企业绿色经营系统与环境会计的论文

企业绿色经营系统与环境会计的论文 企业绿色经营系统与环境会计的论文 【摘要】本文讨论企业绿色经营系统与环境会计问题。绿色经营是一种新的企业经营理念 ,是在可持续发展战略与 14000 系列的指导下发展起来的 ,它贯穿于企业整体经营系统之中 ,如 “ 为环境而设计 ” 、 “ 绿色融资 ” 、 “ 绿色采购 ” 等。环境会计是企业绿色经营系统的一个有机组成部分 ,绿色经营理念与企业绿色经营系统的发展是20 世纪 90 年代以来环境会计取得较大发展的微观背景。环境会计目前至少可以分成三个领域 ,即环境财务会计、环境管理会计与环境审计。环境会计的发展为财务会计与管理会计的融合提供了适宜的条件。 【关键词】企业绿色经 营系统 环境会计 环境会计 ( ),亦称绿色会计 ( ),其实务与研究最早是作为社会责任会计的一部分而出现的 ,20 世纪 90 年代以来取得了较大的进展 ,并独立为会计的一个新兴分支。目前在发达国家 ,自愿编制和对外发布环境报告 ( )正成为诸多大公司的一种时尚。有些国家的政府环境管理部门 (如日本环境厅 )和会计管理部门还着手制定环境会计与报告的有关准则。环境会计的快速发展是有其深刻微观背景的 ,那就是企业绿色经营系统 ( )的出现。本文无意就绿色经营系统或环境会计的某些具体问题加以研究 ,而想把绿色经营系统与环境会计作为一个总体考虑 ,为我国绿色经营系统与环境会计研究的深化提供一平台。本文由两部分组成 ,其一是总结提出绿色经营系统 ,并在此基础上导入环境会计的讨论 ；其二是对环境会计实务与研究的发展方向提出系统见解。 WwW.11665.Com 需要指出的是 ,限于篇幅 ,本文不对中国企业绿色经营系统与环境会计的实务及研究进行述评。 一、企业绿色经营系统 :环境会计发展的微观背景 (一 )企业绿色经营 系统的架构分析随着人类活动对地球环境负面影响的加剧 ,20世纪 60 年代以来环境负荷越来越重 ,环境质量严重下降 ,人类的可持续发展亦成为问题。在此背景下 ,发达国家在 20 世纪 70年代开始制定环保法规 ,开展环境保护与污染治理工作。但是 ,经济发展的可持续性问题只是到了 80 年代后期才受到较多的关注。 1987 年 ,以布伦特兰夫人 ( )为主席的联合国世界环境与发展委员会发表了报告我们共同的未来 ,首次清晰地提出了可持续发展 ( )的定义 ,即 “ 既满足当代人的需求 ,又不对 后代人满足自身需求的能力构成危害的发展 ” 。 1992 年 ,联合国在巴西里约热内卢召开环境与发展会议 ,再次强调了可持续发展的理念 ,包括中国在内的许多国家都作出了实施可持续发展战略的承诺。此后 ,联合国还成立了专门的可持续发展委员会。 早期的环保法规只重视环境污染后的补救措施 ,而忽视了环境问题的事先预防。直到 20 世纪 90 年代人们才开始注意这一点 ,认识到环境问题系统解决方案之重要 ,环境管理体系 ( , )也就应运而生了。 1992 年 ,英国标准协会 ( )制定了全球第一个环境管理体系标准 7750。欧盟 ( )则于 1993 年发布了另一套环境管理体系标准 环境管理及审核体系 ( ),此后 ,许多国家都颁布了自己的环境管理体系标准。但是 ,各国分别制定环境管理标准不利于全球经济一体化 ,故国际标准化组织 ( )在发布关于质量管理的国际标准 9000系列之后 ,于 1996 年 9 月发布了关于环境管理的国际标准 14000 系列的第 1份 14001,即标准 ,随后 , 14000系列也陆续发布 ,包括环境审核 ( )、环境表现评估 ( )、环境标签 ( )、生命周期评估 ( )以及产品标准之环境考量 ( )等方面。