金捐赠”项目，后者记入“接受捐赠非现金资产准备”项目，外商投资企业按确认的价值先记入“待转资产价值”科目，期末按规定计算应纳所得税并结转资本公积，税法上内资企业所得税对企业接受现金捐赠是否应纳税不甚明确，对企业接受非现金资产捐赠明确规定接受时不纳税，待接受的捐赠资产出售或清理时再按规定计算纳税，外商投资企业和外国企业所得税规定，企业