成本与管理会计（第3版）课件：成本的概念与分类

成本与管理会计学（第三版）成本的概念和分类目录CONTENTS01成本的概念02成本的功能03成本的分类01CHAPTER成本的概念

经济学、管理学、会计学对成本的定义和使用存在较大差异，各种成本概念的内涵和外延相互交叉，甚至财务会计和管理会计对成本概念的理解也不尽相同，因此对成本定义的梳理十分重要。成本是商品生产中耗费的活劳动和物化劳动的货币表现。马克思政治经济学2.1.1经济学的成本

可见，在商品生产中用以补偿资本家所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，就是商品的成本价格，也是C+V的货币表现。

所以，资本主义制度下的成本，是由转移的生产资料价值和劳动力的价格所组成。劳动者在生产中创造的剩余价值那部分，为资本家的资本增值，转化为利润，不包括在成本之内。

马克思强调，成本是耗费和补偿的统一体，我们应以资本耗费的价值部分作为成本计量研究的理论依据，同时应以成本价值的补偿尺度作为成本计量研究的实际出发点。

成本（Cost）与费用（Expense）在西方新古典经济学中含义一般作为同义词使用，与会计的成本含义并不完全相同，经济学的成本包括“正常利润”。西方经济学的成本概念

“生产出某种产品或劳务所费成本是什么？假如经济分析的目的在于考察稀缺的生产资源有效率地各种途径的分配使用，那么，生产X产品所费成本，就是为了生产出该产品而放弃（或牺牲）了另一种最佳替代物Y产品的生产。简言之，生产出X产品所费成本即是它的的机会成本。”

经济分析中把厂商生产某种产品的生产产品成本与生产出该产品的机会成本这两个词作为同义词来理解。按机会成本含义定义的生产成本有两个成本类型构成：显性成本（explicitcost）隐形成本（implicitcost）

显性成本是指厂商会计账本上作为成本项目计入帐上的费用，包括支付给员工的工薪、原料、燃料、动力和运输等所支付的费用，以及借入资本支付的利息。

隐形成本是指厂商自己提供的资源所必须支付的费用，包括：（1）作为成本项目计入帐上的固定资产的折旧费；（2）厂商的所有者资本的利息和业主的劳动报酬。

第二项又称为“正常利润”。经济学把“正常利润”计入产品的生产成本之中，是因为必须要考虑企业所有者的资本代价。如果资本所有者的资本得不到回报，企业主将会把他的资本转移到别的行业。

于是：生产成本=显性成本+隐形成本或=会计成本+隐形成本或=显性成本+折旧+正常利润或=固定成本+可变成本

管理学认为成本是企业生产某种产品过程中所消耗资源的货币总和，是一种企业生产、技术、经营活动的综合指标。产品产量的多少，品种的变动，质量的优劣，工时台时的利用，资源、能源的消耗，资金周转的快慢等等，都会直接的或间接的在成本中有所反映。2.1.2管理学的成本

企业管理之所以强调成本这个手段，是因为它可以对企业各方面工作起到组织和促进的作用。

管理学对成本概念表述十分重视从成本过程和成因角度来阐述。这或许是经济学和管理学的目的不相同所致：管理学是研究对组织所拥有的资源进行有效地计划、组织、领导和控制，以便达到既定组织目标的一门社会科学，它更关注成本形成动因和可能带来后果。

而经济学却不然，经济学研究的是稀缺资源条件下经济运行规律，因此更重视揭示成本背后的经济本质。

会计学认为成本是为达到某一个特定目标所失去或放弃的一切可以用货币计量的耗费，可以分为财务成本和管理成本。2.1.3会计学的成本

是指财务会计范畴内的费用概念。费用和成本是密切相关的，美国会计学会名词委员会在成本归属理论中提及已耗成本（ExpiredCost）概念，并将已耗的历史成本定义为费用，而未耗的历史成本则定义为资产。财务成本人们在区分成本与费用时把成本称之为按成本对象归集化了费用。美国财务会计准则委员会将费用（狭义成本）定义为：“是指某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其他耗用资产，或因而承担的负债（或两者兼而有之）。”

