基础159讲全讲义第七章长期股权投资与合营安排

第七章我们不仅佩服狗的牙齿，更佩服狗那种、锲而不舍的精神和不彻底消灭这块骨头誓不罢本章考试时各种题型均可能出现，题既可以单独出，也可以与企业合并、合并财务报表、金第一节长期股权投资的确认与被投资单位之间发生重要【计算分析题】2018215%股权。按照投资协议约定，甲公司在成为乙140%AACB80%的股权。A公司与C期、地点及会议目的、议题等事项的召集通知发送给各董事。【问题】AB【案例解析】对重大影响判断的是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权BB代表参与B公司财务和经营政策的制定，在制定政策过程中可以充分意见，从而对B公司施加重④本案例中，B公司按时向各董事发送会议通知，A公司董事参与董事会议并不存在实质性。ABAB因此，A公司较为地参与决策的情况，并不改变或者削弱对B公司具有重大影响的权力，A公B【案例】A公司于2×17年9月以自有15亿元参股B公司并占B公司增资后总股本的8%，为BB1310%，AB他股东之间不存在关联方关系，BB合资协议的规定，B9AB1（即随时有权要求委派）B1【问题】AB【案例解析】“重大影响”判断的应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投事，2×18310据尽职认可了现有董事的胜任能力”的考虑，并非受阻于机制上的实质性。因此，甲公司在2×18年3月10日前较为地参与决策的情况，并不改变或者削弱甲公司对乙对子公司投资应当在企业合并 日（或合并日）是方（或合并方）实际取得对被方（或被合并方）控制权的日期。按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门的，已获得相关部门的批准参与合并各方已办理了必要的财转移手续方或合并方已支付了价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩【计算分析题】甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014720A2014630为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格A公司原股东所持其全部。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲。该并购重组事项的具体执行情况如下：（3）2014年10月22日向有关机构提交并购重组申请材料（4）2014年12月20日，该重组事项获部门批准（5）2014年12月31日，甲公司取得部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，当日办理了A公司有关财产的交接手续。数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、等事项需经董事会全体成员一致通过。（6）2015年1月6日，会计师完成对A公司资本验资程序。A公司于当日向工商部门申问题：在甲公司A公司100%股权中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资【分析】确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的日。该项中，甲公司并购重组取得内、外部机构批准的时点为2014年12月20日，至12期条件均已具备的情况下，该程序应为程序性的，对本身不构成实质性，亦不会因2015年有关程序未完成而发生逆转的情况，因此可以认为2014年12月31日为该项的日。本次中，在确定日时，应关注以下两个问题一是对标的资产的评估基准日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题是否影响日的确不影响。在评估基准日，由于尚未实质性进行，有关程序、资产转移、对被企业生期间实现且归属于方的，该应被视为对方支付的企业合并成本的抵减；被企业在此期间发生亏损的，如该亏损应由方负担，则应认为是方实际付出企业合并成本的增加。AA判断控制是要看对被投资方的回报产生重大影响的活动如商品或劳务的销售及、资产的【案例】A公司是上市公司。2×18年，A公司向B公司非公开进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为非公开的对价，该为非同一控制下的企业合并。2×18年12月28日收到中国核准后，双方进行了资产交割，将2×181231截至2×18年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人，股东A产交付上市公司，同时，A2×1812312×19年1月，会计师对A公司截至2×18年12月31日的资本进行了审验，并出具了验资报告。2×19年2月，A公司本次增发的登记结算公司办理问题：日是否应该判断为2×18年12月31日【案例解析】本案例中，截至2×18年12月31日，该项已经取得了所有必要的，15家目标公司全部完成了变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的在2×19年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并在2×18年已经完成所有的实质性程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断日为2×18年12月31日。第二节（一）单位已但尚未的现金股利或利润。（二）以权益性方式取初始成本：权益性的公允价值；费用冲减“资本公积——股本溢价”借：资本公积——股本溢价（费用）（三）重组方式取营业外支出（借方差资产减值损失（贷方差（四）贷：无形资产（账面余额应交税费——应交（销项税额）应交税费——应交（销项税额）借：长期股权投资（存货的含公允价值）应交税费——应交（销项税额）借：长期股权投资（金融资产的公允价值贷：其他债权投资/性金融资产/其他权益工具投资等（五）（六）40010001200初始投资成本是（）。A.10000万 B.10400万C.11600万 D.11200万『正确答案』＝1000×10＋1200＝11200（万元）（一）一次（计量原则：公允价值B300，A的有关资产在日的账面价值与公允价值如下表所示。 