可持续发展、环境保护、绿色、生态等概念与观念开始在企业的生产经营与人们的日常生活中运用开来。 企业作为环境的一重要影响者 ,自然要响应可持续发展的理念。更重要的是 ,在各国环保法规日趋严格以及绿色消费主义 ( )等绿色理念日益盛行的情形下 ,注重可持续发展也是企业 实现自身价值最大化的必然选择。为此 ,企业需要调整其发展战略 ,在决策与经营活动中注入 “ 绿色 (或环保 )理念 ”, 以绿色理念重塑企业整体的经营运作流程 ,实施可持续发展战略。这其中包括获得 14000 系列认证 ,按其要求扩展构建企业环境管理系统或绿色管理系统 ( )。这一系统是从建立企业与环境相协调的可持续发展战略开始 ,一直到明确具体措施与行动方案 ,亦可称之为 “ 绿色经营系统 ” 。笔者认为 ,绿色经营系统应包括以下几方面主要内容 : 1 本企业的可持续发展战略 ( )与环境政策。 2 绿色融资 ( )。利用本企业的可持续发展的绿色战略去吸引投资者的注意 ,有效筹集企业发展所需资金。 3 专门环境管理机构的设置。如索尼公司在总公司设有社会环境部 ,在各地区和各事业部设有地球环境委员会。再如公司在之下设有环境咨询委员会 ,有专门公司环境事务部 ,在各国设有国家环境控制长 ( )和生产地的当地环境控制官 ( )。 4 产品与服务设计时秉持 “ 与环境为友 ( - )” 、与环境协调的理念 (即为环境而设计 , )。该理念要求对产品设计要进行从生产到运输、销售、顾客使用以及报废后的处理这一产品完整生命周期的评价与成本计算 ,即进行生命周期评估或分析 ( - / , )、生命周期成本计算 ( - , )” 及生命周期设计 ( - ),而不是仅从企业自身考虑。产品和用于包装产品的包装物等要进行生命周期评估。 5 设备、原材料、能源等采购时秉持 “ 绿色采购 ( )” 或 “ 绿色供应链 ( )” 理念。要关注供应商的环境保护状况 ,不从环境保护不力(如造成较大环境污染、不节省能源、不节约资源 )的供应商那里采购原材料、能源等 ,迫使供应商采取措施改进环保状况。这一理念也适用于最终消费者 ,这就是 “ 绿色消费主义 ” 。绿色消费主义将使绿色理念逆产品与服务的生产、营销作业环而上 ,形成完整的绿色供应链 ,迫使整 体产业都 “ 绿色 ” 起来。如果持有所有或大多数消费能力的消费者对所有最终产品与服务都持绿色消费主义理念 ,则将极大推动全球环境的改善。 6 在制造环节实行 “ 清洁生产 ( )”与 “ 零排放 ( )” 理念。这要求企业重组生产流程 ,运用理念进行重新设计和技术应用。所以 ,理念既要用于产品 ( )的设计 ,也要用于企业生产经营过程( )的设计 ,要做到 3 ,即尽可能减少废弃物 (如废水、废渣、废气、报废物品等 )的排放 ,力争零排放 ,即 ；即使有排放 ,则要尽可能做到再利用 (如报废物品的零部件 ),即 ；对于不能直接再利用的 ,也要研究如何使之再资源化 ,即 ；真正不能再利用或再资源化的部分 ,交由相关合格的废弃物处理企业进入最终处置环节。此外 ,产品与过程均要尽可能节约资源 ( - )和节省能源 ( - )。 7 在运输和销售环节也要秉持与绿色营销或环境营销 ( )理念。国际上正日益盛行一种新的 非关税贸易壁垒 “ 环境壁垒 ( ”或 “ 绿色壁垒 ( )”, 如 14000 系列的认证已成为产品进入欧洲一些国家的 “ 通行证 ( )”, 而要打破这一贸易壁垒 ,就需要建立绿色经营系统 ,开展绿色营销。 8 在顾客使用后 ,要建立有效的回收渠道和措施 ,对顾客报废的产品实施回收 ( - ),进行再利用、再资源化或最终处置。 