在上述定义中，费用（狭义成本）是企业为了获得营业收入而发生的耗费。凡是不产生营业收入的资产耗费或减少，例如，由于自然灾害所造成的资产毁损，是损失（Losses）。正确的区分费用与损失，有利于会计报告使用者获得更有用的会计信息。20世纪20年代管理会计出现以来，成本的范畴得到急速扩展，产品成本、项目成本、责任成本、质量成本、资本成本、机会成本、沉没成本、变动成本、固定成本等概念层出不穷，人们已感到很难给成本一个明确的定义，成本概念是管理会计理论与方法中发展最快的概念之一。管理成本

美国会计学会（AAA）曾定义为：“成本是为了实现一定目的而付出（或可能要付出的），用货币测定的价值牺牲。”

这个定义有两个突出特点，一是强调“用货币测定的价值牺牲”，表明了会计货币计量的本质特征；一是强调“为了实现一定的目的而付出（或可能付出的）”，为了体现财务会计的收入与成本配比原则。02成本的功能

财务会计的成本信息往往以企业为主体、以产品为对象，以反映企业经营者业绩为主要目的，最终形成资产负债表及利润表等对外报告。

存在以下缺陷：2.2.1财务会计的成本功能

学术界和使用者对此提出了强烈的批评，纷纷要求改进甚至彻底改革财务会计报告体系。

财务会计报告的管理相关性在下降31

例如，美国会计学会(AAA)撰写的《基本会计理论》,美国注册会计师协会财务报告特别委员会撰写的《改进企业报告—着眼于用户》，斯坦福大学教授威廉．H．比弗（WilliamH．Beaver）撰写的《财务呈报：会计革命》等著作，都对传统财务报告提出了强烈的批评。32

支撑传统财务报告的基础是收益确认理论和资产计量理论。收益确认理论以历史成本、收入与成本配比、稳健原则为基础。资产计量主要以历史成本计量为基础。33财务成本计量模式以历史成本为基础注重收入与成本配比强调成本归属观念强调成本流转观点忽视已增值但未实现的收益信息、现金流量信息以及与未来相关联的成本信息。无法保证资产的准确计量和收益的及时、完整确认。影响财务报告向外披露的信息质量。35

无法满足过程控制、多目标决策的管理要求

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现行财务成本计量模式依附于财务会计的帐务体系，难以“及时”、“准确”和“真实”地提供用于管理决策的相关成本信息。

美国管理大师彼得．F．德鲁克在《企业亟需信息经理》一文中，指出传统成本会计已无法提供过程成本控制信息。37

哈佛大学教授罗伯特．S．卡普兰和戴维．P．诺顿在《综合计分卡：一种革命性的评估和管理系统》一书中也提出了传统成本会计难以提供管理过程的所需的具有相关性的成本信息。

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在企业管理实践中，传统财务成本计量模式已呈现出多方面的缺陷和不足：（1）成本重心前移，使成本信息出现“时滞”。资料表明，制造行业产品的75%的成本因素已在产品研发阶段已确定，只注重生产过程成本核算和控制的成本计量模式将易发生“失真”现象；39

（2）传统财务成本计量模式“好量疏质”、“忽视核心竞争”，与现代化管理思想相抵触；40

（3）传统财务成本计量建立的基准点是“短期的”（一个月到一年），反映企业短期的成本信息，将固定成本短期期间化处理，淹没了大量战略信息，企业绩效难以真正体现；

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（4）间接费用简单化对待，没有揭示出业务活动背后真正的成本动因。可见，传统财务成本计量模式亟待改革，它已无法提供准确的成本信息，阻碍企业管理行为的有效实施。