土地使用权（自用692322 1015术为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。AB本。A借：33司的全部股权。该为非同一控制下的企业合并。A公司为该发生中介机构服务费用中包括以在常年法律顾问C的常年法律顾问费之外，支付C为增发而提供额20聘请D对被收购的5家子公司提供尽职等法律服务，服务费约40万元聘请E520聘请F会计师对被收购的5家子公司进行审计并出具审计报告，对5家子公司的预50聘请G会计师对新增股本进行验资聘请H公司作为本次的财务顾问。问题：上述费用应如何进行会计处理评估和审计费用，应该划分为与企业合并相关的费用，计入当期损益；第1、5项费用属于与费权益的费性的费用并益（二）元。AC10%提取法定盈余公积。【解析】本例中，A公司是通过分步最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在日，A公司应进行如下账务处理：54假定，A20×8312000B20B20×94A15000CB30%的股权，自取得该股权起控制B公司。其他资料同上。日，A公司应进行以下账务处理：借：长期股权投 150000贷：银行存 150000B＝（12000＋450）＋15000＝27450（万元）。（一）一次额（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担方式作为合并对价相关资产科目（账面价值借：用（直接相关费用）（2）权益性作为合并对资本公积——股本溢价（倒挤差额借：资本公积——股本溢价（权益性的费用）×1851A1000BC100%C面净资产为－200040006000C100000011公司从外部购入丁公司80%股权并能够控制丁公司（属于非同一控制下企业合并）。甲公司实际支付款项4500万元，日丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元300015002×17112×1812311500至2×18年12月31日，丁公司按日可辨认净资产公允价值持续计算的净利润＝1500－（3000－1500）÷10×2＝1200（万元）。至2×18年12月31日，丁公司按日公允价值持续计算的可辨认净资产价值＝5000＋1＝6200（万元）资成本＝6200×80%＋商誉（4500－5000×80%）＝5460（万元）。权投资的初始投资成本是（）。920万 B.2040万C.2880万 D.3680万『正确答案』『答案解析』甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝4800×60%＋800＝3680（万201541（P）B100%B公司实施控制。该项中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。甲公司用以支付B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项中甲公司另支付现金5亿元。B9.2（站在最终控制方角度的账面价值），甲公司应进行的会计处理为（单位：亿元75（二）多次【单选题】A公司于2018年1月1日以1000万元的价格自内取得B公司30%的股权，能够BB2000B2018年实现净利润200万元，双方当年无内部，会计政策、期间相同。2019年1月1日，A公司1200B30%B60%股权，能够对其实施控B4000，2019A后产生的资本公积为（）。『正确答案』『答案解析』本题属于同一控制下多次实现企业合并的情况。原权益法下长期股权投资的账面价值＝1000＋200×30%＝1060（万元），新支付对价＝1200（万元），A期股权投资初始投资成本＝4000×60%＝2400（万元），产生的资本公积＝2400－（1060＋111211AM×80%；第三节长期股权投资的后续计量（一）（二）的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该项通常属于子公司自身权益结1】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第【提示2】投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、公【多选题】（2017）甲公司为境内上市的非投资性主体，其持有其他企业股权或权益的情况如投资方共同控制丙公司；（3）5%股权且对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响；会计处理的表述中，正确的有（）。『正确答案』C（二）2】在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在9000。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部。 价销值限限1产产11834存货公允价值与账面价值的差额应调整增加的营业成本＝（1050－750）×80%＝240（万元（12）固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额＝2400÷16－1800÷20＝60（万元）或＝[2400－（1800-360）]÷16＝60（万元）无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额＝1200÷8－1050÷10＝45（万元）借：长期股权投资——损益调 1665贷：投资收 1665在确认应享有或应分担的被投资方净利润（或净亏损）金额时，或章程规定不属于投资方的例如，被投资单位了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资方是否调整未实现内部损内部损益（不构成业务），按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基调整未实现内部损益——逆流会计处理原则：对于投资方与被投资方之间的未实现内部损益，无论顺流、逆流，在计算投【计算分析题】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权，能够对乙公司施加重大影年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外该存货。