9 在对外投资或信贷时树立 “ 绿色投资 ( )” 或 “ 绿色信贷 ( )” 理念 ,在选择投资对象或信贷对象时要将其环境保护工作状况作为一项重要甚至第一位的衡量因素。 10 建立健康、安全与环境 ( , , , )体系 ,在企业全体员工中建立环境教育体系。 11 建立环境会计系统 ( ),包括环境财务会计与环境管理会计子系统(或两者合一的环境会计系统 )。前者是向包括投资者在内的企业利害关系人报告企业在环境保护方面可能存在的影响其财务状况、经营成果及现金流量的因素 ,如环境支出 ( )、环境负债 ( )与环境业绩 ( )以及环境风险等方面的信息 ,充分履行企业对利益关系者的诚实报告或详尽说明的责任 ( )；后者是提供对企业的相关决策中有用的环境会计信息。 (二 )环境会计的导入 上述第 11 点就是指 ,将企业管理当局所承担的经管责任 ( )中的诚实报告责任扩展至向利害关系人充分披露企业环境信 息 ,企业管理当局要更好地履行经管责任也必须掌握更多的关于企业经营决策可能带来的环境问题及其财务影响的信息。为此 ,企业需要建立环境会计与报告系统。这就是企业环境会计工作及其研究得到发展的微观背景。 上述企业环境活动的利害关系人包括政府、投资者、债权人、顾客、供应商、雇员以及社会公众 (尤其是受影响的社区公众 )等。政府面对社会公众对环境问题关注的压力 ,必须制定和执行更加严格的环保法规 ,时刻监督企业的环境行为。投资者关心投资对象在环境保护方面可能存在的影响财务状况、经营成果及现金流量的因素 ,如潜在或真实但未披露的 环境负债 ,而持有强烈 “ 绿色投资 ” 理念的投资者则更把投资对象能否做到 “ 绿色经营 ( )”放在考虑是否投资的首要因素。债权人非常关心债务人企业在环境保护方面存在的影响其财务状况、经营成果及现金流量的因素 ,以免债权发生不必要的损失 ,“ 绿色信贷 ” 的理念也在债权人中日益流行。顾客关心供应商的可持续发展能力 ,也关心产品或服务的绿色等级(如制造时是否节约资源、消费时能否节省能源、减少废弃物的排放、便于再利用、再资源化和最终处理等 )以及供应商的环境保护行动 ,为此 ,供应商必须关注顾客的绿色消费意愿和购 买后的绿色消费实际效果。雇员由于关心自身的身心健康和工作的持续性 ,自然更加关心企业的环保措施 (如是否实行良好的计划 )。其他为企业经营提供支持的机构或组织也关心企业的环保情况 ,如保险公司关心企业投保设备的环保状况及符合国家环保法规的状况 ,有关中介机构关心客户的环保形象与潜在的环境风险。社会公众既作为个体在上述各角色上关心企业的环境保护境况 ,也越来越作为一个整体关注整个人类社会与自然界的协调共生 ,关注企业活动可能产生的外部环境效应。 但无论是政府制定执行环保法规 ,还是其他利害关系人要了解与评价企业的环境 活动 ,采取措施保护自身利益 ,都面临着一个关键的问题 ,即这些利害关系人大多处于企业外部 ,是外部人 ( ),不确切掌握企业的环境信息 ,与企业管理当局 (企业内部人 , )相比 ,处于环境信息的劣势地位 ,环境信息在外部人与内部人之间分布不对称。为解决此问题 ,就要求企业向利害关系人诚实报告环境信息 ,这其中就包含着利用会计信息系统与手段提供环境信息。同时 ,企业要在遵守环保法规、实施可持续发展战略的前提下实现经营目标 ,也必须在经营决策和内部管理中充分利用环境信息 ,这也包含着利用会计信息系统与手段提 供的环境会计信息 (如考虑环境费用后的产品盈利能力 ,购买排污权与自己购置环保设备这两种情况下的成本与效益等 ),以有效管理企业的环境风险。