外国税制第06章增值税制

1、第三编 外国商品税制第六章 增值税制第一节 增值税概述第二节 发达国家的增值税制度第三节 发展中国家的增值税制度第四节 中东欧国家的增值税制度第一节 增值税概述一、增值税的产生与发展二、增值税的类型三、增值税的实施范围四、增值税的制度设计五、增值税的征管方法六、增值税与其他商品劳务税的配合模式一、增值税的产生与发展 增值税就是以商品或劳务的增值额为课税对象所征收的税。所谓增值额，可从两方面来理解：就某一厂商而言，增值额是指该厂商的商品销售额或经营收入额扣除规定的非增值项目（相当于物化劳务的价值）后的余额。因此，增值额大体上相当于这个厂商在本期中劳动投入所创造的价值，包括该厂商本期内所支付的工资

2、、利息、租金和厂商的利润。就商品生产流转的全过程而言，一种商品从生产到流通的各个流转环节的增值之和，相当于该种商品进入消费时的最后销售总值即零售价格。一、增值税的产生与发展增值税的概念最早由美国耶鲁大学的亚当斯（T.Adams）在1917年发表的营业税一文中提出。1921年，德国的西蒙斯（G.F.V.Siemens）在改进的周转税一文中正式提出增值税的名称，并详细阐述了这一税制的内容，但没有引起各方的重视。1940年，美国最有影响的营业税学者史图登斯基（P.Studenski）首先指出增值税是一种中性税收，是理想的营业税制，但由于种种原因，美国一直没能实行增值税。1948年，法国为了克服全值流

3、转税对中间产品重叠征税而严重影响专业化分工协作发展的问题，把制造阶段的商品税的全额征税改为对增值额的征税。1954年，法国又将增值税扩展到批发阶段，并采取了消费型增值税，取得了成功。1968年，法国又进一步将增值税扩展到零售阶段。一、增值税的产生与发展 1995年，世界共有94个国家和地区实行增值税，到1998年这一数字增至110个，到2000年底，世界实行增值税的国家和地区已增至115个，使其成为一个年轻的发展最快的税种。增值税之所以能在较短的时间内得到快速发展，其根本原因在于增值税具有道道课税，但税不重征等其他商品税所不具备的优点，从而能保证公平合理、税基广泛，能够保证财政收入的稳定增长，

4、因而受到世界各国的普遍欢迎。增值税已经成为世界商品课税制度改革的方向。二、增值税的类型 世界各国实行的增值税可以分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。（一）生产型增值税生产型增值税是以销售收入减去原材料、辅助材料、燃料、动力等投入的中间性产品价值，即法定非增值性项目后的余额为课税增值额。（二）收入型增值税收入型增值税是以销售收入减除原材料、辅助材料、燃料、动力等投入生产的中间性产品价值和资本品折旧后的余额为课税增值额。（三）消费型增值税消费型增值税是以销售收入减除投入生产的中间性产品价值和同期购入的固定资产全部价值后的余额为课税增值额。三、增值税的实施范围增值税的征收范围可从两

5、方面考察。一是从国民经济的各个生产部门看，增值税的课税范围一般包括采矿业、制造业、建筑业、能源交通业、商业以及劳动服务等行业，有些国家也包括农林牧业。二是从商品的原材料采购、产制、批发和零售等流转环节看，增值税和一般销售税一样，一般实行多环节课税。即在商品和劳务的流转过程中，每经过一个流转环节，就课征一次税。如果不考虑世界各国增值税在对待农业或农民纳税人政策上的差别，仅从增值税征税对象范围这个角度看，增值税的征税范围大体可以概括为制造业增值税、零售前增值税和全面型增值税三种情况。四、增值税的制度设计（一）增值税的纳税人1、一般规定 增值税的纳税人是指各国税法上规定的直接负有缴纳增值税义务的单位

6、和个人。可以分两大类型。（1）以企业主为基础确定增值税的纳税人。（2）与课税对象相结合确定增值税的纳税人。四、增值税的制度设计2、特殊规定（1）对小企业主纳税义务的规定对小企业的税务处理主要有四种办法。第一种办法，对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税。第二种办法，使用多档税率对某些小企业实行优惠。第三种办法，对免税小企业的供货按高于正常的税率征税。第四种办法，估定征收。四、增值税的制度设计（2）对政府及所属机构纳税义务的规定第一种做法，根据政府经活动的性质予以不同处理。政府从事执行政府职能的经济活动时，不被视为纳税人。政府从事商业性质的活动时，被视为纳税人。第二种做法，政府及其所属机构一律

7、当作非纳税人。四、增值税的制度设计（3）对农民增值税纳税义务的规定加价补偿法。免税法。特别税率法。财政补贴法。按比例纳税法。四、增值税的制度设计（二）增值税税率的选择1、增值税税率的类型从世界各国增值税的实践看，增值税税率主要分为单一税率和复式税率两种类型。（1）单一税率。（2）复式税率。基本税率。低税率。高税率。四、增值税的制度设计2、增值税免税与零税率的比较（1）免税目前，各国增值税法都明确列举了对商品和劳务的免税项目，这些免税项目的列举都不完全一致，大体有以下三种。采用列举法。按营业额确定免税界限。以业务范围确定免税项目。（2）零税率增值税的零税率是指提供的商品和劳务不再含增值税。四、增