乙公司20×7年实现净利润3200贷：投资收 ｛[3（3现内部损益加回来计入当年的投资收益，即应在考虑其他因素计算确定的投资收益基础上调整增80（400×20%）。中，因该未实现内部损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整（2017）：借：长期股权投资——损益调整贷：存货甲企业个别报表应确认投资收益＝（6600＋400）×20%＝1400（万元）借：长期股权投资——损益调整1400贷：投资收 1由于甲企业已将上述存货全部，所以合并报表中无调整分录甲企业个别报表应确认投资收益＝（6600＋400×60%）×20%＝1368（万元）借：长期股权投资——损益调整1368贷：投资收 1 贷：存 调整未实现内部损益——顺流重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格给乙公司。20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项2000借：长期股权投资——损益调 贷：投资收益［（2借：长期股权投资——损益调 贷：投资收 （2借：投资收 贷：长期股权投资——损益调 【提示1】如果20×7年内部的存货对外卖掉一部分，例如60%，则抵销的金额为现内部损益加回来计入当年的投资收益。甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整（2017）：借：营业收 （1贷：营业成 投资收 延伸1：假定至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第60%，40%形成期末存货。甲 368［（2000－400×40%）×20%］ 400（2000×20%） 借：投资收 贷：长期股权投资——损益调 借：营业收 （1贷：营业成 投资收 由于顺流营业收入和营业成本在甲企业个别报表中确认，从合并报表角度，甲企业和乙公司内部产生的营业收入应按甲企业持股比例全额抵销，即抵销营业收入200万元（1000×20%），与乙公司是否对外无关。乙公司个别报表多确认营业成本结论：顺流合并报表的调整分录与被投资方是否对外无关延伸2：假定乙公司于20×8年将上述商品全部，乙公司20×8年实现净利润为6600万个别报表应确认投资收益＝（6600＋400）×20%＝1400（万元） 1400贷：投资收 1【提示1】投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流还是逆流产生的未实现内部损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部损失不应予以抵销。【提示2】投资方与联营、合营企业之间发生的投出或资产的构成业务的，应当按会计处理（内部抵销处理）：【单选题】（2012）30%的股权，能对乙公司施加重大影响。20×280006206001000 ）100万 B.2280万C.2286万 D.2400万『正确答案』20×2＝[8－（1000－600）＋（1000－600）/10×6/12]×30%＝2286（万元）20×3996020×3中应确认对乙公司的投资收益＝[9960＋（1000－600）/10]×30%＝3000（万元）。调整未实现内部损益——合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处符合下列情况之一的，合营方不应确认该类的损益与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和没有转移给合营企c.投出非货币性资产不具有商业实质合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。表明投出或的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的为1600万元，累计折旧为400万元，尚可使用7年，直计提折旧，预计净残值为0，公允价值为1900万元1900－1200），确认损益（利得）4借：长期股权投资——丁公司（投资成本77甲公司应确认的投资收益＝（1000－700＋700/7×6/12）×38%＝133（万元）。 1330000贷：投资收 1330借：资产处置收 2660 2660000产或非货币性资产，应当确认该项中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。同控制丙公司。丙公司资本2000万元，其中甲公司占50%。甲公司以公允价值为1000万元的公司于10年前以出让方式取得，原值为500万元，期限为50年，按直摊销，预计净残值为零（不考虑所得税等税费及其他相关因素）借：长期股权投 1累计摊 贷：无形资 （1借：投资收益贷：长期股权投 固定资产、无形资产（直整调整后的净利润＝价－存货账面价值）×（1－比例调整后的净利润＝旧、摊销月数调整后的净利润＝600020×536002400180002006000资的长益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6000万元，超额损失在账行备查登记；果此时甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款（实质上构成净投资）24001200借：投资收 60000贷：长期股权投资——损益调 60000借：投资收 12000贷：长期应收 12000②被投资单位可分离的可转债中包含的权益成分③以权益结算的支付12360030140002×1620003002×161231400025%，但仍能够对丙公司施加重大影响。就甲公司2×16年发生的有关和事项，说明是否影响甲公司2×16年利润表中列报的其他综合收益，并编制与所发生或事项相关的会计分录。