利用会计信息系统来生产与提供企业外部人和内部人需要的环境信息的工作就是环境会计 ,它至少包括环境财务会计与环境管理会计两个子系统。 当然 ,企业会因开展环境会计工作、编报环境报告、请第三方审计或审核等而增加不少的费用开支 ,但它们也会因向外部提供相关的环境报告而缓解来自政府与社会公众的压力 ,提高企业的社会声誉 ,吸引绿色投资者的注意等而获益匪浅 ,有效管理企业的环境风险 ,当环境会计与 报告的收益大于成本时 ,它们就会自愿开展环境会计工作 ,对外编报环境报告。 在上述背景下 ,许多国家都开展了环境会计的研究。如在北美 ,美国环保署、美国财务会计准则委员会、加拿大特许会计师协会等都在进行环境管理会计、环境支出、环境负债与环境业绩报告等方面的研究。在欧洲 ,德国环境局等则致力于 “ 环境成本价格计算手册 ” 等的研究。在亚洲 ,日本环境厅等于 1999 年始展开了关于 “ 环境会计系统 ” 的研究 ,并于 2000 年 3 月发布了正式的环境会计指针。这些国家的企业还自愿进行了对外环境报告的编报。联合国的可持续发展委员会及联合国贸易 发展会议等开展关于环境会计的国际合作研究也在进行着 ,1999 年 8 月曾在华盛顿召开了第一届有关环境会计的国际会议 ,有 15 个国家参加。此外 ,北美等地的学者还展开了关于环境会计问题的经验研究 ( ,2000),并已取得较好的研究成果。目前 ,企业实务界、学术界与有关国家政府、国际组织关于环境会计的研究正在热烈进行中。 二、环境会计实务与研究的未来发展 在可持续发展理念主导经济生活的 21 世纪 ,各国环保法规日趋严格 ,各种绿色理念将被人们广泛接受。各国企业要使绿色经营系统有效运作 ,必将大力开展环境会计工作 ,编报环境报告 ,企业经营者、投资者与债权人等等会计信息使用者需要利用环境会计信息进行经营、投资、信贷等决策 ,各国会计学术界也必将更重视环境会计的研究。为此 ,本文试将环境会计实务与研究的未来发展作如下的展望。 1 加强环境会计的国际比较研究。要研究环境会计 ,首先应对各国的环境会计实务与研究有所了解。为此 ,应吸收各国环境会计的研究成果 ,借鉴其实务经验与教训 ,在此 基础上更好地发展环境会计实务与研究 ,进行国际协调。各国会计实务界与学术界应为此项国际比较研究加强交流与合作。 2 环境会计中许多问题的解决要求会计学与环境科学、环境经济学等诸多学科的交叉运用。如在对环境业绩的计量中就可能需要大量应用实物量的计量单位 ,如节省多少能源 ,节约多少资源 ,减少了多少废气、废水、废渣等的排放。企业环境会计信息的生产与提供 ,需要会计师与企业环境工程师等的共同努力。 3 政府应在环境会计的发展中发挥重要的推动作用。如美国的环境保护署 ( )和日本的环境厅 (现环境省 )均在本国的环境会计 发展中担当了重要的正面角色 (相比之下 ,会计准则制定机构的贡献倒小些 ),包括直接组织实务界与学术界等各方力量研究环境会计 ,发布环境会计指南 ,利用政府的权威推动企业采用这些指南开展环境会计工作等。 4 从环境财务会计角度 ,应注重研究以下问题 : (1)要明确环境财务会计与现行财务会计的关系。关于环境财务会计的定位 ,可以有三种理解 : 是一门与现行财务会计并立的独立学科 ； 是现行财务会计的一个分支学科 ； 是现行财务会计与环境科学等交叉的一门边缘学科。若理解为 , 则现行财务会计的概念框架就需要作根本变动 ；若理解为 ,则其概念框架只需作些微变动 ,只是如何将现行财务会计的一般原理与环境财务会计的具体问题结合起来 ；若理解为 , 则需结合环境科学的原理对概念框架作较大或部分本质性的变动。