国际税收第七版朱青实用教案

1、3.1 国际重复征税问题(wnt)的产生3.1.1 国际重复征税(zhn shu)的含义 3.1.2 所得国际重复征税(zhn shu)产生的原因 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第1页/共53页第一页，共54页。3.1.1 国际重复征税的含义重复征税：同一课税对象在同一时期内被相同或类似的税种课征了一次以上。法律性重复征税 ：两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。经济性重复征税 ：两个或两个以上征税主体对不同(b tn)纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。 国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对

2、同一纳税人或不同(b tn)纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第2页/共53页第二页，共54页。3.1.2 所得国际重复征税产生的原因1.两国同种税收管辖权交叉重叠 主要由有关国家判定所得来源(liyun)地或居民身份的标准相互冲突所造成的。2.两国不同种税收管辖权交叉重叠 (1)居民管辖权与地域管辖权的重叠 (2)公民管辖权与地域管辖权的重叠 (3)公民管辖权与居民管辖权的重叠 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第3页/共53页第三页，共54页。3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成(zo chn)的国际重复征税的方法 3.2.1

3、约束居民( jmn)管辖权的国际规范3.2.2 约束地域管辖权的国际规范国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第4页/共53页第四页，共54页。3.2.1约束居民管辖权的国际规范1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范 (1)长期性住所(permanent home) (2)重要利益中心(center of vital interests) (3)习惯性住所(habitual abode) (4)国籍(nationality)2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范如果(rgu)两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，应根据法人的“实际管理机构所在地”来决定由哪个国家对其行驶居民管辖权。

4、国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第5页/共53页第五页，共54页。3.2.2 约束地域管辖权的国际规范1.经营所得(营业利润)：常设机构2.劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务 3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享 4.财产(cichn)所得：分动产与不动产 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第6页/共53页第六页，共54页。3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税(zhn shu)的减除方法3.3.1 扣除(kuch)法3.3.2 减免法3.3.3 免税法3.3.4 抵免法国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第7页/共53页第七页，共54页

5、。3.3.1 扣除法 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国(wigu)税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税法。国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第8页/共53页第八页，共54页。 扣除法举例： 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得(su d)100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得(su d)70万元，来自于乙国(非居住国)的所得(su d)30万元；甲国公司所得(su d)税税率为40%，乙国公司所得(su d)税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第9页/共53页第九页，共5

6、4页。甲国公司缴纳的乙国税款(3030%) 9万元 甲国公司来源于乙国的应税所得(309) 21万元甲国公司来源于本国的应税所得 70万元 甲国公司境内境外应税总所得(70十21) 91万元甲国公司在本国应纳税款(9140%) 36.4万元甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4) 45.4万元结论( jiln)：缓解但不能免除重复征税国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第10页/共53页第十页，共54页。3.3.2 减免法 又称低税法，即一国政府对本国(bn u)居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。 只能减轻而不能免除国际重复征

7、税。 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第11页/共53页第十一页，共54页。3.3.3 免税法 免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。单边免税的一般限定条件：1.能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本国相似所得税的国家；2.享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息(gx)、红利（即“参与免税”）；3.本国纳税人的国外所得若想享受“参与免税”，其在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最低限；4.还有一些国家在实行“参与免税”时还要求派息公司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的公司。国际(

8、guj)税收(第七版) 朱青 编著第12页/共53页第十二页，共54页。免税法在实行累进所得税的国家有两种做法：1.全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且(bngqi)在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。2.累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第13页/共53页第十三页，共54页。 免税法举例： 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元

9、。为简化(jinhu)起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元80万元的适用税率为35%，81万元100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第14页/共53页第十四页，共54页。全部免税法 ：甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。 甲国应征所得税额7035%24.5(万元) 累进免税法：甲国根据(gnj)该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额7040%28(

10、万元) 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第15页/共53页第十五页，共54页。3.3.4 抵免法 全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许(ynx)其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。 抵免法可以有效地免除国际重复征税。 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第16页/共53页第十六页，共54页。3.3.4 抵免法1.抵免限额(xin ) 2.直接抵免与间接抵免3.外国税收抵免的汇率问题4.费用分摊5.税收饶让抵免国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第17页/共53页第十七页

11、，共54页。1.抵免限额在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算(j sun)的应纳税额(抵免限额)。 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。 超限抵免额一般可以向以后年度结转。国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第18页/共53页第十八页，共54页。 抵免限额计算公式 分国抵免限额=境内、境外总所得按居住(jzh)国税法计算的应纳税总额来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额 综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住(jzh)国税法计算的应纳税总额来源于境外的所得总额/境内、

12、境外所得总额 综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）居住(jzh)国税率 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第19页/共53页第十九页，共54页。 抵免限额举例： 1.在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税(n shu)情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（%）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国总公司总公司A100050乙国乙国分公司分公司B1006060丙国丙国分公司分公司C1004040国际(guj)税收(第七版) 朱青