借：长期股权投 4贷：银行存 3营业外收 借：长期股权投资（2贷：投资收 借：其他综合收 贷：长期股权投 因股权稀释导致增加的净资产份额＝（14000＋2000－300＋4000）×25%－（14000＋2或＝4000×25%－（14000＋2000－300）×（30%－25%）＝215（万元） 贷：资本公积——其他资本公 被投资单位分派股利的，投资企业不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反的变化情况（同成本法）第四节长期股权投资核算方法的转换及处置【提示】①金融资产转权益法，例如持有比例10%追加20%达到30%具有重大影响③金融资产转成本法，例如持有比例10%追加50%达到60%，取得控制权④权益法到权益法，例如持有比例30%追加10%达到40%仍具有重大影响⑥权益法转金融资产，例如原30%股权比例对联营企业投资，20%，剩余10%作为金融资产核⑦成本法转金融资产，例如原100%股权，90%，丧失控制权也丧失了重大影响、共同控制，10%作为金融资产核算；（一）9008400（假定公允价值与账面价值相同）20×631180012%1200010%的股权后，双方未发生任何内部。900130012010%计提【解析】本例中，20×63110%1300102028022%，3100（1300＋1800）640（12000×22%）460甲公司对上述的会计处理如下：借：长期股权投资——投资成 31000211（二）（三）【单选题】2×1511232020%12000（等于账面价值）。100050项。2×16年1月1日，甲公司100万股普通股再次购入乙公司10%的股权，股权增加后仍对乙公司具有重大影响，相关手续于当日完成。增资当日，甲公司的市场价格为每股16元，乙公司可辨认净资产公允价值为15000万元，甲公司为增发普通股支付券商手续费2万元。不考虑其他因素。增资后甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值为（）。900B.4030C.4090D.4210『正确答案』22借：长期股权投资——损益调整（1——其他综合收益贷：投资收 其他综合收 2×1611＝2400＋（1000＋50）×20%＝2（万元）新增投资成本＝100×16＝1600（万元），新增股权部分应享有增资当日被投资单位可辨认净资借：长期股权投资——投资成 1贷：股 （16－1）×100－2]1银行存 增资后甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值＝2610＋1600＝4210（万元）。1246（四）①“一点”的调整（原投资时点负商誉的追溯②“一线”的调整（调原投资时点至处置投资日之间被投资单位净资产账面价值变动中投资【提示】例如原投资时点：201711100%股权，处置子公司股权，丧失控制权时处置投资当期期初的部分（跨年）的处理；（2）对应b.对于处置投资当期期初至处置投资日之间的部分（当年）的处理；（3）c、d投资收益［处置投资当期期初至处置日被投资方的净损益变动（扣除现金股利）×持股比例例

其他综合收益（乙公司的净资产增加了75万元，其中按日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非性权益工具投资公允价值升值25万元【解析】甲公司在其个别报表中的处理如下（合并报表的处理在合并报表章节讲解4800贷：长期股权投资（600031300（500000×40%×10%利润分配——未分配利润（500其他综合收益（250（五）投资收益（倒挤差额，或借借：其他权益工具投资/性金融资产（剩余部分的公允价值）投资收益（倒挤差额，或借【计算分析题】甲公司持有乙公司30%的有表决权，能够对乙公司施加重大影响，对该股权15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。股权日，剩余股权的公允价值为1800万元。该股权时，长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损100借：银行存 18000贷：长期股权投 16000投资收 2000 1000000贷：投资收 100018001600借：其他权益工具投 18000贷：长期股权投 16000投资收 2000（六）借：其他权益工具投资/性金融资产（剩余部分公允价值）投资收益（倒挤差额，或借【解释】若成的长期股权投资是一次取得的，则在持有期间投资方个别报表一直采用成本法核算，不涉及其他综合收益、资本公积转投资收益的问题；若成的长期股权投资是通过多次60%1200（1）股借：银行存 18000贷：长期股权投资（1200×90%）10800投资收 7200借：性金融资 2000（1200×10%）1200投资收 800多次实现控股合投资收益（倒挤差额，或借（二）——损益调整（或借——其他综合收益（或借——其他权益变动（或借投资收益（倒挤差额，或借【计算分析题】A企业原持有B企业40%的股权，20╳6年12月20日，A企业决定10%的B企业股权，时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1800万元，损益调整480万元，可转入损益的其他综合收益100万元，其他权益变动200万元。取得价款705万元。（1）A7借：资本公积——其他资本公积第五节（一）合营安排的概念与特征（二）共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过控制集体控制该安排的组合指的是那些既能控制该安排，又使得参与方数量最少的一个【计算分析题】假定一项安排涉及：A公司、B公司、C公司，在该安排中拥有的表决权分别50%、2525%。ABC，70%以上的表决权即可对该安排的70%AB，A【计算分析题】假定一项安排涉及：A公司、B公司、C公司，在该安排中拥有的表决权分别50%、3020%。ABC，75%以上的表决权即可对安排的相75%AB（三）决权，戊公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可作出。制。其次，甲公司、乙公司、丙公司（40%＋30%＋20%＝90%）即可控制戊公司，且甲公司、单独主体包括公司、合伙企业、合作企业等，某些情况下，、基金也可被视为单独目款参与方按照约定的比例合营排的成本、费用、及义务。第对该安排索赔要求，合营安排（单独主体）对自身的或义务承担方无权就该安排的对参与方进行追的