结合中国企业的实际 ,我们倾向于以第 2 种观点为主 ,并吸收第 3 种观点的某些长处。我们将环境财务会计理解为现行财务会计的一个分支 ,准确地说 ,环境财务会计是对企业环境事项的财务会计处理的别称 ,如现行财务会计中的 “ 衍生金融工具会计 ” 是对企业 “ 衍生金融工具的会计处理 ” 的别称一样。因此 ,环境财务会计的准确提法是 “ 环境事项的会计处理 ”, 其英语表达应是 “ ” 。至于 “ ” 的提法虽也可以接受 ,但表意不够准确。在具体实务中 ,“ ” 可以进一步细分为 “ 环境支出的会计处理 ( )” 、 “ 环境负债的会计处理 ( )” 等内容。在具体会计处理中 ,若有需要 ,应充分 利用环境科学与环境经济学等学科的技术方法。 (2)企业将来的环境财务会计将面临如下一些急待解决的具体技术问题 : 如何统一环境评价指标体系 ?如何分析环境报告 ,利用环境信息评价企业环境业绩 ? 多元化经营企业如何编报合并环境报告 ? 如何提高企业环境负荷与环境保护效果计量的可靠性 ?如何利用实物单位 (如减少污染物的排放、节约能源、节约材料 )和货币单位来计量环境保护效果 ?如何将科学地实物量转化为货币量来反映环保效果 ?如何防止环境保护效果的货币化对信息使用者的误导 (如直接将环境成本与环境保护效果进行损益比较 )? 如何处 理环境支出 ?资本化还是费用化 (环境支出是否符合资产的定义 )?如何在确保相关性与可靠性的前提下 ,将它分配到相关成本计算对象或责任中心上 ? 如何按照权责发生制和稳健原则要求来计量企业的环境负债 (时间分布、金额与不确定性 ,为此是否折为现值 )以及因环保法规的趋严而可能带来的企业资产的减值损失 (如提前报废 )? 如何解决确认与计量环境负债等的较高不确定性问题 ?或因不确定性太大 ,只是披露 ,而不予确认 ?只披露已计提的准备金 ,还是披露所有可能的负债额与资产减值额 ? 如何较客观、较准确地将 “ 复合目的 (或多重目的 )” 的支出 (投资 或费用 )划分为环境支出与非环境支出 ?如在一项节约能源、对环境无害的新产品的研究与开发费用中有多少属于环境支出 ? 由于新的环保法规所带来的环境支出与环境负债等如何在以前期间、当期与未来期间进行分配 ? 环境报告是作为企业年报的一部分发布 ,还是独立于年报之外发布 ?发布频率如何 ?其具体内容如何 ?环境报告由企业环境管理部门编制还是会计部门编制 ?如何提高企业间环境报告的可比性 ?如何阅读分析 ?环境报告越来越厚 ,是否需要出环境报告摘要版或称简式环境报告 ( )? 企业现在已进 行许多环境支出等的会计处理 ,如将购置的环保设备计入 “ 固定资产 ” 中并计提折旧 ,将企业环保部门的运行费用、 14001 的认证与维续费用、环保技术的研究与开发费计入 “ 管理费用 ”, 等等。为便于编制环境报告 ,是否需要将目前的环境事项的会计处理加以改变 ,独立出来 ,设置绿色账户 ( ),或至少在相关总分类账户中独立设置绿色明细分类账户核算 ?是按融资、投资、研究与开发、经营等活动性质置设账户 ,还是维持现行做法 ,仅在编报环境报告时做分析与分类的工作 ?在年报中如何充分披露企业处理环境事项的会计政策 ? (3)要研究如何制定高质量的环境财务会计准则问题。环境财务会计准则与现有的或有事项等准则如何协调 ?有些不同行业在环保方面差异甚大 (如电子、化学、食品与流通 ),是否应 (及如何 )分别制定不同的环境会计准则 ?环境财务会计准则应由哪个机构或组织来制定(如政府环保管理部门、会计主管部门、企业界或多方合作 )?制定机构的组成规则与制定程序如何 ?准则是企业自愿执行还是强制施行 ?准则在不同时期的适用范围如何 ?