13、 编著第20页/共53页第二十页，共54页。 (1)按综合限额法计算抵免限额 综合抵免限额 （120050%）（100+100）/1200 100万元 B公司与C公司已纳外国(wigu)税额(60十40) 100万元 实际抵免额 100万元 A公司抵免后应纳居住国税额(600100) 500万元 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第21页/共53页第二十一页，共54页。 (2)按分国限额法计算抵免限额 乙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元 丙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元 允许乙国实际(shj)抵免额 50万元 允许丙国实际(shj)抵免额 4

14、0万元 抵免后A公司应纳居住国税额(6005040) 510万元 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第22页/共53页第二十二页，共54页。2.上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。 (1)按综合限额法计算(j sun)综合抵免限额 525（100-50）/1050 25万元实际抵免额 25万元A公司抵免后应纳居住国税额(52525) 500万元 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第23页/共53页第二十三页，共54页。 (2)按分国限额(xin )法计算。 乙国抵免限额(xin )(550100/1100) 50万元 由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。 A

15、公司抵免后应纳居住国税额(52550) 475万元国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第24页/共53页第二十四页，共54页。 我国目前对企业(qy)和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。 企业(qy)所得税：分国不分项 个人所得税：分国分项国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第25页/共53页第二十五页，共54页。2.直接抵免与间接抵免（1）直接抵免 指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额(shu )。 用直接抵免法计算应纳居住国税额(shu )的公式为 ： 应纳居住国税额(shu )(居住国所得+来源国所得)居住国税率实际抵免额纳税人全部所得居

16、住国税率实际抵免额 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第26页/共53页第二十六页，共54页。直接抵免法举例 假定甲国一居民公司在某纳税(n shu)年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第27页/共53页第二十七页，共54页。 1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得(su d)税冲抵甲国总公司的应纳税额。总所得(su d)按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%) 3

17、000万元分公司已纳乙国税额(200030%) 600万元实际抵免额 600万元总公司得到抵免后应向甲国 缴纳的税额(3000600) 2400万元 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第28页/共53页第二十八页，共54页。 2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款(shu kun)进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%) 3000万元分公司已纳乙国税额(200020%) 400万元乙国税收抵免限额(200030%) 600万元实际抵免额 400万元总公司抵免后应向甲

18、国缴纳税额(3000400) 2600万元 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第29页/共53页第二十九页，共54页。 3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部(qunb)抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%) 3000万元分公司已纳乙国税额(200040%) 800万元乙国税收抵免限额(200030%) 600万元实际抵免额 600万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000600) 2400万元该居民公司缴纳的税收总额(800十2400) 3200万元 国际税收(sh

19、ushu)(第七版) 朱青 编著第30页/共53页第三十页，共54页。（2）间接抵免 指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。 用直接抵免法计算应纳居住国税额：第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。 母公司承担的外国子公司所得(su d)税=外国子公司所得(su d)税母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得(su d)税后的所得(su d) 母公司承担的外国子公司所得(su d)税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第31页/共53页第三十一页，共54页。第二步：计算母公司来自国外子公司

20、的所得额。 母公司来自子公司的全部应税所得=母公司分得的毛股息+母公司承担的外国子公司所得税=母公司所获毛股息+外国子公司所得税母公司分得的毛股息/ 外国子公司缴纳公司所得税后的所得 也可采用比较简便( jinbin)的公式计算： 母公司来自子公司的全部应税所得=母公司所获毛股息/（1- 子公司所在国适用税率） 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第32页/共53页第三十二页，共54页。间接抵免法举例甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一(tngy)纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股

21、息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第33页/共53页第三十三页，共54页。B公司缴纳乙国公司所得税(20030%) 60万元B公司纳公司所得税后所得(20060) 140万元B公司付A公司毛股息(14050%) 70万元乙国征收预提所得税(7010%) 7万元A公司承担的B公司所得税(20030%70/140) 30万元A公司来自B公司所得(70十30) 100万元抵免限额(100十100)40%100/（100+100） 40万元 因为A

22、公司间接和直接缴纳乙国税额(shu )为37万元(30十7)，小于抵免限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。实际抵免额 37万元A公司抵免前应向甲国纳税(100十100)40% 80万元A公司抵免后应向甲国纳税(8037) 43万元 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第34页/共53页第三十四页，共54页。 多层间接抵免法举例 设甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司。A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税(n shu)年度的基本情况如下表 公司公司所得所得（万元）（万元） 所在国税率所在国税率 （% %）拥有下属公司的股份拥有下属