8、值税的制度设计3、增值税税率设计的基本经验国际税收专家通过总结世界各国增值改革的实践，提出了增值税税率设计的基本经验。（1）税率要少。（2）基本税率要适度。（3）高税率和低税率的设置应尽量放在商品销售的最后阶段，即最终进入消费的阶段。四、增值税的制度设计（三）增值税的计税依据1、视同销售行为2、折扣的税务处理3、以旧换新的税务处理4、旧货的税务处理四、增值税的制度设计（四）增值税的计税方法和税款抵扣制度1、增值税的计税方法世界各国增值税的计税方法主要有三种：（1）税基列举法，也称“加法”。（2）税基相减法，也称“减法”，即从一定期间内的商品和劳务销售收入中减去同期应扣除的项目作为增值额。（3）

9、税额扣减法，也称“扣税法”。四、增值税的制度设计2、增值税税款的抵扣制度（1）发票法所有欧盟国家都采取发票法进行税款抵扣的制度。发票法的主要优点在于：第一，计算简便。第二，会形成纳税人之间自动勾稽效应。（2）账簿法账簿法就是指增值税的计算以账簿记录为依据，可抵扣的进项税额和销项税额的多少不与发票直接挂钩，发票只是作为记账的原始凭证，纳税人不可能通过伪造假发票骗取抵扣款或多得退税，税务机关也容易通过账簿记录的审计，控制纳税人的行为。五、增值税的征管方法一般来说，增值税的征管方法主要是根据企业规模的大小和财务管理水平加以确定。对于规模较大，账目比较健全的企业，采取企业自行填送纳税申报表并由税务机关

10、加以审核的课征方法。企业必须按照每个月的销售收入额列出各月及全年的应纳税额，然后将纳税申报表送交税务机关，经税务机关审核后，即由企业按时缴纳。对于规模较小，账目不健全的企业，则实行定额课征的方法。由税务机关和企业双方协商计算纳税定额。通常这种定额是以前一年销售收入额作为当年的计税基数来计算的。六、增值税与其他商品劳务税的配合模式从各国的实践来看，增值税与其他商品劳务税的配合模式主要有三种。（一）交叉征收模式（二）并行征收模式（三）限定模式第二节 发达国家的增值税制度一、欧盟国家的增值税（一）纳税人欧盟委员会第六号指令规定，纳税人是指在任何地方独立地从事下列活动的人：（1）生产活动；（2）商业活

11、动；（3）劳务活动；（4）矿物开采和农业生产活动；（5）自由职业者的活动；（6）以赢利为目标，对有形资产和无形资的开发活动。（二）税基欧盟委员会第六号指令第2条规定，增值税的征税范围包括：销售商品、提供劳务和进口商品。（三）税率按照第六号指令的第12条第3款，增值税的标准税率由每个成员国按计税金额的百分比确定。（四）税款的计算和缴纳欧盟委员会第六号指令规定，商品一经交付或劳务一经提供，应征税活动即发生，便可征税。第二节 发达国家的增值税制度（五）税收优惠欧盟委员会对国家征税区域内的交易，规定的增值税优惠可分为两类：1、某些公共利益的活动。2、其他交易活动，其中包括保险和再保险、不动产的出租、银

12、行和财务服务等。从总体上看，欧盟国家的增值税主要体现为以下特点：1、征税范围广。2、采用消费型增值税。3、出口商品实行零税率，即可以完全退税，进口商品按国内商品的税率统一征税。4、增值税对经济的影响中性化。5、发票注明税款的税额抵扣法。6、税率档次少。7、增值税制度在欧盟内部逐步趋向统一。第二节 发达国家的增值税制度二、加拿大的增值税 加拿大的增值税实际上称为商品劳务税（Goods and Service Tax, GST），它是于1991年1月1日开始实施的。在加拿大，大多数货物和劳务都要征收联邦商品劳务税，即GST，税率为7%。根据加拿大税法规定，联邦增值税由企业向消费者收取，税额等于应纳

13、税货物与劳务的售价乘以商品劳务税的税率。第二节 发达国家的增值税制度三、澳大利亚的商品劳务税澳大利亚的商品劳务税实质上就是增值税，其征税范围包括几乎所有的商品和劳务。税率为10%。澳大利亚增值税免税项目主要包括：食品、自来水、贵金属、残疾人用车、公共交通、医疗、教育和宗教服务、旅游保险、出口商品和劳务等。免征销项税额而进项税额不能抵扣的项目主要有：金融业和住宅的出售和出租。第三节 发展中国家的增值税制度一、韩国的增值税（一）征税范围韩国的增值税主要是对销售、进口及提供商品和劳务征收，其进项税额可以扣除，税率为10%的单一比例税率，同时在价外征收。商品出口和对外提供劳务适用零税率。（二）免税项目