(4)要采用经验研究 ( )方法研究环境财务会计的实施情况。如 :环境会计信息对企 业股票价格的影响 ,其信息含量 ( )如何 ?市场 (有关利害关系人 )如何解释环境报告中的信息 (体现在阅读环境报告后的相关行动中 )? 在自愿披露情形下 ,哪些企业报告了环境会计信息 ?具有什么特征 ?其动机是什么 ?披露企业与不披露企业的股票价格有什么区别 ? 企业倾向于报非货币化的环境信息 ,还是倾向于报告货币化的环境信息 ?原因是什么 (两类企业的特征分析 )? 企业环境报告偏向于报告好消息 (如企业的环境业绩 )还是坏消息 (如新环保法规使企业产生了新的环境负债 ),为什么 ?什么样特征的企业倾向于报告 好消息 ?什么样特征的企业倾向报告坏消息 ?(如与企业规模、被环保当局及民间环保组织关注的程度、企业环境业绩优秀或低劣等的关系。 ) 同一企业什么时候倾向于报告好消息或坏消息 ?原因何在 ?报告好消息与报告坏消息时的企业股价有何差异 ,投资者的投资报酬有无差异 ? 企业环境负债等的确认 (如计提污染土壤恢复准备金 )与企业管理层报酬计划之关系如何 ? 进行生态投资基金的收益率与一般投资基金收益率的比较研究 ,注意将被投资企业环保之外的因素控制住 (予以排除 )。 环境业绩优秀的企业是否有竞争的比较优势 (如具有自创的绿色商誉并在企业股 价以及并购中体现出来 )?(5)要采用比较法对国内、国际的环境财务会计问题进行研究。如进行一国内不同企业、不同行业、不同投资者的企业 (如跨国公司的子公司、上市公司、国有企业以及私有企业等 )环境会计的比较研究 ,提高一国国内环境会计信息的可比性 ；进行不同国家之间的环境会计的比较研究 (包括研究跨国公司在发达国家与发展中国家是否执行全球统一的环保标准 ,开展相同的环境会计与报告工作 ),进行国际协调 ,提高国际间环境会计信息的可比性。 5 为了确保环境财务会计信息的质量 ,需要研究环境审计 (或审核 )( )的问题。包括环境审计程序、技术与方法 ,环境审计小组的成员应具备的知识结构、执业资格 ,环境审计报告的内容、格式、意见种类等等 ,均有待解决 (甚至连名称也许不叫 “ 环境审计 ”) 。此项内容可以利用现有的审计规则 ,但其中很多问题需要开发新的审计规则 ,这有待于环境审计实务经验的积累。环境审计准则的制定与实施、执业资格由谁来认定、政府部门应否介入抑或由市场通过竞争自行解决、国际间的协调等问题也需要解决。由于本文主要讨论环境会计 ,故对环境审计问题不做详细分析。 6 从环境管理会计角度看 ,企业应在绿色经营系统的各个环节 (如融资决策、产品研究与开发、设备及对外投资决策、采购决策、营销决策、预算编制与业绩考核、风险管理乃至企业组织机构的设置等 )中充分考虑到相关决策可能引致的环境问题 ,分析其财务影响 ,慎重决策。这些方面的信息就是由环境管理会计来提供的 ,如生命周期分析( )与生命周期成本计算 ( )。引入环境管理会计之后 ,将未来可能的环境支出与环境业绩 (收益 )等进行对比分析 ,企业决策者们也许会发现 ,在原来管理会计的分析中认为可行的事项 (如绿色产品的定价、环保技术的开发与利用、环保设施或产业的 投资、对企业外部环保专业服务的利用等 ),在包含环境管理会计的新管理会计的分析中却变得不可行了 (或者相反 )。这是由于在原来管理会计中 ,环境支出与环境业绩 (如因环境损害所带来的诉讼、赔偿或罚金 ,为社会环境活动进行的捐赠等公益支出 ,因采取环保措施而带来税收的优惠、融资成本的减少、市场份额的扩大等 )等数据不是独立生产与提供的 ,而是被分散或隐藏在其他项目中的 ,未被追溯归集到真正引