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H．托马斯．约翰逊和S．卡普兰在《相关性已消失：管理会计的兴衰》一书中指出成本会计系统有三个目标：432.2.2成本管理会计的成本功能将部分期间成本分配与产品，以便能及时编制财务报表；为成本中心管理者提供过程控制信息；为产品和经营管理者提供一个产品成本估计数据。

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查尔斯．T．霍恩格伦撰写的《成本会计：以管理为重心》（第九版）提出成本会计目标有五种：45构建整体策略和长远规划；资源分配决策和定价决策；企业经营活动的成本计划和成本控制；人员业绩的衡量与评估；满足外部监管。

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可以看到，无论是三目标还是五目标，传统成本会计系统由于仅仅依赖于账户系统，存在着结构性的先天缺陷，无法很好地满足多目标的要求。

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H．托马斯．约翰逊和S．卡普兰在《相关性已消失：管理会计的兴衰》的第10章中指出：“目前的成本会计系统试图满足三个目标：将部分期间成本分配与产品，以便能及时编制财务报表；为成本中心管理者提供过程控制信息；为产品和经营管理者提供一个产品成本估计数据。

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典型的是，仅用一种成本系统，来实现这三种完全不同的目标。由于财务会计的思想已占主导地位。所以只有第一个目标完成的较好。用于定期财务和税收报表的成本分配时常接受来自外部审计者和税务部门的明确意见。49

然而，仅满足外部财务报告需要的成本系统，不能加强成本中心的过程控制，还将导致产品成本的歪曲和错误．．．

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总而言之，过程控制、产品成本计算和财务报告的三种职能，会有不同的报告期间，不同的变化和固定成本分类，不同的轨迹和分配程度，不同的相关成本结构，不同的对象等。这三种系统来自一般的汇总基础上为不同的职能服务。不是设法设计一个综合的系统，而是希望设计不同的系统，以便更好地履行每一个职能。”51

成本功能研究是为了解决成本信息为谁服务的问题。522.2.3成本的功能

导致计算损益、确定价值等价值补偿与分配问题的研究。成本是企业所耗资源的货币表现

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成本是企业为获得未来经济利益所耗资源的货币表现

导致成本效益分析等价值决策管理问题的研究。

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按照管理的观念，成本是企业为获得未来经济利益所耗资源（既包括物质资源，如资产和负债，又包括物质资源，如作业、流程和时间）的货币表现，这将导致成本效益分析等价值决策管理问题的研究，不仅可以满足“不同管理，不同成本”的过程控制和多目标决策的现代管理要求，而且使得成本体统更加完整和有效。

资源消耗管理计算成本效益分析计算损益、确定价值事前预测事中控制事后分析事后考核

资源重置56

资源的使用形成收入或收益，但也形成成本或费用，因而人们的理解就不再局限在成本或费用本身，而是它能否带来价值增值。资源使用收入或收益使用成本或费用

现代成本管理强调任何部门的设置、任何活动的发生、任何人员的增减，都应符合成本效益的原则，也就是说，任何功能的所得必需大于所费，实现价值增值！功能费用和成本比较得失收入或收益03CHAPTER成本的分类2.1.1基于财务报告目的进行的分类制造成本非制造成本按经济用途分类分类结果主要用来确定存货成本和期间损益，满足对外财务报告的需要。直接材料在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本直接人工直接生产产品的人工成本，包括薪金、工资和其他福利成本。制造费用包括三种类型，一是间接材料，二是间接人工，三是其他制造费用。制造成本生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大。非制造成本销售成本管理成本财务成本成本制造成本非制造成本直接材料直接人工制造费用加工成本直接成本非直接成本成本发生时即可确认直接计入某成本计算对象的成本成本发生时不能确认直接计入某成本计算对象成本而需要按照某种标准在各成本计算对象之间分配的成本按与特定成本计算对象的关系分类在此特定成本计算对象可以是产品、步骤、批别，也可以是责任单位或作业。分类结果主要用来确定特定成本计算对象的成本，满足对外财务报告及内部经营管理的需要。产品成本期间费用按成本与收入相配合的时间分类分类结果主要用来满足对外财务报告的需要。产品成本是与产品生产直接相关（如前述制造成本中的直接材料、直接人工和制造费用）而与会计期间无关的成本，该项成本随产品完工而表现为产成品成本（未完工部分表现为在产品成本），随产品销售而表现为销售成本（未销售部分表现为期末库存产品成本）；期间费用则是与一定会计期间相关（如前述非制造成本中的销售费用、管理费用和财务费用）而与产品生产无直接关系的成本，因而在财务上直接一次计入当期损益。分类结果主要用来满足对外财务报告和管理的需要。按反映成本计算对象的结果分类总成本单位成本总成本是企业在生产某种产品过程中所发生的各项费用总和。单位成本是指企业生产单位产品而发生的平均耗费，通常通过总成本除以总产量加以计算获得。