14、韩国税法规定，对下列项目免征增值税，但是，其进项税额不能抵扣。1、基本生活必须品和劳务2、社会福利服务3、与文化有关的商品与劳务4、其他商品和劳务第三节 发展中国家的增值税制度二、印度尼西亚的增值税印度尼西亚的增值税的征税范围包括：对商品的生产、批发、零售、进口和大多数服务项目征收。税率为10%，出口商品适用零税率。免征增值税的项目主要包括：农产品、公共交通、邮电服务、电力、自来水、电台和电视广播、银行、保险、租赁和证券业务、社会、健康、宗教和教育服务等。第三节 发展中国家的增值税制度三、泰国的增值税泰国的增值税是对在泰国境内提供的商品或劳务征收的一种税。泰国增值税税率共有三档：一是基本税率1

15、0%；二是年应纳税销售额低于60万泰铢的经营者，按照国际1.5%税率缴纳增值税；三是零税率。零税率主要适用以下商品和劳务：（1）出口产品；（2）在泰国出口贸易加工区提供的劳务；（3）由泰国法人提供的国际空运服务；（4）在保税区和出口商品加工区之间出售产品或劳务；（5）部分免税商品与劳务，如生活必需品、教育、健康护理、利息、不动产租赁以及不动产销售。第四节 中东欧国家的增值税制度一、俄罗斯的增值税俄罗斯于1992年开始实施生产型增值税。从2001年1月1日起，增值税由生产型改为消费型，进项税额不能抵扣的项目很少，购买固定资产所含的进项税额，在固定资产入账后就立即可以抵扣。增值税对俄罗斯境内生产的

16、商品、产品和提供的服务征收，也对进口到俄罗斯境内的货物征收，但是，进口某些“技术型”生产设备可以享受减免税优惠。俄罗斯增值税的税率分为两档：标准税率为20%，低税率为10%。低税率主要适用于主要食品和儿童服装。对出口货物实行增值税零税率，对金融服务免征增值税，但进项税额不能抵扣。第四节 中东欧国家的增值税制度二、匈牙利的增值税匈牙利从1988年开始以增值税取代以前的周转税。增值税的税基最初设置得很窄，大多数的服务、建材、个人进口品和其他一些项目都被排除在外，大部分食品也适用零税率。与此同时，出于保证财政收入的考虑，税率定得很高：一般税率为25%，适用于工业品、基本需要以外的食品、服装、汽车和家

17、用电器等；低税率为15%，主要适用于与居民日常生活无直接关系的服务业；出口、居民基本需要的食品、直接为居民生活服务的服务业，适用零税率。1994年，匈牙利对增值税进行了改革，扩大了增值税税基；把低税率由15%调低至12%；对原来免税的公用设施、医疗产品、交通运输、通讯及一些相关服务业，按12%征收增值税；对五金、通讯和家用燃料征收25%的标准税率；免税产品仅限于国家补贴的产品，例如牛奶及其制品。此外，某些劳务，包括多数土地交易、住宅出租、法律服务、金融服务、保险以及医疗、文化、体育和教育服务等免征增值税。第四节 中东欧国家的增值税制度三、捷克共和国的增值税捷克的增值税是对大多数商品和劳务征收的

18、。其增值税税率分为两档，多数商品的税率为22%；少数商品，如食品、能源产品等采取低税率5%；一般性劳务的税率为5%，部分劳务，如宾馆住宿和餐厅服务、租赁、修理等税率为22%。捷克对出口商品实行免税。对不动产租赁（特殊情况除外）、金融和保险服务业、广播和电视业、教育业、医疗业和福利事业等免征增值税。第四节 中东欧国家的增值税制度四、波兰的增值税波兰于1993年7月引进增值税，其增值税法也是以欧盟委员会第六号指令作为基础制定的。波兰增值税的标准税率为22%，另设低税率7%和零税率。其中，7%的低税率仅适用于加工的食品、大多数建筑材料、报纸、儿童商品和某些药品；零税率的适用范围是其他药品、出口货物、

19、某些跨国劳务、新建房屋和大多数农用设备。免税货物包括欧盟委员会第六号指令范围内的供货，如医疗、保险、金融及文化娱乐业、基本食品以及农林服务。波兰严格限制抵免税供货企业进项税额的抵扣。不管提供或接受劳务的公司是波兰的法人还是外国的法人，都就实际提供的劳务纳税。最初，波兰公司提供给外国公司劳务收取的劳务费，应缴纳不可收回的增值税；同样，购买外国公司在波兰提供劳务的波兰公司也会负担不可收回的增值税。但后来允许波兰的外国公司申请登记为波兰的增值税纳税人，波兰公司可按发票上的增值税额冲抵从注册的外国公司购进的进项增值税。小结1、增值税是以商品的增值额对课税对象征收的税，属于商品流转税的性质。自法国1954年成功地实施增值税以来，在短短的半个世纪的时间里，增值税就