23、公司的股份 （% %）甲国甲国A A公司公司2002004040 50 50乙国乙国B B公司公司2002003030 50 50丙国丙国C C公司公司1001002020国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第35页/共53页第三十五页，共54页。要求计算：(1)A公司，B公司各自可使用的间接抵免税额；(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住国缴纳(jion)的税额。(征收股息预提税，忽略不计)。 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第36页/共53页第三十六页，共54页。 分析与解答 C公司向丙国纳税(n shu)： C公司纳公司所得税(10020%) 20万元 C公司税后所

24、得(10020) 80万元 C公司付给B公司股息(8050%) 40万元 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第37页/共53页第三十七页，共54页。 B公司向乙国纳税： B公司承担的C公司税额(shu )(2040/80) 10万元 B公司全部应税所得(200十10十40) 250万元 B公司抵免前应纳乙国所得税(25030%) 75万元 B公司税后所得(25075) 175万元 B公司付给A公司股息(17550%) 87.5万元 B公司的抵免限额(40十10)30% 15万元 因为B公司承担的C公司税额(shu )10万元小于抵免限额15万元，所以B公司的实际抵免额为10万元。 B公司

25、实际抵免额 10万元 B公司抵免后应纳乙国所得税(25030%10) 65万元 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第38页/共53页第三十八页，共54页。A公司向甲国纳税(n shu)：A公司所获股息承担的B公司和C公司税额(65+10)87.5/175 37.5万元A公司全部应税所得(200十87.5十37.5) 325万元A公司抵免限额(87.5十37.5)40% 50万元因为37.5万元小于抵免限额50万元，所以A公司实际抵免额 37.5万元A公司抵免后应纳甲国所得税(32540%37.5) 92.5万元 国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第39页/共53页第三十九页，

26、共54页。 直接抵免法与间接抵免法的应用： （1）“参与免税”； （2）税收协定范本的规定； （3）鉴于间接抵免在管理上的复杂性，一些(yxi)国家不允许间接抵免，或只能根据相关税收协定办理间接抵免； （4）实施间接抵免的国家一般都有股权比重的限制； （5）2008年实施的中华人民共和国企业所得税法允许纳税人办理外国税收的间接抵免； （6）间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第40页/共53页第四十页，共54页。 财政部、国家税务总局关于我国石油企业在境外从事油（气）资源开采所得税收抵免有关问题的通知（财税201123号）允许石油企业选择综合限额(xi

27、n )法（即“不分国不分项”），就其来源于境外油（气）项目投资、工程技术服务和工程建设的油（气）资源开采活动的应纳税所得额，计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额(xin )；上述方式一经选择，5年内不得改变。但目前其他企业不能按综合限额(xin )抵免法计算抵免限额(xin )。国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第41页/共53页第四十一页，共54页。3.外国税收抵免的汇率问题 从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。而在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一，有

28、的国家使用外国子公司缴纳外国税款时的汇率(即所谓历史汇率)，有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率 。我国基本上是按照当期汇率计算纳税人以人民币表示的境外所得的。至于纳税人缴纳或负担(fdn)的外国税款折合成人民币时应使用什么汇率，目前我国税法似乎没有明确规定。国际(guj)税收(第七版) 朱青 编著第42页/共53页第四十二页，共54页。 4.费用(fi yong)分摊 费用(fi yong)分摊的方法有两种：一是据实分摊法，即要根据费用(fi yong)与外国所得之间的实际联系对费用(fi yong)进行分摊；二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入

29、占全部毛收入的比重来分摊费用(fi yong)。 国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第43页/共53页第四十三页，共54页。5.税收饶让抵免 税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。 税收饶让不是(b shi)一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。 税收饶让一般在发达国家和发展中国家之间进行。国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第44页/共53页第四十四页，共54页。 税收饶让举例 假定居住国甲国的A公司有一分公

30、司B，B公司当年获利100万元。甲国所得(su d)税率为40%，乙国所得(su d)税率为30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得(su d)税率减到10%。在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国缴纳10万元所得(su d)税，把税后利润汇回甲国A公司，按照甲国税法规定，A公司应把其国内外所得(su d)(包括B公司的全部所得(su d)汇总计算缴税。国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第45页/共53页第四十五页，共54页。 税收饶让举例（续） 假如A公司除了(ch le)B公司的100万元利润，别无其他收入，那么按甲国税率计算，A公司应在甲国缴纳40万元所得税。由于B公司已在乙国缴纳了10万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其10万元税款后，A公司应在甲国补缴30万元税款。但如果甲国采取税收饶让的办法，则把B公司在乙国被减征的20万元税款视同已在乙国缴纳。即B公司虽然在乙国仅缴纳了10万元所得税，但甲国视它为已按乙国正常税率缴纳了30万元，则只要求A公司按10万元补缴甲国税额。国际税收(shushu)(第七版) 朱青 编著第46页/共53页第四十六页，共54页。税收饶让的具体做法有两种：一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税等税收优惠，按假如没