以上分类最终形成资产负债表中存货的价值及利润表中成本和费用的数值，从而满足财务报表对外报告、业绩评价的需要。2.3.2基于管理目的进行的分类按成本性态分类成本性态是指成本总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。成本按性态分类探寻成本变动的原因一般性的成本动因Y=成本总额

X=成本动因—业务量固定成本变动成本混合成本固定成本单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系特点：业务量增多会摊薄固定成本!固定成本总额函数：Y=C，是一条水平线。是指成本总额在一定期间和一定业务量范围内，不随业务量变动，而保持不变的成本。酌量性固定成本技术开发费广告费职工教育培训经费酌量性固定成本是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。基本特征是绝对额的大小直接由企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。酌量性固定成本高级管理人员的工资质量检测成本厂房及机器设备的购买成本和折旧费物业费约束性固定成本是指管理当局在一定时期内，无法改变其支出数额的固定成本。由于其与企业的经营能力相关，又被称作“经营能力成本”。企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将维持不变。变动成本单位产品所负担的变动成本在一定范围内不变如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等。

变动成本总额函数：y=kX，k是单位变动成本，常数，X代表业务量是指成本总额在一定的期间和一定业务量范围内，随业务量变动而成正比例变动的成本。实例直接人工直接材料推销佣金支付给电视台的广告费总部人员工资固定资产折旧分析：区分成本类型是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。酌量性变动成本约束性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。混合成本：多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。

半变动成本半固定成本延伸变动成本半变动成本企业的公用事业费,如电费、水费、电话费等均属半变动成本。半固定成本

企业化验员、质检员的工资,受开工班次影响的设备动力费,按订单进行批量生产并按开机次数计算的联动设备的折旧费等,均属于这种成本。延伸变动成本

企业员工的加班工资,零部件的热处理费用等,均属于这种成本。高低点法工程分析法混合成本的分解散布图法账户分析法可控成本不可控成本可控成本应同时符合以下三个条件：①责任中心或责任者通过一定方式事先了解将要发生的成本；②责任中心或责任者能够对成本进行有效计量；③责任中心或责任者通过自己的行为对成本能够加以调节和控制。按成本可控与否分类按管理需要分类是企业在经营决策选定方案时所要放弃的最大潜在收益，是预测和评估中确定的，并非企业的实际资源耗费。机会成本机会成本产生于某项资源的用途选择。机会成本仅仅只是被放弃方案的潜在利益，而非实际支出。是企业在进行经营决策时，根据不同备选方案计算出来的成本差异。差量成本是指过去已经发生了并无法由现在或将来的任何决策所改变的成本。是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。付现成本沉没成本从理论上讲,是指在业务量每变动一个单位引起成本的变化。边际成本是指可以明确归属于某种产品,或为某个部门而发生的固定成本。是指为多种产品生产或为多个部门设置而发生的,应由这些产品或部门共同负担的成本。专属成本联合成本是对决策没有影响的成本。无关成本是对决策有影响的各种未来成本,如机会成本、